ECLI:CZ:NSS:2005:1.AFS.8.2004
sp. zn. 1 Afs 8/2004 -35
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní věci žalobce JUDr. R. K.,
správce konkursní podstaty úpadce Z., s. r. o., zastoupeného JUDr. Tomášem Udržalem,
advokátem se sídlem Smilova 386, 530 02 Pardubice, proti žalovanému Finančnímu
ředitelství v Hradci Králové se sídlem Horova 17, 500 02 Hradec Králové, v řízení o
kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 10.
2003, č. j. 31 Ca 113/2002-13,
takto:
I. Kasační stížnost se z am í t á.
II. Žalobce ne m á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se n ep ři z n á v á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 23. 4. 2002, č. j. 12759/02/230970/6392, zamítl Finanční úřad
v Novém Bydžově podle §64 odst. 4 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků
(dále „daňový řád“), žalobcovu žádost o vrácení přeplatku na dani z příjmů právnických osob
ve výši 13 917 Kč. Své rozhodnutí odůvodnil tak, že přeplatek byl již použit na úhradu
nedoplatku na dani z přidané hodnoty.
Žalobce napadl toto rozhodnutí odvoláním, které však žalovaný zamítl svým rozhodnutím
ze dne 4. 6. 2002, č. j. 3011/150/2002-ŠM; dospěl totiž k závěru, že i při běžícím konkursu
na daňový subjekt je správce daně oprávněn použít přeplatek na dosud neuhrazenou daňovou
povinnost. Žalobce podle žalovaného zaměňuje dva odlišné pojmy a dožaduje se vrácení
přeplatku, které je však podmíněno vznikem vratitelného přeplatku. V souladu s §40 odst. 11
daňového řádu se daňové řízení prohlášením konkursu nepřerušuje; pokud má tedy plátce
neuhrazenou daňovou povinnost, je správce daně oprávněn použít přeplatek na úhradu daně.
Uhrazením této daně nedochází ke zvýhodňování věřitele, nýbrž k opožděnému odvedení
daně, kterou měl plátce odvést státu.
Žalobu proti rozhodnutí žalovaného zamítl Krajský soud v Hradci Králové rozsudkem
ze dne 30. 10. 2003. Žalobce tvrdil, že žalovaný porušil ustanovení §14 odst. 1 písm. i)
zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, podle nějž není přípustné započtení
na majetek patřící do konkursní podstaty, a že úhrada daňových nedoplatků z majetku
patřícího do konkursní podstaty je nepřípustným zvýhodněním konkursního věřitele. Soud mu
však nepřisvědčil: zákon o konkursu a vyrovnání není jakožto soukromoprávní předpis lex
specialis k daňovému řádu. Daňový závazek může při vzniku přeplatku zaniknout
kompenzací; je-li však na některém z osobních účtů daňového dlužníka evidován nedoplatek
na dani, je správce daně povinen použít daňový přeplatek na úhradu takového nedoplatku
bez ohledu na to, že na majetek daňového dlužníka byl prohlášen konkurs. Nárok na vrácení
přeplatku na dani z příjmů právnických osob není podle soudu pohledávkou úpadce za státem
coby dlužníkem a přeplatek na dani nelze považovat za majetek, který ke dni prohlášení
konkursu patřil do konkursní podstaty. Konkurs se vztahuje jen na takové věci, práva a jiné
majetkové hodnoty, které jsou způsobilé být předmětem občanskoprávních vztahů, a které lze
tedy zpeněžit; přeplatek na dani z příjmů právnických osob však takovou povahu nemá.
Správce konkursní podstaty jej proto nemůže zahrnout do soupisu konkursní podstaty podle
§18 zákona o konkursu a vyrovnání: jednalo by se o neopodstatněný zásah
do veřejnoprávního daňového řízení a o zákonem nedovolené rozšiřování konkursní podstaty
na úkor příjmů státního rozpočtu.
Žalobce (dále též „stěžovatel“) podal proti tomuto rozhodnutí krajského soudu kasační
stížnost, v níž jako kasační důvod uplatnil nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení
právní otázky soudem v předcházejícím řízení [§103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb.,
soudního řádu správního – dále jen „s. ř. s.“]. Stěžovatel upozornil na to, že soud dal ve svém
rozhodnutí přednost daňovému řádu před zákonem o konkursu a vyrovnání; takto však nelze
postupovat, neboť správce daně je povinen přihlásit svou daňovou pohledávku
do konkursního řízení jako každý jiný věřitel a poté mu náleží uspokojení z rozvrhu konkursní
podstaty, do níž náleží i přeplatky na dani. V opačném případě by správce daně získával zcela
mimořádné postavení mezi všemi ostatními konkursními věřiteli. Taková nerovnost účastníků
řízení by byla v rozporu s Ústavou ČR. Je sice pravda, že daňové řízení se podle §40 odst. 11
daňového řádu nepřerušuje; toto ustanovení se však týká podávání daňového přiznání
a stěžovatel podle něj postupoval, ovšem vrácení přeplatku se nedomohl. Vyčíslený přeplatek
nelze automaticky započíst na úhradu jiné daně: tomu brání §14 zákona o konkursu
a vyrovnání, neboť i správce daně je účastníkem konkursního řízení.
Stěžovatel dále poukázal na usnesení Nejvyššího soudu ze dne 19. 9. 2001,
29 Odo 532/2001: podle něj nemůže správce daně započítávat své vlastní pohledávky
proti majetku náležejícímu do konkursní podstaty. Jelikož nárok na vrácení přeplatku daně
je pohledávkou úpadce za jeho dlužníkem a úpadcovy pohledávky jsou součástí majetku
konkursní podstaty, je stát, resp. správce daně, coby dlužník povinen vrátit příslušnou částku
do konkursní podstaty. Postup podle §64 daňového řádu by za trvání konkursu byl
nepřípustným započtením.
Z uvedených důvodů považuje stěžovatel napadený rozsudek za nezákonný a navrhl jeho
zrušení.
Nejvyšší správní soud o věci uvážil
takto:
Zásadní právní otázkou řešenou napadeným rozsudkem krajského soudu – totiž možností
použít přeplatek na jedné dani na úhradu nedoplatku u jiné daně i po prohlášení konkursu
na majetek daňového subjektu – se Nejvyšší správní soud již zabýval postupem
dle ustanovení §12 odst. 2 a §19 odst. 2 s. ř. s. Plénum soudu zaujalo k této otázce v zájmu
jednotného rozhodování soudů dne 29. 4. 2004 stanovisko (viz č. 215/2004 Sb. NSS).
Podstata tohoto stanoviska spočívá v následující právní větě: „Daňový přeplatek lze vrátit
daňovému subjektu jen za předpokladu, že se jedná o vratitelný přeplatek, to jest není-li
evidován na žádném z jeho osobních účtů žádným správcem daně nedoplatek na dani,
přičemž není rozhodné, zda nedoplatek vznikl před nebo po prohlášení konkursu. Postup
správce daně není nezákonný, postupuje-li při vracení přeplatku v souladu s podmínkami
pro jeho vrácení stanovenými daňovými předpisy.“ K tomuto právnímu názoru dospělo
plénum zejména na základě následujících úvah, z nichž soud vychází i v posuzováné věci.
Daňová povinnost je platební povinností daňového subjektu, kterou stát stanoví zákonem
k získání příjmů na úhradu celospolečenských potřeb, aniž přitom poskytuje daňovým
subjektům ekvivalentní protiplnění. Tento právní vztah mezi státem a daňovým subjektem
lze označit za asynallagmatickou obligaci – závazek veřejnoprávního charakteru. Účelem
daňového řízení je realizace práv a povinností daňového subjektu vůči státu
reprezentovanému správcem daně, jejichž vzájemný právní vztah je založen na nerovnosti.
Cílem daňového řízení je podle §2 odst. 2 daňového řádu stanovení a vybrání daně tak,
aby nebyly zkráceny daňové příjmy. I v daňovém řízení platí zásada rovnosti, pouze však
ve vzájemném vztahu mezi daňovými subjekty, které mají před správcem daně stejná
procesní práva a povinnosti (§2 odst. 8 daňového řádu).
Započtení je významnou právní skutečností způsobující zánik závazku. Nahrazuje plnění
a je v něm obsaženo uspokojení věřitele. Započtení je podmíněno právním úkonem,
který může být jednostranný nebo dvoustranný (§580 a §581 občanského zákoníku).
Základním předpokladem započtení je však existence závazkového právního vztahu,
ze kterého věřiteli vzniká právo na plnění (pohledávka) od dlužníka a dlužníkovi vzniká
povinnost splnit závazek (§488 občanského zákoníku). Závazky vznikají z právních úkonů,
zejména ze smluv, jakož i ze způsobené škody, z bezdůvodného obohacení nebo z jiných
skutečností uvedených v zákoně (§489 občanského zákoníku). Pro obchodní vztahy je právní
úprava obsažena v §358 – §364 obchodního zákoníku, přičemž se jedná o lex specialis
ve vztahu k právní úpravě započtení obsažené v občanském zákoníku. Započtení vzájemné
pohledávky (kompenzace) má za následek zánik proti sobě stojících pohledávek věřitele
a dlužníka, kteří jsou vůči sobě v postavení věřitele a dlužníka zároveň. Zánik pohledávek
na základě kompenzačního projevu vůle nastává se zpětnou účinností (ex tunc), a to ke dni,
kdy se pohledávky proti sobě postavily (§580 občanského zákoníku). Účinností zákona
č. 94/1996 Sb. (k 1. 6. 1996), kterým byl mimo jiné změněn a doplněn §14 odst. 1 zákona
o konkursu a vyrovnání, došlo k významnému rozšíření zákazu započtení s cílem zamezit
zvýhodnění věřitelů, kteří mají vzájemné pohledávky s úpadcem.
Ustanovení §64 odst. 1 daňového řádu definuje daňový přeplatek jako částku plateb
převyšující splatnou daň včetně příslušenství daně. Postup správce daně v situaci, kdy
na majetek daňového subjektu byl prohlášen konkurs, je upraven v §40 odst. 11 daňového
řádu, podle nějž se daňové řízení prohlášením konkursu nepřerušuje. Z tohoto ustanovení
je nutno dovodit, že správce daně je povinen vést daňové řízení a vydávat rozhodnutí týkající
se daňových povinností daňových subjektů, přijímat platby a evidovat je, a to bez ohledu
na účinky prohlášení konkursu, které se promítají v soukromoprávních vztazích. Správce daně
je striktně vázán daňovým řádem a vystupuje vůči daňovému subjektu jako orgán veřejné
moci vydávající vrchnostenská rozhodnutí.
Při souběhu konkursního a daňového řízení má správce daně dvojí postavení: jednak
je správním orgánem vykonávajícím správu daně v rámci daňového řízení,
které se nepřerušuje, a jednak je účastníkem konkursního řízení. Správce daně totiž
ani po prohlášení konkursu neztrácí své postavení orgánu moci veřejné na úseku veřejných
financí, ale zároveň může být – v případě existence daňových nedoplatků – účastníkem
konkursního řízení, ve kterém má rovné postavení s ostatními účastníky tohoto řízení.
Daň, tj. zákonem stanovenou platební povinnost, lze podle §59 odst. 3 písm. e) daňového
řádu platit i přeplatkem na jiné dani. Postupuje-li správce daně podle ustanovení §59 a §64
daňového řádu ve vztahu k daňovému subjektu, na jehož majetek byl prohlášen konkurs,
realizuje se tak úhrada splatné daňové povinnosti, tzn. dochází k úhradě dluhu na dani,
a nikoliv k započtení na majetek konkursní podstaty ve smyslu soukromoprávní úpravy.
V daňovém řádu, v jiném daňovém zákoně ani v zákoně o konkursu a vyrovnání není
stanoveno, že by správce daně mohl nebo měl postupovat jinak v případě, že na majetek
daňového subjektu je prohlášen konkurs. Eviduje-li proto správce daně na některém
z osobních účtů daňového subjektu přeplatek daně, musí jej použít způsobem taxativně
stanoveným v §64 odst. 2 až 6 daňového řádu, a to bez ohledu na skutečnost, že na majetek
daňového subjektu byl prohlášen konkurs. Má-li daňový subjekt nedoplatek, a to na jakékoliv
dani u jakéhokoliv správce daně, použije se daňový přeplatek na jeho úhradu. Jakým
způsobem se tak stane, výslovně ukládá správci daně ustanovení §64 odst. 2 daňového řádu.
Ze žádného zákonného ustanovení nelze dovodit, že by se správce daně od povinnosti
stanovené v tomto ustanovení mohl jakkoliv odchýlit. Pouze v případě, že daňový subjekt
nemá evidován daňový nedoplatek, jedná se o přeplatek, který mu lze vrátit, tj. vratitelný
přeplatek. Při postupu správce daně podle §59 a §64 daňového řádu v rámci daňového řízení
při současně probíhajícím konkursním řízení tak dochází k úhradě splatného daňového
nedoplatku, tj. k úhradě dluhu na dani, a nikoliv k započtení na majetek konkursní podstaty
ve smyslu soukromoprávní úpravy.
Z uvedeného vyplývá, že přeplatek na dani, nejedná-li se o přeplatek vratitelný, nemůže
náležet do majetku tvořícího konkursní podstatu a být zahrnut správcem konkursní podstaty
do soupisu podstaty podle §18 zákona o konkursu a vyrovnání, protože by se jednalo
o neopodstatněný zásah do veřejnoprávního daňového řízení. Jiné závěry nelze dovodit
ani z tvrzeného vzájemného vztahu daňového řádu a zákona o konkursu a vyrovnání jako
obecného a speciálního předpisu. Speciální úprava má přednost před právní úpravou obecnou;
k tomu však dochází jen tam, kde právní normy stejné právní síly upravují tutéž materii,
ale v různém rozsahu. O takový vztah se v případě §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu
a vyrovnání a §64 daňového řádu nejedná, neboť neupravují stejnou oblast právních vztahů.
Postupuje-li správce daně ve vztahu k daňovému subjektu poté, co byl na jeho majetek
prohlášen konkurs, podle §64 daňového řádu, není to v rozporu s §14 odst. 1 písm. i) zákona
o konkursu a vyrovnání, neboť se nejedná o nepřípustnou kompenzaci. Daňovou pohledávkou
daňového subjektu vůči státu může být jen daňový přeplatek, který převyšuje případný
daňový nedoplatek. Jen takový přeplatek je vratitelný, a to bez ohledu na prohlášení
konkursu.
Soud v přezkumném řízení k žalobní námitce zjišťuje existenci vratitelného přeplatku;
nezkoumá tedy pouze, zda správce daně takový přeplatek eviduje či nikoli, ale také zda
správce daně s přeplatkem nakládal při úhradě nedoplatků v zákonných mezích. Soud nemůže
označit postup správce daně za nezákonný, jestliže správce daně postupoval při vracení
přeplatku v souladu s podmínkami stanovenými daňovými předpisy.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že Krajský
soud v Hradci Králové v napadeném rozsudku nepochybil; kasační stížnost je proto
nedůvodná a Nejvyšší správní soud ji jako takovou zamítl.
O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s ustanovením §60
odst. 1 s. ř. s. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení, neboť ve věci neměl úspěch;
žalovanému správnímu orgánu, kterému by jinak jakožto úspěšnému účastníku řízení právo
na náhradu nákladu řízení příslušelo, náklady řízení nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 12. 1. 2005
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu