ECLI:CZ:NSS:2005:1.AFS.15.2004
ČESKÁ REPUBLIKA
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců JUDr. Petra Příhody a Mgr. Daniely Zemanové v právní věci žalobce B. T.,
s.r.o., zastoupeného JUDr. Antonínem Navrátilem, advokátem se sídlem Praha 1,
Na Florenci 1, proti žalovanému Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem
Štěpánská 28, Praha 1, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 29. 4. 2002,
čj. FŘ-9408/13/01, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze
ze dne 19. 11. 2003, čj. 28 Ca 449/2002 - 56,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 19. 11. 2003,
čj. 28 Ca 449/2002 - 56, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Žalobce (dále jen „stěžovatel“) v zákonné lhůtě podal kasační stížnost proti shora
označenému rozsudku Městského soudu v Praze, kterým Městský soud v Praze zamítl
žalobu stěžovatele proti rozhodnutí žalovaného ze dne 29. 4. 2002, čj. FŘ-9408/13/01.
Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru
Finančního úřadu pro Prahu 9 ze dne 20. 7. 2001 týkajícího se snížení základu daně
na vstupu a dodatečného vyměření daně z přidané hodnoty za březen 1997.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje zákonné důvody obsažené v ustanovení §103
odst. 1 písm. a) s. ř. s., namítá tedy nesprávné posouzení právní otázky v předcházejícím
řízení. Domnívá se, že v řízení před soudem nebylo vyvráceno tvrzení stěžovatele, že
reklamní propagace při sportovní akci M. F. dne 15. 3. 1997 se uskutečnila a náklady
stěžovatele vynaložené na tuto reklamu souvisely s jeho podnikatelskou činností. Z toho
je zřejmé, že přijal zdanitelné plnění od třetí osoby, kterou byla společnost A . C., s. r. o.,
což vyplývá z předložených dokladů. Zpochybnil-li správce daně poskytnutí služby
společností A. C., s. r. o., bylo jeho povinností sporné skutečnosti ověřit. Správce daně
obdržel od stěžovatele všechny důkazy o uskutečnění reklamní akce, nárok na odpočet
daně dle §19 zákona ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění platném
do 31. 12. 1997, (dále jen „ZDPH“), byl tak prokázán a správce daně nebyl oprávněn dle
§2 odst. 3, 7 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový
řád“), doměřovat daň a vykázanou akci kvalifikovat jako zastřený právní úkon.
Dle názoru stěžovatele je pro posouzení věci nepodstatné, zda fakturovaná částka
byla dohodnuta před akcí či až po její realizaci, nýbrž, že byla fakturována reklamní služba
zajištěná společností A. C., s. r. o. Hodnocení rámcové smlouvy uzavřené mezi
stěžovatelem a A. C., s. r. o., nemá vliv na uskutečnění zdanitelného plnění. Stěžovatel
namítá porušení zásady zakotvené v §2 odst. 2 daňového ř ádu, neboť správce daně
nepostupoval v součinnosti s daňovým subjektem; dále zásady volného hodnocení důkazů
dle §2 odst. 3 daňového řádu, když správce daně předložené důkazy nehodnotil
jednotlivě ani v jejich vzájemné souvislosti a nepřihlédl k tomu, co bylo v daňovém řízení
zjištěno. Správce daně nevzal v rozporu se zásadou materiální pravdy v úvahu skutečný
obsah úkonů, neboť mezi stěžovatelem a A . C., s. r. o., došlo k realizaci reklamní akce,
která souvisela s podnikatelskou činností stěžovatele.
Stěžovatel poukazuje na §9 ZDPH týkající se uskutečnění zdanitelného plnění v
případě přeúčtování služeb, dle jeho názoru výtka chybného uvedení data uskutečnění
zdanitelného plnění není oprávněná. Nelze zpochybňovat ani specifikaci rozsahu
zdanitelného plnění, neboť není sporu o tom, že reklamní akce byla uskutečněna a tvrzení
stěžovatele, že akci zajistila společnost A. C., s. r. o., nebylo vyvráceno. Dále stěžovatel
namítá, že odůvodnění ohledně chybného uvedení data zdanitelného plnění a
neobvyklosti zaplacené ceny mu bylo sděleno až rozhodnutím o odvolání, čímž mu byla
odňata možnost se k těmto argumentům řádně a kvalifikovaně vyjádřit ve správním
řízení. Tvrzená neobvyklost ceny nebyla podložena odborným vyjádřením. Z uvedených
důvodů žádá stěžovatel zrušení napadeného rozsudku a vrácení věci k dalšímu řízení.
Žalovaný v písemném vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že nezpochybnil realizaci
reklamní akce propagující stěžovatele, ale podíl společnosti A. C., s. r. o., na jejím
uspořádání. Z šetření u Hotelu H. P., kde se akce konala, vyplynulo, že v den konání akce
byly sály pronajaty společností M. & F. C., s. r. o. Společnost A. C., s. r. o. byla
nekontaktní, správce konkursní podstaty neobdržel od statutárních zástupců účetní knihy
ani jiné podklady. Z výpisu z obchodního rejstříku vyplývá propojení mezi A. C., s. r. o., a
firmou M. & F. C., s. r. o. Dle žalovaného stěžovatel nepředložil důkazy umožňující
ověřit, že služba byla dodána společností A. C., s. r. o. Správce daně se nezabýval datem
plnění ani jeho rozsahem, neboť dospěl k závěru, že stěžovatel neměl nárok na odpočet
vzhledem k neprokázání poskytnutí služby subjektem uvedeným na daňovém dokladu.
Odvolací orgán zmíněné nedostatky konstatoval vzhledem ke své povinnosti prověřit
všechny skutečnosti mající vztah k věci. Odkaz na přeúčtování služby dle §9 písm. h)
ZDPH považuje žalovaný pro danou věc za nepoužitelný, neboť přímá přefakturace
služeb nebyla prokázána. Skutečnost, že společnost A . C., s. r. o., byla pouze
zprostředkovatel, stěžovatel poprvé uvedl v žalobním řízení, uzavřená smlouva tomu
neodpovídá.
Ze správních spisů žalovaného a správce daně vyplývá, že daň z přidané hodnoty za
období březen 1997 byla stěžovateli vyměřena dne 25. 4. 1997. Dne 13. 11. 1998 byl
správcem daně sepsán protokol o ústním jednání, kterému byl přítomen jednatel
stěžovatele. V protokolu o jednání je uveden seznam dokladů, které zástupce stěžovatele
předložil, předmět jednání zde není vymezen. V závěru protokolu je uvedena poznámka,
učiněná patrně správcem daně, že firma A . C., s. r. o., je v současné době nekontaktní,
byla zahájena vyhledávací činnost. K tomuto zástupce stěžovatele uvedl, že jmenovaná
firma jim nabídla účast na sportovní akci v hotelu H. s mezinárodním obsazením, což
stěžovatel považoval za lukrativní, účelem spolupráce mělo být seznámení veřejnosti s
logem firmy pomocí médií. Zástupce stěžovatele předložil správci daně materiály týkající
se konání a vyúčtování této akce: fakturu č. 37/97, výpis z účtu o úhradě částky 610 000
Kč, fotografie z reklamní akce prokazující přítomnost loga stěžovatele, program a poutač
k akci. Další ústní jednání proběhlo dne 4. 1. 1999, správce daně konstatoval, že v rámci
místního šetření byla provedena u stěžovatele kontrola oprávněnosti nároku na odpočet,
jehož předmětem byla účast na sportovních akcích pořádaných firmou M . & F. C., s. r. o.,
zprostředkovaná firmou A. C., s. r. o. Finanční úřad konstatoval, že na základě
předložených důkazních prostředků v návaznosti na šetření probíhající v rámci různých
finančních úřadů, dospěl k závěru, že stěžovatel neodstranil předložením výše uvedených
materiálů pochybnosti o faktickém uskutečnění zdanitelného plnění. Dodavatel
reklamních služeb nepřiznal svou daňovou povinnost a místně příslušný správce daně u
něho neprokázal faktické uskutečnění zdanitelného plnění. Stěžovatel uplatnil proto daň
na vstupu ve výši 110 000 Kč neoprávněně a v rozporu s §19 odst. 1 ZDPH a daň mu
proto byla v této výši dodatečně doměřena.
Stěžovatel s tímto závěrem nesouhlasil. Podal námitku podle §52 daňového řádu k
obsahu protokolu o ústním jednání. Správce daně námitku zamítl s tím, že se jedná o
postup správce při prováděném místním šetření. Proti tomuto se stěžovatel opět bránil a
namítal, že předložil daňový doklad se všemi náležitostmi, dále při prokazování
uskutečnitelného plnění doložil dalšími doklady jeho existenci. Správce daně dle jeho
názoru neprokázal existenci skutečností vyvracejících průkaznost, správnost a úplnost
předložených dokladů. Stěžovatel poukazuje na materiály prokazující, že na akci M. F.
pořádané dne 15. 3. 1997 bylo vystaveno jeho logo, toto plnění bylo použito pro dosažení
obratu za jeho zdanitelná plnění na výstupu, nárok na odpočet prokázal daňovým
dokladem řádně zaúčtovaným. Správce daně i tuto námitku zamítl, v odůvodnění se
zavázal provést další šetření před ukončením daňového řízení v této věci.
Dne 18. 2. 1999 vydal správce daně dle §31 odst. 9 daňového řádu výzvu k prokázání
rozhodných skutečností a vyzval stěžovatele k předložení smlouvy mezi jím a firmou
A. C., s. r. o. o zabezpečení služeb v rámci reklamní akce a důkazního materiálu o zajištění
reklamní kampaně touto firmou. Při dalším jednání dne 6. 4. 1999 stěžovatel předložil
prohlášení bývalých jednatelů A. C., s. r. o. k poskytování reklamních služeb, Rámcovou
smlouvu o reklamě a propagaci ze dne 2. 1. 1997 a rozpis rozúčtování faktury č. 37/97.
Dne 20. 7. 2001 vydal správce daně dodatečný platební výměr, kterým doměřil
stěžovateli daň z přidané hodnoty za období březen 1997 ve výši 110 000 Kč. Stěžovatel
podal odvolání, ve kterém namítal, že doložil veškeré dostupné podklady k prokázání
uskutečnění zdanitelného plnění, není sporu o tom, že jejich logo bylo na akci M. F.
vystaveno, byly zde propagovány jejich výrobky, dodavatel potvrdil, že služby provedl.
Stěžovateli nebylo známo, z jakých důvodů nepovažoval správce daně jimi předložené
materiály za dostatečné, nebylo mu to sděleno ani na žádost o sdělení důvodu doměření
daně a správce daně bez další specifikace pouze konstatuje, že stěžovatel neunesl důkazní
břemeno. V takovém postupu shledává stěžovatel porušení zásad daňového řízení,
zejména §16 odst. 4 písm. f) daňového řádu.
Žalovaný odvolání zamítl. Odkázal na ustanovení §12 odst. 2 ZDPH, který definuje
náležitosti daňového dokladu. Na faktuře stěžovatele je uvedeno nesprávné datum
uskutečnění zdanitelného plnění (20. 3. 1997 namísto 15. 3. 1997), chybí jednoznačná
identifikace zdanitelného plnění (popis a rozsah služby). Faktura předložená stěžovatelem
tedy neobsahovala všechny náležitosti stanovené zákonem. Žalovaný dále namítá, že
stěžovatel neprokázal, že službu přijal od A. C., s. r. o., nespecifikoval rozsah služeb,
neobjasnil, jakým způsobem byla na základě předložené smlouvy stanovena cena za
plnění. Smlouva o reklamě a propagaci uzavřená stěžovatelem s firmou A. C., s. r. o. je
obecná a nekonkrétní. V článku IV. se stěžovatel zavazuje uhradit za reklamu a propagaci
dohodnutou částku po průběhu akce, nelze však určit, zda fakturovaná částka byla
dohodnuta před nebo po akci, jaká reklama byla objednána a poskytnuta, jaké byly
skutečné náklady na reklamní akci. Žalovaný se odvolává na zjištění, že v hotelu H. byla
dne 15. 3. 1997 pronajata kongresová hala firmou M. & F. C., s. r. o. pro uspořádání akci
M. F. Hotel H. nemá k dispozici žádné materiály svědčící o aktivitách firmy A. C., s. r. o.
Žalovaný poukázal na skutečnost, že z fotografií dodaných stěžovatelem nelze určit, zda
se jednalo o reklamu na reklamních tabulích, či o promítanou reklamu, u názvu firmy
stěžovatele není uveden typ obchodní společnosti ani sídlo.
Dle žalovaného nebyly písemným vyjádřením bývalých jednatelů firmy A. C., s. r. o.,
ani jiným důkazním prostředkem předloženým ze strany stěžovatele, odstraněny
pochybnosti, zda došlo k poskytnutí uvedené služby přímo touto firmou, v jakém rozsahu
a jakým způsobem byla poskytnuta. Tyto pochybnosti finanční úřad vyjádřil v průběhu
řízení několikrát, stěžovatel byl o nich informován např. při jednání dne 4. 1. 1999, ve
výzvách ze dne 18. 2. 1999 a ze dne 28. 11. 2000. Stěžovatelem předložená faktura č.
37/97 neobsahovala dle §12 ZDPH dostatečný popis a rozsah přijatého zdanitelného
plnění, datum uskutečnění zdanitelného plnění nebylo v souladu se skutečným datem
konání sportovní akce. Daňový subjekt je dle §31 odst. 9 daňového řádu povinen
prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, nebo k jejichž průkazu
byl správcem daně vyzván.
K námitce, že finanční úřad nepostupoval v součinnosti se stěžovatelem, žalovaný
odkázal na sepsané protokoly o ústním jednání, písemné výzvy, nahlédnutí stěžovatele do
spisu dne 26. 4. 2000. Stěžovatel měl možnost seznámit se se všemi doklady založenými
ve vyměřovacím spisu, v protokolu o nahlédnutí do spisu nebyly uplatněny žádné
připomínky či námitky. Stěžovatel mohl až do vydání platebního výměru podávat
připomínky či předkládat důkazy. Ustanovení §16 daňového řádu nebylo porušeno,
neboť stěžovateli byla daň doměřena v rámci místního šetření dle §15 daňového řádu.
Skutkový stav má v daňovém řízení přednost před stavem formálním, stěžovatel byl
povinen prokázat skutečný stav věci. Stěžovatel neodstr anil pochybnosti správce daně a
neprokázal dle §31 odst. 9 daňového řádu přijetí zdanitelného plnění od firmy
A. C., s. r. o., proto uplatněná daň z přidané hodnoty za březen 1997 nebyla uznána.
Stěžovatel se proti rozhodnutí žalovaného bránil žalobou u Městského soudu v Praze
podanou dle §65 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“).
Uvedl, že nárok na odpočet DPH uplatnil na základě smlouvy o reklamní propagaci
uzavřené s firmou A. C., s. r. o., doložil příslušnou fakturu, kterou byla vyúčtována
reklamní činnost, prokázal, že tato činnost byla realizována. Stěžovatel se domníval, že
správci daně předložil veškeré důkazy o uskutečnění reklamní činnosti na základě výše
uvedené smlouvy. Dle jeho názoru žalovaný neuvedl důvod svých pochybností o přijetí
zmíněného plnění stěžovatelem, a důvody nedostatečnosti či nevěrohodnosti jím
předložených důkazů, proto lze dovodit, že žalovaný se nevypořádal s důkazy, které mu
byly předloženy, nehodnotil je a nevyvrátil jejich vypovídací hodnotu. Skutkové i právní
závěry žalovaného jsou nesprávné a neodůvodněné. Je zcela zjevné, že služba spočívající v
zajištění reklamní činnosti se uskutečnila a došlo k sjednanému plnění účastníků podle
smlouvy o reklamě a propagaci ze dne 2. 1. 1997, tato služba byla rovněž stěžovatelem
zaplacena. K nesprávnému datu uvedenému na faktuře stěžovatel odkázal na přednost
stavu skutečného před formálním, když bylo prokázáno skutečné datum konání reklamní
akce. Stěžovatel vytýká, že námitky týkající se formálních náležitostí byly uplatněny až v
odvolacím řízení a nikoliv ve stadiu daňové kontroly, v čemž spatřuje zkrácení svého
práva vyjádřit se k takové námitce dle §16 odst. 4 daňového řádu. Žalovaný učinil
nesprávná skutková zjištění, chybně hodnotil důkazy, stěžo vatel žádal jeho rozhodnutí
zrušit a vrátit mu věc k dalšímu řízení.
Městský soud v Praze žalobu projednal v řízení dle části třetí, hlavy druhé, dílu
prvního s. ř. s. Odkázal na znění rámcové smlouvy mezi stěžovatelem a firmou
A. C., s. r. o., ze které nelze dovodit závazek této společnosti uskutečnit pro stěžovatele
konkrétní reklamní akci. Ve smlouvě se společnost A. C., s. r. o. zavázala vyhledávat
určité akce, na nichž by bylo možno realizovat reklamu pro stěžovatele, není však zřejmé,
zda samotnou reklamu měla též realizovat tato společnost, případně v jakém rozsahu. V
článku IV. smlouvy se stěžovatel zavazuje uhradit za reklamu a propagaci „dohodnutou“
částku, je proto nutné předpokládat, že realizaci každé jednotlivé reklamní akce ve
prospěch žalobce muselo předcházet další jednání smluvních stran. Takové jednání
stěžovatel ohledně částky 610 000 Kč neprokázal. Soud se ztotožnil se závěrem
žalovaného, že z předložené smlouvy o reklamě a propagaci uzavřené dne 2. 1. 1997 nelze
dovodit závazek společnosti A. C., s. r. o. uskutečnit pro stěžovatele reklamní akci dne
15. 3. 1997 v hotelu H. za částku 610 000 Kč. Pochybnosti správce daně se nevztahovaly
ke skutečnosti, zda bylo na uvedené akci vystaveno logo stěžovatele, nýbrž, zda stěžovatel
přijal plnění právě od společnosti A. C., s. r. o., přičemž nelze souhlasit s názorem
stěžovatele, že určení postavení této společnosti jako zprostředkovatele či poskytovatele
reklamní služby není podstatné. V případě, že by společnost A. C., s. r. o., vystupovala
jako zprostředkovatel, stěžovatel by jí neplatil za poskytnutí služby, ale za
zprostředkování. Soud souhlasil s žalovaným i ohledně nedostatečnosti daňového dokladu
pokud se týká jeho náležitostí. Dále soud poukazuje na skutečnost, že žádná žalobní
námitka nesměřovala proti závěru žalovaného, že na faktuře č. 37/97 není uveden rozsah
zdanitelného plnění, ačkoliv se jedná o podstatný nedostatek. Předpokladem pro vznik
nároku na odpočet daně je existence řádného daňového dokladu s náležitostmi
předepsanými zákonem. Mezi tyto náležitosti patří i rozsah zdanitelného plnění. Soud
dospěl k závěru, že žalovaný postupoval v souladu se zákonem, jestliže nepovažoval za
oprávněný nárok na odpočet DPH za březen 1997 uplatněný stěžovatelem; žalobu proto
dle §78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Městského soudu v Praze v
rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.) a dospěl k
závěru, že kasační stížnost je důvodná.
K námitce stěžovatele zpochybňující posouzení oprávněnosti nároku na odpočet
DPH u stěžovatele dle §19 ZDPH Nejvyšší správní soud uvádí:
Městský soud v Praze nezpochybňoval realizaci reklamní propagace stěžovatele na
dané akci, ani skutečnost, že by tyto náklady nesouvisely s jeho podnikatelskou činností.
Jestliže soud konstatoval, že smlouva o reklamě a propagaci uzavřená dne 2. 1. 1997 je
obecná a nekonkrétní a nevyplývá z ní závazek společnosti A. C., s. r. o., poskytnout pro
stěžovatele konkrétní reklamní činnost, pak toto tvrzení odpovídá skutečnosti, ale
neposkytuje podklad pro závěr, že nárok na odpočet DPH stěžovatele je neoprávněný.
Jak Městský soud v Praze správně uvedl, plátce má dle §19 odst. 1 ZDPH nárok na
odpočet daně, pokud přijaté služby použije k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění,
pokud zákon nestanoví jinak. Dle odstavce 2 plátce uplatňuje nárok na odpočet na
základě daňového dokladu zaúčtovaného podle zvláštního předpisu (odkaz na zákon o
účetnictví) se všemi předepsanými náležitostmi. V dalších odstavcích §19 ZDPH nejsou
obsaženy další omezující podmínky pro uplatnění nároku na odpočet, které by se na
případ stěžovatele vztahovaly. Z výše uvedeného vyplývá, že zákon o DPH nestanoví jako
požadavek na uplatnění odpočtu skutečnost, aby zdanitelné plnění bylo pře dem
dohodnuto a specifikováno na základě písemné smlouvy. Závěry Městského soudu v
Praze o tom, že realizaci jednotlivé reklamní akce ve prospěch stěžovatele mělo
předcházet další jednání smluvních stran ohledně výše částky, jsou logické, ovšem
nemohou být samy o sobě důvodem pro neuznání nároku na odpočet DPH, neboť zákon
takovou podmínku nestanoví.
Městský soud dále konstatoval, že stěžovatel neprokázal poskytnutí reklamní služby
právě společností A. C., s. r. o., nesouhlasil s jeho tvrzením, že není pod statné, zda
společnost A. C., s. r. o., ve věci vystupovala jako zprostředkovatel či jako poskytovatel
reklamní služby. K důvodu, proč tuto skutečnost považuje ve vztahu k §19 či §12
ZDPH za podstatnou soud uvedl, že v případě pouhého zprostředkování služby by
stěžovatel byl povinen zaplatit provizi za zprostředkování. Nejvyšší správní soud se s
touto argumentací neztotožňuje, neboť neobsahuje zřetelně formulované důvody, jakým
způsobem uvedená skutečnost ovlivňuje nárok na odpočet daně na straně stěžovatele.
Městský soud v Praze ani žalovaný tyto důvody ve svých rozhodnutích neuvádějí, pouze
naznačují, že tato skutečnost má dle jejich názoru vliv na posouzení dané věci. Žalovaný
poprvé své výhrady upřesnil až v písemném vyjádření ke kasační stížnosti, kde uvedl, že v
případě, že zdanitelné plnění uskuteční jiná osoba, než která vystavila daňový doklad,
jedná se o jeho neodstranitelnou vadu tohoto dokladu. Takto jednoznačně však svou
pochybnost v daňovém řízení neformuloval, neoznačil ji tak ani Městský soud v Praze.
Nejvyšší správní soud není povinen ani oprávněn dovozovat důvody neuvedené v
napadených rozhodnutích, proto k této věci může pouze konstatovat, že identifikace
plátce uskutečňujícího zdanitelné plnění je dle §12 odst. 2 písm. a) a b) ZDHP povinnou
náležitostí daňového dokladu. Daňový doklad, na jehož základě stěžovatel uplatňoval
nárok na odpočet, tuto identifikaci plátce obsahoval, nejednalo se proto o chybějící
náležitost daňového dokladu a není zřejmé, která ze zákonných podmínek stanovených
pro nárok na odpočet DPH byla dokazováním uvedené skutečnosti dotčena. Jestliže
správce daně dospěl k závěru, že identifikace plátce není správná, jak poprvé však upřesnil
až v písemném vyjádření ke kasační stížnosti, pak byl povinen v souladu s §31 odst. 8 a 9
daňového řádu daňovému subjektu sdělit důvod svých pochybností, byl oprávněn od
něho žádat k odstranění těchto pochybností poskytnutí údajů, které měl daňový subjekt k
dispozici, případně měl možnost je opatřit poté, kdy daňový subjekt na jeho výzvu
odpovídajícím způsobem reagoval, byl povinen se s poskytnutými materiály vypořádat. V
každém případě však byl správce daně stěžovateli povinen sdělit, které ze zákonných
podmínek stanovených pro nárok na odpočet DPH se j eho pochybnosti týkají.
Výše uvedený postup však správce daně v tomto případě nedodržel, z obsahu
správního spisu vyplývá, že stanovil na základě své vlastní úvahy (kterou daňovému
subjektu neobjasnil) kritéria zpochybňující zákonný nárok daňového subjektu na
nadměrný odpočet bez zjevné souvislosti s ustanovením §19 ZDPH, načež důsledně
vyžadoval po daňovém subjektu jejich splnění. Takový přístup správce daně je v rozporu
jak s příslušnými ustanoveními daňového řádu (§2 odst. 1, 2, §31 odst . 2) tak i s právy
uvedenými v čl. 2 odst. 4 Ústavy ČR a č l. 2 odst. 2, 3 Listiny základních práv a svobod.
Nejvyšší správní soud poukazuje na úkony správce daně, který činil rozsáhlá
zjišťování ohledně vztahu společnosti M. & F. C., s. r. o. a společnosti A. C., s. r. o.;
stěžovatele však s jejich obsahem a zjištěnými skutečnostmi neseznámil. Správce daně se
několikrát na počátku řízení vyjádřil, že místní šetření u stěžovatele bylo zahájeno zejména
z důvodu, že firma A. C., s. r. o., která měla uhradit předmětnou částku daně na výstupu,
tuto daň neuhradila a byla nekontaktní, pochybnosti o správnosti daňového dokladu
vystaveného stěžovateli vznikly při prověřování jiných reklamních akcí pořádaných
společností M. & F. C., s. r. o. Správce daně i žalovaný z údajů zjištěných v těchto jiných
daňových řízení vycházeli i v případě stěžovatele, o čemž svědčí několik odkazů na
daňové řízení v souvislosti s uvedenou společností v protokolech o jednání správce daně i
v rozhodnutí žalovaného, což je zjevně nepřípustná praxe.
Nejvyšší správní soud pouze pro úplnost konstatuje, že otázku, zda subjekt uvedený v
daňovém dokladu jako plátce uskutečňující zdanitelné plnění, skutečně toto plnění poskytl
či pouze zprostředkoval, je namístě řešit v daňovém řízení týkajícím se kolize mezi
případným skutečným poskytovatelem plnění a zprostředkovatelem, neboť pouze zde by
ovlivňovala nárok na odpočet jednotlivých plátců DPH. Žalovaný v řízení poukazoval na
nesrovnalost vztahů mezi společností A. C., s. r. o., a M . & F. C., s. r. o. Pokud ovšem
stěžovatel s druhou společností žádné obchodní vztahy týkající se poskytování reklamy
nenavázal a v této oblasti prokazatelně spolupracoval pouze se společností A . C., s. r. o.,
nelze mu v řízení o odpočtu DPH vytýkat, že si nebyl vědom možnosti pouhého
zprostředkování, když z jednání se společností A. C., s. r. o., vyplývalo, že akce hodlá
realizovat sama. Tato skutečnost je podstatná pouze pro určení správce daně, u kterého z
uvedených subjektů má vybrat daň na výstupu, odpovědnost za takové určení nelz e dávat
plátci daně na vstupu, který je pouze příjemcem služby i daňového dokladu
vystavovaného plátcem daně na výstupu.
Z výše uvedených důvodů je zřejmé, že Městský soud v Praze zejména neposoudil
náležitě podmínky nároku na odpočet daně dle §19 ve spo jení s §12 ZDPH, neboť se ve
svém rozhodnutí zabýval ověřováním skutečností, které zákon nestanoví jako podmínky
pro nárok na odpočet daně dle uvedených ustanovení ZDPH, a neuvedl ani důvody, pro
které by prověřované skutečnosti se splněním podmínek na ná rok na odpočet daně mohly
souviset, a na základě jakých zákonných ustanovení tuto souvislost dovozuje. Z jeho
rozhodnutí nelze seznat, z jakých důvodů považoval za podstatný závěr žalovaného o
pochybnostech ohledně skutečného poskytovatele zdanitelného plnění pro tuto konkrétní
věc, přičemž samotnou realizaci zdanitelného plnění nezpochybnil. Nevyrovnal se též s
námitkami stěžovatele ohledně tohoto závěru, ze kterých bylo zřejmé, že mu důvody
těchto pochybností rovněž nejsou známy, neboť nebyly v daňovém řízení srozumitelně
formulovány. Přestože v úvodu odůvodnění Městský soud v Praze citoval ustanovení
ZDPH, kterými se nárok na odpočet daně řídí, při rozboru uvedených skutečností
neuvedl žádná ustanovení tohoto zákona, jejichž porušení by dovozoval. Nejvyšš í správní
soud proto dospěl k závěru, že Městský soud v Praze nesprávně posoudil zákonné
podmínky pro nárok na odpočet daně dle §19 odst. 1, 2 ZDPH v souvislosti s §12 odst.
2 ZDPH a námitka stěžovatele dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. je proto důvodná.
Námitka stěžovatele, dle které Městský soud v Praze žalovanému nesprávně nevytkl
porušení procesních předpisů, svým obsahem odpovídá důvodům uvedeným v §103
odst. 1 písm. b) s. ř. s., přestože ji tak stěžovatel neoznačil. Soud je povinen přihlédnout k
obsahu úkonů učiněných účastníky řízení, nikoli k jejich formě, a proto tuto námitku
považoval za uplatněnou dle citovaného ustanovení. Stěžovatel procesní pochybení
správců daně však vymezil velmi obecným způsobem; namítal, že nepostupovali v úzké
součinnosti s daňovými subjekty dle §2 odst. 2 daňového řádu; nebyla dodržena zásada
volného hodnocení důkazů podle §2 odst. 3 daňového řádu, neboť správce daně
předložené důkazy nehodnotil jak jednotlivě, tak v jejich vzájemné souvislosti a nepřihlédl
k tomu, co bylo v daňovém řízení nepochybně zjištěno, tj. že reklamní akce byla
uskutečněna, čímž porušil i zásadu materiální pravdy. Nejvyšší správní soud konstatuje, že
je v řízení o kasační stížnosti vázán rozsahem uplatněných stížních bodů (§109 odst. 2 s.
ř. s.) a při respektování práva účastníků na rovné postavení (§36 odst. 1 s. ř. s.) není
oprávněn napadené rozhodnutí přezkoumávat v širším rozsahu, stejně tak není oprávněn
z obecně formulovaných důvodů kasační stížnosti dovozovat podrobnosti, které zde
nejsou uvedeny. Přestože tedy již z výše uvedeného vyplývá, že správci daně v obou
stupních daňového řízení nepostupovali vždy v souladu se základními zásadami daňového
řízení uvedenými v §2 daňového řádu, pokud stěžovatel konkrétně neuvedl, při jakých
úkonech došlo k porušení daňového řádu v jeho neprospěch, tj. kdy s ním správce daně
nepostupoval v součinnosti, jaké důkazy nesprávně hodnotil či nehodnotil, a s jakými
následky, pak ze strany Nejvyššího správního soudu není možno vyhledávat jednotlivá
pochybení v průběhu řízení a na základě takto obecně formulované námitky tato
pochybení shledat v rozporu s procesními předpisy.
K takto obecně formulovaným námitkám Nejvyšší správní soud může pouze též
obecně konstatovat, že v daňovém řízení, a to zejména před finančním úřadem, správce
daně nepostupoval v úzké součinnosti se stěžovatelem. V prvé řadě je nutno finančnímu
úřadu vytknout, že namísto místního šetření nezahájil u stěžovatele daňovou kontrolu dle
§16 daňového řádu. Správce daně sice není výslovně povinen prověřovat správnost
daňového základu či jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně pouze v rámci
daňové kontroly, je však povinen dbát základních zásad daňového řízení uvedených v §2
daňového řádu. Při respektování těchto základních zásad daňového řízení by správce daně
musel dospět k závěru, že cílem úkonů, které v rámci místního šetření u stěžovatele činil,
bylo zjištění nebo prověření okolností rozhodných pro správné stanovení daně za srpen
1997 a odpovídajícím postupem v souladu s daňovým řádem by bylo tedy zahájit daňovou
kontrolu dle §16 daňového řádu, která upravuje odpovídající postup správce daně a dává
prostor pro uplatnění příslušných práv i povinností daňového subjektu. Prověřování
správnosti daňového základu DPH za březen 1997 prostřednictvím místního šetření v
případě stěžovatele nemá oporu v příslušných ustanoveních daňového řádu. Tento zákon
v ustanovení §15 výslovně neupravuje, co vše může být pod tento pojem zahrnuto,
pomocí výkladu předmětného ustanovení však je nutno dospět k závěru, že se jedná o
kontrolní úkony správce daně, ovšem z povahy věci v užším smyslu, nežli při daňové
kontrole. Tomuto výkladu odpovídá skutečnost, že místní šetření lze provést v rámci
daňové kontroly, není však uskutečnitelné provést daňovou kontrolu v průběhu místního
šetření. Z jazykového výkladu celého ustanovení §15 daňového řádu vyplývá, že se musí
jednat o „šetření v místě“ prověřovaného subjektu, tedy nikoliv například v sídle správce
daně. Z koncepce ustanovení §15 daňového řádu vyplývá, že místní šetření je časově
omezený úkon, a to příchodem a odchodem pracovníka správce daně z místa, ve kterém
je místní šetření prováděno. Nelze patrně vyloučit, že ve složitých případech může
prověření všech nutných skutečností přesáhnout rámec jednoho dne, v každém případě
však z uvedené úpravy vyplývá, že místní šetření je určeno k prověřování údajů v místě,
které souvisí s podnikatelskou činností daňového subjektu či jiných osob, tedy mimo sídlo
správce daně, a je časově omezeno na provedení kontrolních úkonů v tomto místě. Místní
šetření je správce daně dle §15 odst. 1 daňového řádu oprávněn provádět pouze v
souvislosti s daňovým řízením, hodnocení výsledků místního šetření se provede právě při
dalších úkonech předmětného daňového řízení. Pokud daňový subjekt není seznámen s
důkazními prostředky ani s jejich hodnocením správcem daně, nemůže se k nim vyjádřit a
podávat jakékoliv návrhy, nemůže namítat vady vztahující se k důkazům, bez znalosti
skutečných důvodů pro rozhodnutí má ztíženou možnost obrany proti rozhodnutí.
Vzhledem k těmto nedostatkům řízení nelze souhlasit s opakovaným tvrzením
žalovaného i Městského soudu v Praze, že stěžovatel byl správcem daně upozorňován na
nedostatky a přesto je neodstranil, neboť námitky správce daně obsažené v textu
protokolů o jednání jsou velmi kusé a nevypovídající nic o podstatě pochybností, které
vyjádřil správce v napadeném rozhodnutí, další otázkou je legálnost vydávání výzev dle
§31 odst. 9 daňového řádu při místním šetření. I na základě obecně formulovaných
námitek stěžovatele lze proto vyslovit závěr, že daňové řízení bylo v obou jeho stupních
zatíženo podstatnými vadami, stěžovateli nebyly ukládány povinnosti v řádném řízení a
proto nelze dovozovat negativní důsledky v souvislosti s jejich nesplněním. Vzhledem k
tomu, že nejzávažnějšími vadami bylo zatíženo zejména řízení před finančním úřadem,
Nejvyšší správní soud považuje pro uplatnění práv a povinností daňového subjektu
nejvhodnější, napravit tato pochybení ve stejném stupni řízení.
Nejvyšší správní soud oproti tomu nesouhlasí s námitkou, že rozhodnutí žalovaného
nasvědčuje tomu, že nevyhodnotil správně základní skutečnost o nepochybném
uskutečnění reklamní akce, neboť žalovaný ani Městský soud v Praze realizaci reklamní
akce nezpochybnili, pouze nesprávným způsobem hodnotili ostatní podmínky ustanovení
§19 ZDPH.
Nelze též přisvědčit námitce stěžovatele, že pokud není sporu o realizaci reklamní
akce společností A. C., s. r. o. nelze zpochybňovat specifikaci rozsahu zdanitelného plnění
a nesprávné datum uskutečnění zdanitelného plnění. Jestliže dnem uskutečnění
zdanitelného plnění byl v souladu s §12 odst. 2 písm. h) ZDPH den poskytnutí služby, tj.
15. 3. 1997, pak je na daňovém dokladu č. 37/97 uveden tento den na příslušném místě
tiskopisu nesprávně jako 20. 3. 1997[odkaz na §9 písm. h) ZDPH zde skutečně nelze
použít]. Je možno zvážit, zda při hodnocení tohoto nedostatku nemůže být vzato v úvahu
následné uvedení správného data poskytnutí služby v textu faktury, v každém případě se
ovšem nejedná o neodstranitelný nedostatek.
Ustanovení §19 odst. 2 ZDPH, umožňující chybějící náležitosti doplnit, bylo v
minulosti několikrát změněno. Ve znění do 1. 1. 1998 platilo, že pokud daňový doklad
neobsahoval všechny náležitosti, finanční orgán ho vyzval, aby si v určené lhůtě zajistil u
plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění, doplnění chybějících náležitostí. Zákonem č.
208/1997 Sb. byla s účinností od 1. 1. 1998 tato věta odstavce 2 změněna tak, že pokud
doklad neobsahuje všechny předepsané náležitosti podle §12 ZDPH, má plátce možnost
prokázat podle §31 zákona o správě daní a poplatků oprávněnost svého odpočtu. Z této
změny vyplývá vůle zákonodárce změnit dosavadní způsob nápravy nedostatečnosti
daňového dokladu, neboť dával daňovému subjektu, který doklad nevydal, pouze
omezenou možnost vlastní aktivitou dosáhnout nápravy pro něho nežádoucího stavu.
Postup dle §31 daňového řádu je pro takový stav vyhovující, dává daňovému subjektu
dostatečný prostor pro obhájení jeho zájmů. Je rovněž namístě konstatovat, že způsob,
kterým je dodatečně prokazován některý z nedostatků daňového dokladu, je procesním
ustanovením, byť obsaženým v hmotněprávní normě. V období, za které byl nadměrný
odpočet uplatňován, bylo platné znění §19 odst. 2 ZDPH, které jej odkazovalo na
doplnění chybějících náležitostí u plátce vystavujícího daňový doklad. V případě, kdy
společnost A. C., s. r. o. byla v konkursu a nebylo možno jejím prostřednictvím daňový
doklad doplnit, bylo i za účinnosti staré úpravy §19 odst. 2 ZDPH v souladu se
základními zásadami daňového řízení dát daňovému subjektu prostor pro případné
prokázání náležitostí dle ustanovení o dokazování v daňovém řádu. Tím spíše měl tuto
cestu zvolit správce daně, který prověřoval nárok na odpočet již za účinnosti nového
znění §19 odst. 2 ZDPH a byl vázán procesní úpravou platnou při provádění dotyčných
úkonů.
Je nutno přisvědčit stěžovateli v tvrzení, že finanční úřad mu nesprávné uvedení
zdanitelného plnění na daňovém dokladu nevytýkal, na tento nedostatek dokladu
poukázal ve svém rozhodnutí poprvé žalovaný. Odvolací orgán v souladu s §50
daňového řádu není vázán pouze rozsahem odvolání, může daňovému subjektu vytknout
i další případné vady, kterých se dopustil. K realizaci tohoto oprávnění je mu dána §50
odst. 3 daňového řádu možnost doplnit výsledky daňového řízení, odstraňovat vady
řízení, nebo toto doplnění či odstranění vad uložit správci daně. Je proto nepřípustné, aby
pouze vzhledem k tomu, že nedostatek daňového dokladu spočívající v nesprávném
uvedení data zdanitelného plnění byl zjištěn až v odvolacím řízení, nebyla daňovému
subjektu poskytnuta možnost jej v souladu s §19 odst. 2 ZDPH napravit. Námitka
stěžovatele, že mu byla odňata možnost se k této skutečnosti vyjádřit, je důvodná.
Námitku napadající nesprávné hodnocení rozsahu zdanitelného plnění jakožto
náležitosti daňového dokladu by mohl stěžovatel v řízení o kasační stížnosti úspěšně
uplatnit pouze tehdy, pokud by tuto vadu řízení důvodně vytýkal již v řízení o žalobě
[§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.]. Městský soud v Praze ve svém rozhodnutí vyjádřil názor,
že žádná žalobní námitka nesměřovala proti závěru ohledně nedostatečně uvedeného
rozsahu zdanitelného plnění. Nejvyšší správní soud však s tímto závěrem nesouhlasí.
Žalovaný ve svém rozhodnutí provedl hodnocení důkazů předložených stěžovatelem a
uzavřel, že těmito důkazy nebyly mimo jiné vyvráceny pochybnosti správce daně ohledně
rozsahu zdanitelného plnění. Pokud tedy stěžovatel v žalobě namítal, že se žalovaný
nevypořádal s těmito důkazy dostatečně, nesouhlasil s jejich hodnocením, pak je takovou
námitkou zpochybněn i závěr, ke kterému žalovaný na základě hodnocení důkazů dospěl.
Nejvyšší správní soud k obsahu žaloby podotýká, že stěžovatel žalobními body reagoval
zejména na závěrečné shrnutí věci žalovaným, dle kterého nebyla u stěžovatele uznána na
vstupu uplatněná daň z přidané hodnoty, neboť neodstranil pochybnosti správce daně a
neprokázal přijetí zdanitelného plnění od společnosti A . C., s. r. o., proto bylo jeho
odvolání zamítnuto. Tento závěr rozhodnutí žalovaného působí zavádějícím dojmem, že
z tohoto jediného důvodu bylo odvolání stěžovatele zamítnuto, přestože v odůvodnění
rozhodnutí žalovaného jsou uvedeny i další skutečnosti. Vzhledem k uvedeným
skutečnostem Nejvyšší správní soud hodnotí námitku týkající se nesprávného hodnocení
rozsahu zdanitelného plnění v kasační stížnosti za přípustnou. Zaujal k ní shodný závěr
jako u předchozí námitky, tedy nutnost seznámit stěžovatele s důvody pochybností
správce daně a poskytnout mu v daňovém řízení prostor k odstranění tohoto nedostatku
se znalostí všech souvislostí.
Ze všech výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že Městský
soud v Praze neposoudil v řízení o žalobě správně podmínky §19 ZDPH a nezabýval se
vadami řízení před správním orgánem, které mohly ovlivnit zákonnost rozhodnutí ve věci
samé, přičemž stěžovatel tuto vadu v žalobě důvodně vytýkal, jeho rozhodnutí je proto
nezákonné z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. Nejvyšší správní soud
proto napadený rozsudek dle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a vrátil věc Městskému soudu k
dalšímu řízení.
V tomto dalším řízení je Městský soud v Praze vázán právním názorem vysloveným
Nejvyšším správním soudem v tomto rozhodnutí, v novém rozsudku rozhodne v souladu
s §110 odst. 2 s. ř. s. i o nákladech řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 31. srpna 2005
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu