ECLI:CZ:NSS:2005:1.AFS.154.2004
sp. zn. 1 Afs 154/2004 – 63
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy, v právní věci žalobkyně Mgr. M. B.,
zastoupené Mgr. Karlem Tománkem, advokátem se sídlem Sokolská 505, Čerčany,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 28,
Praha 1, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 12. 9. 2002, č. j. FŘ-495/11/02, v řízení
o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 15. 5. 2004,
č. j. 38 Ca 789/2002-37,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Včasnou kasační stížností se stěžovatelka (dále i „žalobkyně“) domáhala zrušení shora
uvedeného pravomocného rozsudku městského soudu, kterým byla zamítnuta její žaloba
proti shora uvedenému rozhodnutí žalovaného, jemuž předcházelo rozhodnutí Finančního
úřadu pro Prahu 6 ze dne 27. 11. 2000, dodatečný platební výměr č. 1000001126.
Tímto platebním výměrem byla žalobkyni doměřena daň z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 1996 ve výši 10 915 Kč, a to podle §13 zákona č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů jako osobě spolupracující, která se podílela na příjmech a výdajích svého
manžela podílem 33,3 %.
Městský soud v odůvodnění svého rozsudku uvedl zejména, že správce daně zahájil
u žalobkyně dne 13. 11. 2000 daňovou kontrolu daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací
období roků 1996 a 1998. Spolupracující osoba odvíjí svoji daňovou povinnost od hlavního
daňového poplatníka. Mezi účastníky řízení byl spor o účinku výdajů na příjmy žalobkyně
jako spolupracující osoby. Manžel žalobkyně v daňovém řízení uvedl, že nedošlo
oproti předpokladům k odprodání sociomap společnostem, avšak matematické výpočty
a modely, na které byl výdaj vynaložen, byly maximálně využity ke konečnému ověření
validity modelů, které mohly být uplatněny ještě ve stejném zdaňovacím období u ostatních
zakázek a mohl tak být zajištěn kladný výsledek podnikání. Bylo tak na žalobkyni, s ohledem
k existenci důkazního břemene na její straně, aby tvrdila, u kterých konkrétních zakázek byly
výpočty využity a jakým konkrétním způsobem a k prokázání tvrzení předložila či označila
důkazy. Její tvrzení, jakož i tvrzení manžela však zůstalo pouze v obecné rovině (ověření
validity u ostatních nekonkretizovaných zakázek). Z předložených důkazů se tvrzení
žalobkyně ani jejího manžela o využití matematických výpočtů fakturovaných fakturou
č. 078/5/97 pro ověření validity modelů v zakázce krajské hygienické stanice nepodává.
Žalobkyně neunesla důkazní břemeno uvedené v §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů,
proto správce daně v souladu se zákonem neuznal jako výdaj na dosažení, zajištění či udržení
příjmů částku 56 666 Kč.
Součástí výroku platebního výměru musí být mj. uvedená výše vyměřené daně. Odkaz
na daňovou kontrolu není nezbytnou náležitostí platebního výměru. Pokud bylo uvedeno
špatné číslo jednací a datum vydání zprávy o kontrole, jedná se o vadu, se kterou se žalovaný
ve shodě s §56 daňového řádu v odůvodnění napadeného rozhodnutí vypořádal.
Důvodnou není ani námitka žalobkyně, týkající se nemožnosti její aktivní účasti
na daňové kontrole zdaňovacího období roku 1996. Předmětem kontroly roku 1997 provedené
u manžela žalobkyně byla i faktura č. 078/5/97, v níž byla vyúčtována zálohová faktura
č. 122/96, kdy bylo ověřováno i proplacení zálohové faktury týkající se roku 1996. Právě
během kontroly roku 1997 měla žalobkyně možnost prokázat (k výzvě správce daně)
jí tvrzené skutečnosti. Daňová kontrola roku 1996 se týkala pouze uvedené zálohové faktury.
Hodnocení důkazů vyplývá ze závěrů správce daně, že tyto nedokládají použití fakturovaných
výpočtových prací při zpracování zakázky pro krajskou hygienickou stanici.
Protože spolupracující osoba odvíjí svoji daňovou povinnost od hlavního daňového
poplatníka, pak pochybení správce daně, spočívající v koordinaci projednání výsledků
daňových kontrol v případě žalobkyně a jejího manžela, nemělo vliv na věcnou správnost
postupu a rozhodnutí správního orgánu. Tato námitka nic nemění na výsledcích šetření
správce daně. Pro rozhodnutí soudu tak bylo podstatné, že dodatečný platební výměr, jímž byl
žalobkyni vyměřen daňový nedoplatek, nepředcházel dodatečnému platebnímu výměru, jímž
byl nedoplatek na dani vyměřen jejímu manželovi.
Ze všech uvedených důvodů soud zamítl žalobu jako nedůvodnou (§78 odst. 7 s. ř. s.).
Žalobkyně napadla rozsudek městského soudu kasační stížností, opírající se o důvody
uvedené v §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. a domáhala se zrušení napadeného rozhodnutí
soudu. Má za to, že rozsudek spočívá na nesprávném posouzení právní otázky soudem
v předcházejícím řízení a proto je nezákonný. Není správný soudem vyslovený názor,
že §24 zákona o daních z příjmů vymezuje podmínku bezprostřední návaznosti výdaje
na dosažení zdanitelného příjmu. Šetřením MF ČR v Kyperské republice bylo zjištěno,
že neuznané výdaje byly skutečně zaplaceny ing. K. B. a společnosti T. E. Ltd., kteří je
zahrnuli do svých příjmů, avšak žalovaný ani finanční úřad
tyto informace nepromítli do svého rozhodování. Důkazní břemeno prokazování výdajů
na udržení, dosažení či zajištění příjmů neznamená prokázání bezprostřední souvislosti mezi
výdajem a příjmem. Tvrdil-li manžel stěžovatelky, že při vývoji nové metody měly výpočty
dvojí cíl - jednak jejich prodej a také ověření správnosti teoretického modelu v praxi
tak, aby se sociomapovací metoda stala přesnější a konkurenceschopnější, pak měl správní
orgán toto tvrzení přijmout, neboť je mu z rozhodovací činnosti známo, že její manžel tuto
metodu nadále užívá a umožňuje mu dosahovat zisku. Zákon o daních z příjmů bezprostřední
souvislost mezi příjmy a výdaji nevyžaduje, až na výjimku uvedenou v jeho §10.
Soud v předcházejícím řízení rovněž nesprávně posoudil předložený spisový materiál,
jestliže setrval na závěru, že tvrzení žalobkyně a jejího manžela zůstala pouze v obecné
rovině. Navíc, navrhovala-li žalobkyně důkaz výslechem svědka – p. B., který nebyl
vyslechnut a místo něho byl vyslechnut ing. V., nejedná se o výpověď identické osoby, soud
pochybil v postupu souvisejícím s dokazováním.
Je vadou platebního výměru, jestliže odkazoval na jinou zprávu z daňové kontroly,
než ze které vycházel a takovou vadu nelze odstranit postupem podle §56 daňového řádu.
Vadný postup spatřuje žalobkyně i v důkazním řízení vedeném finančním úřadem,
neboť měl k dispozici a potvrdil převzetí materiálů týkajících se společností T., a. s. a P. p., a.
s., avšak odmítl se jimi, coby důkazními prostředky, zabývat aniž by takové odmítnutí
zdůvodnil. Tím došlo ze strany žalovaného k porušení §2 odst. 3 daňového řádu.
Není rovněž správný závěr soudu, že žalobkyně nebyla krácena na svém právu účastnit
se daňové kontroly její daňové povinnosti zdaňovacího období roku 1996. Žalobkyně tak byla
krácena na svém právu založeném jí §16 odst. 4 daňového řádu, došlo rovněž k porušení
čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Platební výměr byl vydán na základě neznámé
zprávy z kontroly. Správce daně totiž zahájil a současně ukončil kontrolu zdaňovacího období
roku 1996 u žalobkyně dne 13. 11. 2000, přičemž u manžela žalobkyně ji zahájil
až 14. 11. 2000, při projednání zprávy se žalobkyní tak jednoznačně musel závěry kontroly
u manžela žalobkyně předjímat. Tím došlo k pochybení správce daně, které má vliv
na správnost jeho rozhodnutí.
Z uvedených důvodů navrhuje, aby Nejvyšší správní soud zrušil kasační stížností
napadený rozsudek Městského soudu v Praze.
Žalovaný k výzvě soudu vyjádření ke kasační stížnosti nepodal.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná a podle jejího obsahu jsou
v ní namítány důvody odpovídající ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s.
Jejím rozsahem a důvody je Nejvyšší správní soud podle §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. vázán.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadené rozhodnutí Městského soudu
v Praze a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Uplatnění důvodů podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. soud v kasační stížnosti
po posouzení jejího obsahu neshledal, jakkoli stěžovatelka toto ustanovení v ní výslovně
uváděla. Stěžovatelka totiž kasační stížností nevytýká rozhodnutí krajského soudu
ani nepřezkoumatelnost pro nesrozumitelnost či nedostatek důvodů, ani jinou vadu řízení
před tímto soudem, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.
Nejvyšší správní soud přitom neshledal tyto ani jiné vady uvedené v §109 odst. 3 s. ř. s.,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti. Zde postačí konstatovat, že rozhodnutí
Městského soudu v Praze je nepochybně plně srozumitelné a obsahuje logicky postavené
důvody, o které se opírá, že z obsahu soudního spisu není patrné, že by řízení před soudem
trpělo jakoukoli vadou a že rozhodnutí správního orgánu, které bylo přezkoumáváno,
obsahuje zákonem předepsané podstatné náležitosti a bylo vydáno orgánem nadaným
pravomocí a příslušností tak učinit, takže neexistují důvody považovat toto rozhodnutí
za nicotné.
Pro další úvahu a hodnocení věci je podstatné předně uvést, že daná věc se týká postupu
podle §13 zákona č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů, ve znění účinném v době vydání
žalobou napadeného rozhodnutí. Podle tohoto ustanovení se totiž příjmy dosažené
při podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti [§7 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2]
provozované za spolupráce druhého z manželů a výdaje vynaložené na jejich dosažení,
zajištění a udržení rozdělují tak, aby podíl připadající na spolupracujícího manžela
(manželku) nečinil více než 50 %; přitom částka připadající na spolupracujícího manžela
(manželku), o kterou příjmy přesahují výdaje, smí činit nejvýše 540 000 Kč při spolupráci
po celé zdaňovací období nebo 45 000 Kč za každý i započatý měsíc této spolupráce.
V ostatních případech spolupráce manžela (manželky) a ostatních osob žijících v domácnosti
s poplatníkem se příjmy dosažené při podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti
rozdělují na spolupracující osoby tak, aby jejich podíl na společných příjmech a výdajích činil
v úhrnu nejvýše 30 %; přitom částka připadající v úhrnu na spolupracující osoby,
o kterou příjmy přesahují výdaje, smí činit nejvýše 180 000 Kč při spolupráci po celé
zdaňovací období nebo 15 000 Kč za každý i započatý měsíc spolupráce. U spolupracujícího
manžela (manželky) a dalších spolupracujících osob musí být přitom výše podílu
na společných příjmech a výdajích stejná. Příjmy a výdaje nelze rozdělovat na děti
až do ukončení jejich povinné školní docházky a na děti a manžela (manželku), pokud jsou
uplatňovány jako osoby vyživované.
V souzeném případě se tak příjmy i výdaje žalobkyně (podle shora uvedeného
ustanovení) odvozovaly od příjmů a výdajů jejího manžela, který se nacházel v pozici
„hlavního daňového subjektu“, zatímco žalobkyně v pozici spolupracující manželky.
Jelikož sama žalobkyně neměla jiných příjmů a výdajů, bylo možno (a tak se i stalo)
na ni rozdělit z manželových příjmů a výdajů zákonem uvedené podíly těchto veličin.
Nejvyšší správní soud nejprve posuzoval procesní postavení spolupracující osoby,
je-li její daňová povinnost odvozována výhradně od příjmů a výdajů „hlavního daňového
subjektu“. Dílem tedy vážil otázku, zda postačuje provést daňovou kontrolu pouze u hlavního
daňového subjektu a spolupracující osobě pak zákonem stanovený podíl příjmů a výdajů jen
„přerozdělit“ a určit rozhodnutím k placení, nebo zda i spolupracující osoba zde má své
vlastní postavení se všemi procesními právy a povinnosti, jež daňový řád zakládá.
V tomto ohledu dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že přesto, že se daňová povinnost
spolupracující zcela odvíjí od poměru příjmů a výdajů zjištěných u hlavního daňového
subjektu, má spolupracující osoba procesní práva i povinnosti jako hlavní daňový subjekt
sám.
Pro věc je rovněž důležité, že „hlavní daňový subjekt“ - manžel žalobkyně Mgr. B.,
podal rovněž žalobu proti rozhodnutí žalovaného, kterým tento rozhodl o jeho
daňové povinnosti, tedy o té povinnosti, z níž byla část ke zdanění rozdělena na spolupracující
osobu, v našem případě žalobkyni. Věc, týkající se daňové povinnosti Mgr. B. byla
již v řízení o kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem přezkoumána rozsudkem ze dne
10. 2. 2005, sp. zn. 2 Afs 90/2004.
Stěžovatelka uplatnila důvody kasační stížnosti podle ustanovení §103 odst. 1 písm. a)
s. ř. s. Z obsahu kasační stížnosti lze soudit, že považuje za nesprávné posouzení právní
otázky, pokud se Městský soud v Praze ztotožnil se závěrem žalovaného, že její manžel
neprokázal, že částka jím proplacená jeho bratru Ing. K. B. na základě zálohové faktury
č. 122/96 v roce 1996 a jemu vyúčtovaná fakturou č. 078/5/97, není daňovým výdajem ve
smyslu ustanovení §24 zákona o daních z příjmů, v tehdy platném znění.
Jak bylo již uvedeno výše, vzhledem k tomu, že příjmy dosažené při podnikání
nebo jiné samostatné výdělečné činnosti [§7 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2 zákona o daních
z příjmů] provozované za spolupráce druhého z manželů a výdaje vynaložené na jejich
dosažení, zajištění a udržení se rozdělují na spolupracující osobu zákonem stanoveným
podílem, je zjevné, že podstatné je zjištění příjmů a výdajů u „hlavního daňového
subjektu“ - zde manžela stěžovatelky. O této otázce bylo již rozhodnuto shora uvedeným
rozsudkem Nejvyššího správního soudu. V odůvodnění tohoto rozsudku již soud vysvětlil,
jakým způsobem v daném případě je nutno vnímat výdaje vynaložené na zpracování
sociomap jako výdaje ovlivňující základ daně a daň.
Podle §24 odst. 1 věty první zákona o daních z příjmů ve znění účinném
ke dni 12. 9. 2002 (§75 odst. 1, §120 s. ř. s.), se výdaje (náklady) vynaložené na dosažení,
zajištění a udržení zdanitelných příjmů pro zjištění základu daně odečtou (od dosažených
zdanitelných příjmů) ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem
a zvláštními předpisy. Základní podmínkou daňové uplatnitelnosti výdaje je tedy, aby byl
vynaložen na dosažení, zajištění a udržení příjmu. Povinnost tvrzení i břemeno důkazní
ohledně existence a výše vynaloženého výdaje i ohledně jeho účelu nese poplatník. Manžel
stěžovatelky v daňovém řízení tvrdil, že svému bratru Ing. K. B. zaplatil určitou částku, a toto
i prokázal. Tvrdil, že za tuto částku obdržel výpočtové výstupy pro tvorbu sociomap. Tvrdil
dále, že tyto konkrétní výstupy samy o sobě dále neprodával, nýbrž je použil jako materiál
k ověření validity metod použitých při realizací jiných, konkrétním zákazníkům prodaných,
výstupů. Tato tvrzení však se mu již podle závěrů žalovaného důkazy, které byly v daňovém
řízení provedeny, prokázat nepodařilo.
Pro posouzení správnosti úvah, kterými byl ve svém rozhodnutí žalovaný veden,
je nutno ujasnit, za jakých podmínek by v konkrétním případě byly vynaložené výdaje daňově
uznatelné.
V první řadě by tomu bylo tehdy, kdyby manžel stěžovatelky objednal a zaplatil
u Ing. K. B. určité výpočty, tyto obdržel a následně dále prodal konkrétnímu zákazníkovi,
ať již v podobě, kterou obdržel, nebo nějakým způsobem zakomponované do komplexnějšího
či dále zpracovaného nebo dopracovaného výstupu. To však nejen neprokázal, ale ani
netvrdil. Pokud by to tvrdil, postačilo by toliko prokázat, jaké konkrétní výpočty obdržel od
Ing. K. B., zda a případně jak byly tyto výpočty dále zpracovány, dopracovány či
zakomponovány do širšího výstupu a konečně kterému dalšímu konkrétnímu subjektu byly
prodány. O hlubší povaze stěžovatelem či Ing. K.
B. užívaných výpočetních metod by bylo třeba podat důkaz jen v té míře, aby byl prokázán
jednoznačný vztah mezi výpočty obdrženými od Ing. K. B. a výstupy prodanými žalobcovým
zákazníkům.
Rovněž by bylo možno pořízení výpočtů u Ing. K. B. daňově uznat, kdyby tyto výpočty
byly určeny sice nikoli pro konkrétní projekt hrazený konkrétním zákazníkem stěžovatele, ale
k ověření správnosti metod vyhotovování či ke zdokonalení kvality výstupů, jež stěžovatel
prodává svým zákazníkům. Právě toto manžel stěžovatelky tvrdil. Bylo třeba, aby prokázal,
v čem spočívá povaha výstupů, které prodává svým zákazníkům, proč k jejich vyhotovení
potřebuje výpočty od svého bratra, zda konkrétní výpočty, náklady na něž chce daňově uznat
a které dále neprodal svým zákazníkům, odpovídají svojí povahou a podstatou těm výstupům,
které prodával či bude prodávat konkrétním zákazníkům, a zda a jak konkrétně tyto
neprodané výpočty ověří správnost, spolehlivost či jinou z hlediska prodeje relevantní
vlastnost metody, prodej jejíchž aplikací je předmětem jeho podnikání. Takovýto důkaz však
nepodal a ve své podstatě předložil pouze doklady o tom, že existují jakési výpočty (či
výstupy výpočtů), že existují jejich aplikace v podobě sociomap a že tyto výpočty provádí
Ing. K. B. resp. s ním spolupracující na Kypru registrovaná společnost T. E.. To však
k prokázání, že v případě platby poskytnuté Ing. K. B. šlo o výdaje vynaložené na dosažení,
zajištění a udržení zdanitelných příjmů, nepostačovalo, a proto správní orgán důvodně dospěl
k závěru o neunesení zákonem stanoveného důkazního břemene manželem stěžovatelky.
Dále je nutno zabývat se důvody kasační stížnosti žalobkyně podle ustanovení
§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. Z obsahu kasační stížnosti lze soudit a dovozovat
(když stěžovatelka stran konkrétní specifikace jednotlivých důvodů svoji kasační stížnost
formulovala velmi stroze), že zde namítá následující: V první řadě namítá
nepřezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost, jež má spočívat
v nevypořádání se s některými tvrzeními stěžovatelky a jí navrhovanými důkazy. Dále namítá
porušení zákona v ustanoveních o řízení před správním orgánem, jež mohlo ovlivnit
zákonnost, spočívající jednak v tom, že jí nebyla dána možnost vyjádřit se v rámci daňové
kontroly ke skutečnostem zjištěným správním orgánem, jednak v tom, že žalovaný
před ukončením daňové kontroly předjímal její výsledek, a jednak v tom, že odvolací správní
orgán měl zrušit rozhodnutí správního orgánu první instance, které obsahovalo označení
neexistující daňové kontroly, jež měla být podkladem prvoinstančního správního rozhodnutí.
Rozhodnutí správního orgánu je přezkoumatelné; v jeho odůvodnění se správní orgán
vypořádal se všemi otázkami podstatnými pro rozhodnutí ve věci, zejména uvedl,
jaký skutkový stav zjistil, pod jakou právní normu takto zjištěný skutkový stav subsumoval
a vypořádal se s námitkami a vyjádřeními stěžovatelky. Výtka stěžovatelky, že se správní
orgán nevypořádal s důkazem v podobě výstupů zpracovaných společností T. E.
jako podklady pro další analýzy klientů, je nedůvodná - v odůvodnění správního rozhodnutí
žalovaného je na straně 5 dole výslovně uvedeno, že v průběhu celého daňového řízení
se nepodařilo získat jakoukoli interpretaci sociomapování v písemné podobě, když všechny
dodané početní výstupy a grafy jsou bez jakéhokoli komentáře či vysvětlení, jaký význam či
přínos obsahují a k jakému účelu byly vyhotoveny. Z toho, co správní orgán v odůvodnění
uvedl, je jasně patrné, že výstupy zpracované společností T. E., které manžel stěžovatelky
správci daně v daňovém řízení poskytl, měl žalovaný k dispozici a že se jimi zabýval
a posuzoval je z hlediska jejich důkazní hodnoty.
Výtka stěžovatelky, že jí v rámci daňové kontroly za rok 1996 bylo upřeno právo
vyjádřit se ke všem prováděným důkazům, není důvodná. V §16 odst. 4
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“) jsou zakotvena
práva daňového subjektu při provádění daňové kontroly, mimo jiné – v písm. f) citovaného
ustanovení – též právo vyjádřit se před ukončením daňové kontroly k výsledku uvedenému
ve zprávě, ke způsobu jeho zjištění, případně navrhnout jeho doplnění a – v písm. c) – právo
předkládat v průběhu daňové kontroly důkazní prostředky, případně navrhovat předložení
důkazních prostředků, které daňový subjekt sám nemá k dispozici. Z protokolu o ústním
jednání ze dne 13. 11. 2000 (přílohy ke zprávě ze dne 13. 11. 2000 o daňové kontrole
ve vztahu k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 1996, 1997, 1998), konkrétně
z vyjádření stěžovatelky tam obsaženého, i ze samotné zprávy o daňové kontrole je patrné,
že stěžovatelka se v průběhu kontroly i v jejím závěru k různým skutečnostem vyjadřovala
a odkazovala na různé listiny, které předkládal správci daně jako důkazy její manžel.
Skutečnost, že daňová kontrola za rok 1996 byla zahájena 13. 11. 2000 a týž den byla
také spolu s kontrolou za roky 1997 a 1998 skončena, nelze v daném případě považovat
za porušení stěžovatelčiných práv vyplývajících z §16 odst. 4 zákona daňového řádu
či jiného ustanovení tohoto zákona. Z obsahu zprávy je patrné, že kontrola
se právem - vzhledem k tomu, že k provádění činností, výdaje na něž manžel stěžovatelky
vykazoval jako daňový náklad, mělo docházet až v roce 1997 – soustředila na prověřování
podkladů za rok 1997 (resp. z jiných, pro řízení o kasační stížnosti nerozhodných důvodů také
za rok 1998), zatímco jediným dokladem prověřovaným za rok 1996 byla zálohová faktura
č. 122/96; na tom nic nemění skutečnost, že komplex skutkových okolností s těžištěm v roce
1997 významně ovlivnil daňovou povinnost stěžovatelky i za rok 1996. Lze souhlasit
se stěžovatelkou, že daňové kontroly za jednotlivá zdaňovací období jsou oddělenými
„řízeními“ (přesněji řečeno procesními postupy), ovšem pouze v tom smyslu, že výsledkem
kontroly musí být vždy zjištění správnosti či nesprávnosti stanovení daňové povinnosti
za každé konkrétní období. To však neznamená, že by správce daně nemohl a neměl
skutečnosti, které mají význam pro vícero zdaňovacích období současně, prověřovat jako
jeden celek, v jejich vzájemné souvztažnosti. Rovněž nutno poznamenat, že časové dimenze
práva vyjadřovat se ke skutečnostem v rámci daňové kontroly a navrhovat důkazy musí být
přiměřené rozsahu správcem daně prověřovaných skutečností – jinak řečeno: je-li předmětem
prověřování rozsáhlý komplex skutečností či předmětem dokazování rozsáhlý soubor důkazů,
musí být daňovému subjektu poskytnut tomu odpovídající čas pro vyjádření a navrhování
případných dalších důkazů; naopak, je-li prověřována skutečnost jednoduchá resp.
dokazování rozsahem velmi omezené, může k zachování všech práv daňového subjektu stačit,
je-li mu k vyjádření a navržení případných dalších důkazů poskytnut relativně krátký časový
prostor. Přesně tak tomu bylo v případě stěžovatelky ve vztahu k faktuře č. 122/96,
a proto zde nedošlo k porušení jejích práv zakotvených v §16 odst. 4, zejm. písm. c) a f)
daňového řádu.
Nelze ani dospět k závěru, že by správce daně předjímal výsledek daňové kontroly
u manžela stěžovatelky tím, že den před skončením této kontroly (tedy dne 13. 11. 2000)
v rámci zprávy o daňové kontrole stěžovatelky hodnotil skutečnosti k němu se vztahující.
Předmětem daňové kontroly u stěžovatelky i u jejího manžela byl ve své podstatě totožný
okruh skutečností souvisejících s podnikáním manžela stěžovatelky, na němž se stěžovatelka
podílela jako spolupracující osoba. Pokud měly být tyto skutečnosti správně zjištěny
a zhodnoceny, nemohlo se tak dít jinak než v jejich vzájemné souvztažnosti. Takový postup
nejen že není předjímáním výsledku ještě neskončené kontroly, nýbrž je jediným logickým
a věcně správným postupem, který může vést ke správnému zjištění skutkového stavu a jeho
právnímu posouzení, samozřejmě za předpokladu, že každý z kontrolovaných daňových
subjektů má možnost samostatně se vyjadřovat a samostatně navrhovat důkazy
ke skutečnostem relevantním pro určení jeho daňové povinnosti a že i jinak jsou každému
z nich zachována jeho zákonem zaručená procesní práva. To vše bylo v daném případě
splněno. Správní orgán tedy postupoval zcela v souladu s §31 odst. 2 a s §16 odst. 1
daňového řádu.
Důvodná není ani výtka stěžovatelky, že žalovaný měl zrušit dodatečný platební výměr
Finančního úřadu pro Prahu 6 za zdaňovací období roku 1996, v němž je odkázáno
na neexistující zprávu o daňové kontrole, a že Městský soud v Praze napadené rozhodnutí
žalovaného měl pro tuto vytýkanou vadu zrušit. V uvedeném výměru, který byl vydán
dne 27. 11. 2000, tedy 14 dní od skončení daňové kontroly u stěžovatelky za roky 1996, 1997
a 1998, se odkazuje na zprávu o daňové kontrole ze dne 21. 11. 2000, č. j. 006911. Zpráva
o daňové kontrole, která byla ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 1996 u stěžovatelky
vyhotovena, má č. j. 203794/00/006931/322 a je ze dne 13. 11. 2000. Jiná daňová kontrola
nebyla u stěžovatelky v daném čase prováděna. Již na první pohled je zřejmé, že nesprávné
č. j. 006911 je torzem správného čísla jednacího, byť s chybou v jedné číslici. Zcela zjevně
tak jde o zřejmou chybu v psaní v datu a čísle jednacím zprávy o daňové kontrole,
tedy v označení určité skutečně proběhnuvší a k daňové povinnosti stěžovatelky za rok 1996
se vztahující daňové kontrole, nikoli o rozhodnutí vydané na základě daňové kontroly,
která vůbec neproběhla nebo která se vztahovala k jiné osobě či jinému zdaňovacímu období.
O identitě daňové kontroly tak nemůže být pochyb. Nejde o základní náležitost rozhodnutí
(§32 odst. 2 daňového řádu), a proto by postup podle §32 odst. 7 daňového řádu nebyl
namístě. Nebylo tedy důvodu, aby žalovaný platební výměr Finančního úřadu pro Prahu 6
zrušil, a v rámci odvolacího řízení zcela postačovalo – jak také žalovaný učinil – věc vysvětlit
v odůvodnění rozhodnutí. V daném případě nebyl důvod ani k postupu
podle §56 odst. 1 písm. b) daňového řádu, neboť se jednalo o rozhodnutí, jímž se stanovuje
daňová povinnost, přičemž ovšem tato povinnost byla stanovena správně, ani k postupu
podle §56 odst. 3 téhož zákona, neboť se nejednalo o rozhodnutí nebo opatření, jimiž nebyla
stanovena daňová povinnost (srov. k tomu Kindl/Telecký/Válková, Zákon o správě daní
a poplatků, komentář, C. H. Beck, Praha 2002, str. 363 - 364, bod 2.).
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná a proto ji zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Žalobkyně nedosáhla v řízení procesního úspěchu, a proto nemá právo na náhradu
nákladů řízení o kasační stížnosti, žalovanému náklady řízení o kasační stížnosti nad rámec
jeho běžné úřední činnosti nevznikly a proto mu soud náhradu nákladů nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 24. srpna 2005
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu