ECLI:CZ:NSS:2005:2.AFS.108.2004
sp. zn. 2 Afs 108/2004 - 106
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše
Doškové a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce A. B.
spol. s r. o., zastoupeného JUDr. Zdeňkem Řípou, advokátem se sídlem Praha 1, Vodičkova
30, proti žalovanému Finančnímu ředitelství České Budějovice, se sídlem České
Budějovice, Prokišova 5, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského
soudu v Českých Budějovicích ze dne 19. 5. 2004, č. j. 10 Ca 28/2004 - 55,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobci se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalovaný jako stěžovatel domáhá zrušení
shora označeného rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích, kterým byla
zrušena jeho rozhodnutí ze dne 19. 1. 2004, č. j. 7088/120/2003 a č. j. 7087/120/2003
a rozhodnutí Finančního ředitelství v Táboře ze dne 28. 4. 2003, č. j. 63694/03/110917/3425
(jímž byla žalobci předepsána daň z příjmů právnických osob vybíraná srážkou za zdaňovací
období r. 2001 ve výši 3 504 205 Kč), a č. j. 64443/03/110917/3425 (jímž byla žalobci
předepsána daň z příjmů právnických osob vybíraná srážkou za zdaňovací období r. 2002
ve výši 1 827 233 Kč), a věci mu vráceny k dalšímu řízení. Krajský soud při posouzení
zásadní otázky, zda se zřetelem na mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění
lze považovat nadměrné úroky za dividendy a v České republice je zdaňovat podle
ust. §36 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších
předpisů, zvláštní sazbou, s tím, že srážku je podle §38 odst. 2 téhož zákona povinen provést
žalobce jako plátce daně, nebo zda mají být dotčené úroky považovány za standardní úroky,
a tudíž zdaňovány pouze ve státě příjemce (USA a Nizozemí), dospěl k závěru,
že se o dividendy nejedná a tudíž jejich zdanění správcem daně bylo neopodstatněné.
Přitom vycházel ze Smlouvy mezi Českou republikou a Spojenými státy americkými
o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů a majetku
ze dne 16. 9. 1993 a ze Smlouvy mezi Českou republikou a Nizozemským královstvím
o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů a majetku
ze dne 4. 3. 1974, podle nichž shodně se dividendy zdaňují ve smluvním státě,
kde je vyplácející společnost rezidentem (tedy v daném případě v České republice), a úroky
ve státě příjemce. Správce daně podle názoru krajského soudu nesprávně vycházel
z posouzení nadměrných úroků jako dividend, aniž byla splněna podmínka, že jde mimo
příjmu obdobného příjmu z akcií i o příjem z jiných společenských práv. Takové tvrzení
správce daně soud označil jako nepříslušné dovolávání se ustanovení vnitrostátního práva
jako důvodu pro nerespektování dotčených mezinárodních smluv ve smyslu ust. čl. 7
Vídeňské úmluvy o smluvním právu. Je-li pohledávkou právo věřitele požadovat
na dlužníkovi plnění z titulu smlouvy o úvěru a z ní plyne právo na splácení jistiny a úroku,
nemůže být pochyb o tom, že úroky jsou pro zahraniční subjekt příjmem z pohledávky,
podřaditelným pod příjmy z pohledávek jakéhokoliv druhu a tudíž příjmem, podřaditelným
pod kategorii „úroky“, neboť to odpovídá tomuto pojmu vymezenému v čl. 11 obou
mezinárodních smluv. Výhrada v definici smlouvy s USA, odkazující na čl. 10 odst. 4,
tedy na definici dividend, je nepoužitelná z důvodů, že úvěry poskytnuté žalobci, nezaložily
pro věřitele žádné právo na společnosti. Jiný výklad by podle názoru krajského soudu
nepřípustně nahrazoval vůli aktérů mezinárodních smluv, neboť si lze jistě představit
jak smlouvy, které nadměrné úroky pod dividendy zahrnují (např. Smlouva s Belgickým
královstvím o zamezení dvojího zdanění ze dne 22. 7. 2000), tak i smlouvy, které tak nečiní.
Nelze proto vycházet ze Vzorové smlouvy o zamezení dvojího zdanění příjmu a majetku
OECD a jejího komentáře (dále též Vzorová smlouva, Komentář), neboť nejde o závazné
právní předpisy a podle Vídeňské úmluvy o smluvním právu (čl. 32) jsou použitelné
jen jako doplňkový prostředek k výkladu v případě nejednoznačných, nejasných,
nebo k protismyslnému výsledku vedoucích smluvních ujednání - o takový případ
se však podle přesvědčení krajského soudu nejedná. Vzhledem k tomu, že definice výrazu
„dividendy„ ve smlouvách s USA a Nizozemím nadměrné úroky nezahrnuje, nelze je takto
zdanit ve smluvním státě, v němž je vyplácející společnost rezidentem. Pokud nadměrné
úroky neměly být v České republice zdaňovány srážkovou daní, neměl žalobce povinnost
srážku odvést. Proto krajský soud obě žalobami napadená rozhodnutí žalovaného,
stejně jako rozhodnutí jim předcházející, pro nezákonnost zrušil.
Stěžovatel v kasační stížnosti odkazující na ust. §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. poukázal
na zjištění daňové kontroly, že žalobce měl uzavřenou se společností T.E.C. smlouvu o
konsolidovaném úvěru a smlouvu o akvizičním úvěru, obě ze dne 10. 3. 1999, a se společností
E.V. B.V. smlouvu o akvizičním úvěru, rovněž ze dne 10. 3. 1999. Na jejich základě účtoval
do nákladů úroky, které byly podle §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů daňově
neuznatelné, neboť byly podle §22 odst. 1 písm. g) bodu 3 téhož zákona považovány za
podíly na zisku. Správce daně na základě toho dospěl k závěru, že žalobce byl povinen
z vyplacených úroků srazit daň podle §36 odst. 1 písm. b) bodu 1 a §38d odst. 2, 3 zákona o
daních z příjmů. Posouzení krajského soudu je v rozporu se smlouvami o zamezení dvojího
zdanění uzavřenými mezi Českou republikou a Spojenými státy americkými
(vyhlášena pod č. 32/1994 Sb.) a mezi Českou republikou a Nizozemským královstvím
(vyhlášena pod č. 138/1974 Sb.). Podle čl. 10 smlouvy s USA lze dividendy zdanit
ve smluvním státě, v němž je společnost, která je vyplácí, rezidentem, a to podle právních
předpisů tohoto státu, avšak jestliže příjemce, který je skutečným vlastníkem dividend,
je rezidentem druhého smluvního státu, daň takto stanovená nepřesáhne 5 % hrubé částky
dividend, jestliže vlastníkem je společnost, která vlastní nejméně 10 % podílů s hlasovacím
právem na společnosti vyplácející dividendy a 15 % hrubé částky dividend ve všech ostatních
případech. Dle odst. 4 výraz „dividendy“ označuje příjmy z akcií nebo jiných práv,
s výjimkou pohledávek, s podílem na zisku, jakož i příjmy z jiných práv na společnosti,
které jsou podrobeny stejnému zdanění jako příjmy z akcií podle daňových předpisů státu,
v němž je společnost, která rozdílí zisk, rezidentem. Výraz „dividendy“ rovněž zahrnuje
příjmy ze závazků, včetně dlužních úpisů nesoucích právo podílu na zisku, v tom rozsahu,
jak je to stanoveno podle právních předpisů toho smluvního státu, ze kterého plyne příjem.
Obdobně i v čl. 10 odst. 2 cit. smlouvy je uvedeno, že dividendy mohou být zdaněny ve státě,
ve kterém má sídlo společnost, která je vyplácí, a to podle zákonů tohoto státu. Dle odst. 6
cit. článku výraz „dividendy“ označuje příjem z akcií, z požitkových listů nebo práv, kuksů,
zakladatelských podílů nebo jiných práv s podílem na ziscích a příjmy z jiných společenských
práv, které jsou postaveny na roveň příjmům z akcií daňovými předpisy státu, v němž má
sídlo společnost vyplácející dividendy. V daném případě se jednalo o příjem podle daňového
předpisu České republiky považovaný za podíl na zisku, a jako takový je zdaňován. Jedná
se proto o příjmy z jiných práv na společnosti, které jsou podrobeny stejnému zdanění
jako příjmy z akcií ve smyslu čl. 10 odst. 4 smlouvy s USA a čl. 10 odst. 6 smlouvy
s Nizozemím; není rozhodující, že formálně nevzniklo žádné společenské právo
charakterizované podílem na řízení, zisku a likvidačním zůstatku. Rozhodující je jen to,
že se jedná o příjmy, které jsou daňovými předpisy postaveny na roveň práva akcionáře
na výplatu dividendy, tedy o právo plynoucí z účasti na společnosti. Termín „společenské
právo“ je pro daňové účely širší, než jak je chápán v rovině práva soukromého.
Takovým posouzením nemohlo dojít k porušení čl. 27 Vídeňské úmluvy o smluvním právu.
Tuzemské právo bylo užito v souladu s ust. §37 zákona o daních z příjmů. Citované
mezinárodní smlouvy umožňují v případě tzv. nízké kapitalizace zdanění úroků z úvěrů
a půjček jako zdanění dividend, avšak stanoví mezní sazbu daně. Proto správce daně úroky
zdanil jako dividendy, ale sazbu daně modifikoval v souladu s mezinárodními smlouvami.
Věřiteli v důsledku zvláštních vztahů tzv. nízké kapitalizace vzniklo právo podílet se na zisku
dlužníka, neboť poskytnuté úvěry byly postaveny na roveň účasti ve společnosti a výplata
věřiteli byla vázána na výsledky podnikání dlužníka. I když se formálně jednalo o poskytnutí
úvěru a z jeho titulu o splácení úroků z něj, ve skutečnosti šlo o vztah společníka
ke společnosti z titulu vkladu a vznik práva na dividendy, tedy o právo na společnosti.
Na tom nic nemění čl. 11 citovaných mezinárodních smluv umožňující zdanění úroků
jen ve státě příjemce, neboť zde užitý výraz „úroky“ nezahrnuje ty příjmy, které jsou
podřazeny pod čl. 10. To je výslovně uvedeno v čl. 11 odst. 3 smlouvy s USA
a ze skutečnosti, že ve smlouvě s Nizozemím takový výslovný odkaz chybí, nelze dovodit
odlišný režim, stejně tak jako ze skutečnosti, že některé mezinárodní smlouvy (např. s Belgií)
jsou přesnější. Krajský soud zcela pominul čl. 3 odst. 2 obou smluv, podle něhož každý výraz,
který není nijak definován, má pro aplikaci smysl, který je mu určen právními předpisy
toho státu, který upravuje daně, jež jsou předmětem smlouvy, pokud souvislost nevyžaduje
jiný výklad. Termín „jiná práva na společnosti“, „jiné právo s podílem na zisku“ není
ve smlouvách přímo definován, proto je na místě aplikace českého zákona o daních z příjmů.
I když Vzorová smlouva a Komentář nemají povahu závazných právních předpisů,
lze je použít jako doplňkový prostředek výkladu, a to i v daném případě. Podle čl. 32
Vídeňské úmluvy o smluvním právu, lze doplňkových prostředků výkladu použít
buď k potvrzení významu, který vyplývá z použití čl. 31, nebo pro určení významu
nejednoznačného, nejasného, nebo vedoucího k výsledku zřejmě protismyslnému
nebo nerozumnému. Smlouva musí být vykládána podle čl. 31 Úmluvy v dobré víře,
v souladu s obvyklým významem s přihlédnutím k jejímu předmětu a účelu. Užití tohoto
článku vede k závěru vyslovenému správcem daně; užití čl. 32 je potvrzením významu
nejasného, pokud by strany měly jiný názor na výklad pojmu „dividenda“. Vzorovou smlouvu
a její komentář lze z těchto důvodů užít jako výkladové pravidlo; jde o široce uznávaný
dokument, jak Česká republika, tak i USA a Nizozemské království jsou členskými státy
OECD. Definice dividend v čl. 10 Vzorové smlouvy uvádí, že za dividendy se považují
i příjmy z jiných společenských práv, které jsou podrobeny stejnému daňovému režimu
jako příjmy z akcií podle zákonů státu, jehož rezidentem je společnost, která vyplácí podíly
na zisku. V Komentáři pak je uvedeno, že čl. 10 pojednává nejen o dividendách
jako takových, ale také o úrocích z půjček, pokud věřitel se skutečně podílí na rizikách,
jimž je vystavena společnost, tj. když splacení půjčky převážně závisí na úspěšných
výsledcích nebo jinak na podnikání podniku. Články 10 a 11 proto nebrání tomu,
aby posuzování tohoto druhu úroků jako dividend podle vnitrostátních právních předpisů
o nízké kapitalizaci bylo aplikováno ve státě dlužníka. I to nasvědčuje závěru správce daně,
že se v daném případě úroky zdaňují podle čl. 10 a nikoliv podle čl. 11 citovaných smluv.
Byly tedy naplněny základní předpoklady pro překvalifikování předmětných úroků
na dividendy jak ve smyslu §22 odst. 1 písm. g) bodu 3 zákona o daních z příjmů,
tak ve smyslu čl. 3, 10, 11 smluv o zamezení dvojího zdanění. Hlavním cílem opatření
o tzv. nízké kapitalizaci je zamezit ovlivňování daňové povinnosti právnických osob formou
tzv. „financování dluhem“. Jde o situaci, kdy poměr dluhů společnosti k jejímu vlastnímu
kapitálu přesahuje určitou, z daňového hlediska přijatelnou, hranici. V důsledku toho
je prostřednictvím vyplácených úroků snižován daňový základ příjemce na jedné straně,
zatímco na druhé poskytovatel úvěrů či půjček takto realizuje v nezdaněné formě
nebo ve formě méně zdaněné do výnosů svůj podíl na zisku jako příjemce úvěru.
Mezistátní smlouvy o zamezení dvojího zdanění jsou sjednávány na základě mezinárodních
standardů vypracovaných v rámci OECD a stanovují jasná pravidla pro tyto případy tak,
aby zabránily daňovým únikům. Proto stěžovatel navrhuje zrušení rozsudku a vrácení věci
krajskému soudu k dalšímu řízení.
Žalobce se v písemném vyjádření ke kasační stížnosti ztotožňuje se závěrem krajského
soudu, že úroky ze smluv o konsolidovaném a akvizičním úvěru je třeba považovat za příjmy
z pohledávek jakéhokoliv druhu ve smyslu čl. 11 odst. 3 Smlouvy o zamezení dvojího
zdanění s USA a ve smyslu čl. 11 odst. 2 Smlouvy o zamezení dvojího zdanění s Nizozemím.
K tomu, aby se mohlo jednat o příjmy tuzemským právem podrobené stejnému daňovému
režimu jako dividendy, není splněna další podmínka - nejedná se o současně o příjem z jiných
práv na společnosti (jiných společenských práv). Výklad žalovaného umožňuje volnou
modifikaci smluvních ujednání, aniž se tak smluvní strany dohodly. Předmětné úroky jsou
pro zahraniční subjekty příjmem z pohledávky odpovídajícím definici úroků v čl. 11 obou
smluv a vnitrostátní zákon lze použít, jen pokud mezinárodní smlouva nestanoví jinak.
Společnostem T.E.C. a E.V.B.V. nikdy nevznikla žádná jiná
práva na společnosti žalobce jako nezbytně nutná podmínka možné subsumpce příjmů
z úroků pod pojem dividendy, a to ani formálně ani fakticky, nepodílí se ani na řízení
ani na zisku či likvidačním zůstatku. Pokud by něco takového bylo záměrem, jistě by to
ve smlouvách bylo jednoznačně vyjádřeno. Zmíněné společnosti sice nesly určitou míru rizika
nesplacení svých pohledávek, z toho však nevznikají žádná jiná práva na společnosti.
V úvěrových smlouvách byla sjednána standardní fixní úroková míra, a skutečnost,
že splatnost úroků a jistiny byla sjednána v závislosti na výsledku peněžních toků, nemůže
být podkladem pro závěr učiněný správcem daně. Žalobce rovněž nesdílí námitku opomenutí
čl. 3 odst. 2 obou smluv. Naopak výklad soudu články plně respektuje, neboť obě smlouvy
obsahují definici pojmů „úroky“ i „dividendy“. Posuzované úroky jsou jednoznačně příjmy
plynoucí z pohledávek, tedy odpovídající slovnímu spojení „příjmy z pohledávek jakéhokoliv
druhu“ jako součásti speciálních definic výrazu „úroky“ v čl. 11 odst. 3 a 11 odst. 2
předmětných smluv o zamezení dvojího zdanění. Výklad pojmů „dividendy“ a „úroky“
v těchto smlouvách nevyvolává žádné pochybnosti. Navíc i při akceptaci názoru stěžovatele
je třeba poukázat na skutečnost, že zákon o daních z příjmů neobsahuje žádnou definici
slovního spojení „jiné právo na společnosti“, resp. „jiné společenské právo“, ale užívá spojení
jako „účast na obchodní společnosti“ [§4 odst. 1 písm. r), §10 odst. 1 písm. c),
§36 odst. 2 písm. a) bod 1], „majetkový podíl na společnosti“ [§8 odst. 1 písm. a)],
nebo „podíl v obchodní společnosti“ [§24 odst. 2 písm. w)]. Pod tato slovní spojení
ovšem zákon o daních z příjmů výslovně ani implicitně nezahrnuje pohledávky
ze závazkových právních vztahů, resp. příjmy z nich vyplývající. Proto pod výše uvedené
výrazy lze zahrnovat v daňovém řízení jen práva ve smyslu části druhé obchodního zákoníku
charakterizované např. podílem na řízení, zisku a likvidačním zůstatku - nic takového
ovšem z daných úvěrových smluv nevyplývá. Stěžovatel podle názoru žalobce nesprávně
argumentuje použitelností Vzorové smlouvy a Komentáře. Existence Komentáře
není odvozena od ust. §31 odst. 3 Vídeňské smlouvy, ale od ust. čl. 5 písm. b) Konvence
o Organizaci pro ekonomickou spolupráci a rozvoj vyhlášené pod č. 266/1998 Sb.,
podle něhož může Organizace dávat členům doporučení - to je nezávazné. Doporučení
ohledně Vzorové smlouvy ze dne 23. 10. 1997 nebylo ani přijato jménem členských států,
ale Radou jako orgánem Organizace - navíc nebylo v České republice nikdy oficiálně
zveřejněno. Doporučení směřovalo jednak k uzavírání nových smluv, jednak k užití
Komentáře při aplikaci a výkladu dvoustranných smluv (čl. I. odst. 3). Vzhledem k povaze
doporučení [čl. 5 písm. b)] neplyne pro Českou republiku závazek řídit se Komentářem
a nejde tedy o dohodu členských států na výkladových pravidlech. Žalobce tak souhlasí
se závěrem soudu o charakteru Komentáře jako přípravného materiálu a doplňkového
prostředku výkladu. Samotná skutečnost, že stěžovatel zastává odlišný výklad ustanovení
mezinárodních smluv (čl. 10 odst. 4 - USA, čl. 10 odst. 6 - Nizozemí), neznamená, že se jedná
o ustanovení s nejednoznačným významem nebo nejasná a že tedy bylo nutné použít
jako výkladového prostředku Komentáře. Navíc stěžovatelem užitá ustanovení umožňující
reklasifikaci nadměrných úroků na dividendy umožňuje až doplněk z 23. 7. 1992;
smlouva s Nizozemím byla uzavřena v r. 1974; smlouva s USA sice až v r. 1993, ale při jejím
sjednávání nebyla Vzorová smlouva použita - z toho žalobce dovozuje, že u žádné z těchto
mezinárodních smluv nebylo možno Komentáře jako výkladového pravidla užít.
Závěrem žalobce namítá, že pokud Česká republika hodlá na základě doporučení OECD
stanovovat jednotlivcům daňové povinnosti, musí je řádně transformovat cestou zákonů
či ratifikace. Nelze připustit, aby pouhá změna komentáře zakládala daňovou povinnost
jednotlivců. Proto žalobce navrhuje zamítnutí kasační stížnosti jako nedůvodné.
O důvodnosti kasační stížnosti Nejvyšší správní soud uvážil v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Kasační stížností je namítáno nesprávné právní posouzení zdanění příjmů
z pohledávek z úvěrových smluv.
K tomu správní spisy obsahují zprávu o kontrole daně z příjmů právnických osob
provedené u stěžovatele (A.B. spol. s r. o. - dříve E. spol. s r. o.) za zdaňovací období
roku 1999, 2000, 2001, ze dne 17. 4. 2003, č. j. 118825/02/110931/3996, v níž je v bodě 4
(§36 - zvláštní sazba daně) konstatováno, že předmětem účetních nákladů byly úroky z úvěrů
poskytnutých zahraničními subjekty - společností T.E.C. (daňovým rezidentem USA) a
společností E.V.B.V. (daňovým rezidentem Nizozemí). Tyto úroky nebyly uznány za náklad
zahrnovaný do základu daně podle §25 odst. 1 písm. w) daňového řádu
(§22 odst. 1 písm. g/ bod 3) daňového řádu, a byly posouzeny jako podíly na zisku -
dividendy podléhající podle §36 odst. 1 písm. b) bod 1 srážkové dani. Dále je uveden
přehled úroků účtovaných ve prospěch společnosti T.E.C., jednak na základě
konsolidovaného úvěru, jednak na základě akvizičního úvěru, přehled úroků účtovaných ve
prospěch společnosti E.V.B.V. na základě smlouvy o akvizičním úvěru a vyčíslen
daňový dopad nesprávného postupu daňového subjektu. V protokole o ústním jednání
ze dne 17. 4. 2003 daňový subjekt vyjádřil svůj nesouhlasný právní názor se závěry správce
daně. Spis obsahuje smlouvu o konsolidovaném úvěru uzavřenou dne 10. 3. 1999 mezi T.E.C.
jako věřitelem a E. spol. s r. o. jako dlužníkem, včetně dodatků ze dne 15. 3. 1999, ze dne
9. 4. 1999, ze dne 13. 5. 1999 a ze dne 31. 3. 2000; o splatnosti úvěru je uvedeno, že se
poskytuje na dobu neurčitou a spláceno bude z prvních prostředků po uhrazení provozních a
dalších výslovně vypočtených nákladů. Ve spise je založena i smlouva o akvizičním úvěru
uzavřená mezi stejnými účastníky dne 10. 3. 1999 s dodatkem ze dne 31. 3. 2000 a smlouva o
akvizičním úvěru uzavřená mezi E.V.B.V. jako věřitelem a E. spol. s r. o. jako dlužníkem ze
dne 10. 3. 1999 s dodatkem ze dne 31. 3. 2000; obě smlouvy obsahují obdobné ujednání o
splatnosti úvěru jako smlouva prvá. Dále spis obsahuje schéma holdingové společnosti,
z něhož je zřejmé vzájemné postavení žalobce a věřitelů. Ve spisech jsou založeny shora
označené platební výměry, opravné prostředky daňového subjektu a rozhodnutí žalovaného
přezkoumávaná soudem k žalobám. Argumentace stran v průběhu správního i soudního řízení
odpovídá argumentaci uplatněné v kasační stížnosti a ve vyjádření k ní.
Při posouzení správnosti právního posouzení provedeného krajským soudem vycházel
Nejvyšší správní soud z ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v rozhodném
znění. Finanční úřad posoudil úroky poskytnuté žalobcem jako výdaje, které není možno
podle §25 odst. 1 písm. w) daňového zákona uznat za výdaje vynaložené na dosažení,
zajištění a udržení příjmů (úvěry a půjčky), neboť úvěry byly poskytnuty daňovými
nerezidenty, které byly osobami spřízněnými, a poskytnuté úvěry přesahovaly čtyřnásobek
vlastního kapitálu. Úroky z úvěrů se považují za podíly na zisku ve smyslu
§22 odst. 1 písm. g) daňového zákona. Takové příjmy podléhají zvláštní sazbě daně
podle §36 odst. 1 písm. b) bod 1 daňového zákona a podle §38d téhož zákona se daň
podle zvláštní sazby daně vybírá srážkou, kterou je povinen zaplatit plátce daně při poukázání
nebo připsání úhrady ve prospěch poplatníka (odst. 1), u dividendových příjmů při jejich
výplatě (odst. 2). Rozhodná je ovšem skutečnost, že smluvními věřiteli jsou subjekty
se sídlem v USA a v Nizozemí. Podle §37 daňového zákona se ustanovení tohoto zákona
použije, jen pokud mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika vázána, nestanoví jinak.
Těmito smlouvami jsou v daném případě Smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zabránění
daňovému úniku v oboru daní z příjmu a majetku uzavřené mezi Českou republikou
a Spojenými státy americkými dne 16. 9. 1993 a Českou republikou (resp. ČSSR)
a Nizozemským královstvím dne 4. 3. 1974. Obě smlouvy shodně v čl. 3 definují některé
všeobecné pojmy, přičemž v odst. 2 obdobně stanoví, že výraz, který není ve smlouvě
definován, bude mít pro její aplikaci smluvním státem význam, jenž mu náleží podle předpisů
státu upravujícího daně, pokud souvislost nevyžaduje výklad odlišný. V obou smlouvách
jsou ovšem konkrétní definice dividend (čl. 10) i úroků (čl. 11); proto aplikace čl. 3 odst. 2
smluv nepřichází v úvahu. Tak ve smlouvě s USA je v čl. 11 odst. 3 uvedeno, že výraz
„úroky“ označuje příjmy z pohledávek jakéhokoliv druhu, zajištěných i nezajištěných
zástavním právem na nemovitosti, a s výhradou odst. 4 článku 10 (dividendy) poskytujících
nebo neposkytujících právo účasti na zisku dlužníka, a zvláště příjem z vládních cenných
papírů a příjem z obligací nebo dluhopisů, včetně prémií a výher vztahujících se k těmto
cenným papírům, obligacím nebo dluhopisům, stejně jako jakýkoliv jiný příjem,
který je podle daňových zákonů smluvního státu, v němž příjem vzniká, považován za příjem
z půjčených peněz. Výjimkou z definice úroků podle této smlouvy jsou tedy příjmy
z pohledávek, které jsou ve smyslu čl. 10 odst. 4 dividendami. Podle tohoto ustanovení výraz
„dividendy“ označuje příjmy z akcií nebo jiných práv, s výjimkou pohledávek, s podílem
na zisku, jakož i příjmy z jiných práv na společnosti, které jsou podrobeny stejnému zdanění
jako příjmy z akcií podle daňových předpisů státu, v němž je společnost, která rozdílí zisk,
rezidentem. Výraz „dividendy“ rovněž zahrnuje příjmy ze závazků, včetně dlužních
úpisů nesoucích právo podílu na zisku, v tom rozsahu, jak je to stanoveno podle právních
předpisů toho smluvního státu, ze kterého plyne příjem. Ve smlouvě s Nizozemím
pak je v čl. 11 odst. 2 uvedeno, že výraz „úroky“ označuje příjmy z veřejných dluhopisů,
obligací nebo dlužních úpisů zajištěných i nezajištěných zástavním právem na nemovitosti,
pokud neposkytují právo na podíl na zisku a z pohledávek jakéhokoli druhu,
právě tak jako všechny jiné příjmy postavené na roveň příjmům z půjček daňovými
předpisy státu, ve kterém mají tyto příjmy zdroj. Tato druhá smluvní definice úroků
tedy neobsahuje výslovně výjimku pro dividendy, ovšem dividendy rovněž definuje,
a to v čl. 10 odst. 6: výraz „dividendy“ označuje příjmy z akcií, z požitkových listů nebo práv,
kuksů, zakladatelských podílů nebo jiných práv s podílem na ziscích, právě tak jako
příjmy z pohledávek s podílem na ziscích a příjmy z jiných společenských práv, které jsou
postaveny na roveň příjmům z akcií daňovými předpisy státu, v němž má sídlo společnost
vyplácející dividendy. Tedy, i když v definici úroků není výslovně uvedena výjimka
odkazující na dividendy, je zřejmé, že pokud by se jednalo o dividendy, bylo by podřazení
úrokům vyloučeno, tak jako v případě smlouvy prvé. Při posouzení, zda v daném případě
lze žalobcem vyplácené úroky považovat za úroky ve smyslu uvedených mezinárodních
smluv (u nichž obě smlouvy předpokládají zdanění úroků ve státě sídla či bydliště osoby,
jíž jsou vypláceny (čl. 11 odst. 1 obou smluv), nebo za dividendy, dospěl Nejvyšší správní
soud ke shodnému závěru jako krajský soud. Na to, aby částky vyplacené věřitelům bylo
možno považovat za dividendy, by se muselo jednat jednak o příjmy, které jsou tuzemským
právem podrobeny stejnému režimu jako příjmy z akcií, ale současně by muselo jít i o příjem
z jiných práv na společnosti, resp. příjmy z jiných společenských práv. Stěžovatel považuje
obě podmínky za naplněné a tvrdí, že právo věřitelů na společnosti, bez ohledu na nedostatek
formálního vyjádření v úvěrových či jiných smlouvách, je dáno závislostí na úspěšnosti
podnikání dlužníka (žalobce). S tím nelze souhlasit. Není opory pro názor, že účast
na podnikání lze v daňovém právu chápat šířeji než v právu soukromém, to by muselo
z daňového předpisu vyplývat. Za tuto účast pak nelze považovat pouhou skutečnost,
že splatnost úroků byla v úvěrových smlouvách vázána nikoliv časově, ale v závislosti
na dosažení zisku v podnikání dlužníka. Ani takto stanovená splatnost úroků neznamená,
že se věřitelé na výsledku podnikání podílejí (když jinou formu účasti by nebylo možno
dovodit vůbec) a že obdrží nějaký podíl ze zisku; prostě jen až v době, kdy dlužník zisku
dosáhne, bude z něho splácet sjednané úroky. Tedy lze rovněž souhlasit s krajským soudem,
že ani ve vztahu k úpravě obsažené v obchodním zákoníku, ale ani v obecném významu,
nevzniklo věřitelům žádné společenské právo. To ovšem znamená, že úroky vyplácené
z úvěrů nelze považovat za příjem z jiných práv na společnosti (smlouva s USA) či za příjem
ze společenského práva (smlouva s Nizozemím). Tím je vyloučeno podřazení daných úroků
pod pojem „dividendy“. Oproti tomu zcela bez nutnosti výkladu odpovídají úroky
z úvěrových smluv definicím pojmu „úroky“ v obou dotčených smlouvách, neboť se jedná
o příjem z „pohledávek jakéhokoliv druhu“. I v tom lze s krajským soudem souhlasit.
To znamená, že ani pojem „úroky“ ani pojem „dividendy“ není pojmem nejasným, jak tvrdí
stěžovatel, a není proto důvodu k aplikaci výkladu ve smyslu Vídeňské úmluvy o smluvním
právu ze dne 23. 5. 1969 (ve Sbírce rozhodnutí vyhlášena pod č. 15/1988 Sb.).
Úmluva upravuje uzavírání smluv včetně obecných pravidel jejich výkladu.
Podle čl. 31 odst. 1 Úmluvy musí být smlouva vykládána v dobré víře, v souladu s obvyklým
významem, který je dáván výrazům ve smlouvě v jejich celkové souvislosti, a rovněž
s přihlédnutím k předmětu a účelu smlouvy, když v odst. 3 je uvedeno, že spolu s celkovou
souvislostí bude brán zřetel: a) na každou pozdější dohodu, týkající se výkladu smlouvy
nebo provádění jejího ustanovení, k níž došlo mezi stranami, b) na jakoukoliv pozdější
praxi při provádění smlouvy, která založila dohodu stran, týkající se jejího výkladu.
Podle čl. 32 Úmluvy lze použít k výkladu smluv i doplňkových prostředků,
včetně přípravných materiálů na smlouvě a okolností, za nichž byla smlouva uzavřena,
a to buď pro potvrzení významu, který vyplývá z použití článku 31, nebo pro určení významu,
když výklad provedený podle čl. 31 (a) buď ponechává význam nejednoznačným
nebo nejasným, nebo (b) vede k výsledku, který je zřejmě protismyslný nebo nerozumný.
V daném případě stěžovatel vůbec netvrdí naplnění podmínek výkladu ve smyslu čl. 31
a z ničeho není zřejmé, že došlo mezi smluvními zeměmi k nějaké „pozdější dohodě“ nebo,
že by se smysl definovaných pojmů změnil v důsledku „pozdější praxe“. Proto ani nemohly
být naplněny podmínky užití výkladových prostředků ve smyslu čl. 32 a možnost postupu
podle Vzorové smlouvy a jejího Komentáře není třeba hodnotit. Nebyla-li shledána
nutnost výkladu podle těchto prostředků, je nerozhodné, jaké pojetí dividend obsahuje
čl. 10 Komentáře. Pokud by zmíněnou „pozdější dohodou či praxí“ mělo být právě přijetí
Vzorové smlouvy a jejího komentáře (když čl. 10 Komentáře obsahuje pojetí dividend
nasvědčující závěrům správce daně), lze jen obecně připomenout, že leží-li posouzení daňové
povinnosti na daňovém subjektu (ten je povinen daň sám vypočítat a uhradit), musí být
daňová povinnost stanovena jednoznačně. Nelze předpokládat, a po daňovém subjektu
požadovat jako chování právním řádem předepsané, že daňový subjekt bude sledovat
a respektovat „pozdější dohody“, pokud se nestanou součástí mezinárodní smlouvy,
podle níž je daňová povinnost posuzována (a tedy nebudou vnitrostátně právně závazné),
či „pozdější praxi“ závazně nevyjádřenou a navíc jsoucí v rozporu s definicí pojmů
obsažených ve smlouvách. Pokud jde o nepotřebnost užití stěžovatelem tvrzených
výkladových prostředků, Nejvyšší správní soud je opět s krajským soudem ve shodě.
Nejvyšší správní soud tak neshledal naplnění kasačního důvodu
podle §103 odst.1 písm. a) s. ř. s. jakož ani jiné vady (§109 odst. 3 s. ř. s. ), pro které by bylo
třeba napadený rozsudek krajského soudu zrušit. Kasační stížnost proto podle §110 odst. 1
jako nedůvodnou zamítl.
Stěžovatel v řízení o kasační stížnosti nebyl úspěšný, podle §60 odst. 1 s. ř. s.
(§120 s. ř. s.) nemá právo na náhradu nákladů řízení; žalobci náhrada nebyla přiznána,
neboť mu náklady nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 10. 2. 2005
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu