ECLI:CZ:NSS:2005:2.AFS.130.2004
sp. zn. 2 Afs 130/2004 - 47
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše
Doškové a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce
Ing. J. V., zastoupeného JUDr. Jaroslavem Kopou, advokátem se sídlem Mezírka 1, Brno,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně, se sídlem Náměstí Svobody 4, Brno,
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 27. 2. 2004,
č. j. 30 Ca 106/2002 - 25,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Žalobce (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností brojí proti shora
označenému usnesení Krajského soudu v Brně, kterým byla odmítnuta jeho žaloba proti
rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně (dále jen „žalovaný“) ze dne 27. 2. 2002,
č. j. 6699/01/FŘ/150, o zamítnutí odvolání stěžovatele proti rozhodnutí Finančního úřadu
Tišnov ze dne 13. 9. 2001, č. j. 19969/01/295970/01432 - výzvě k zaplacení nedoplatku
v náhradní lhůtě vydané podle §73 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších
předpisů (dále též daňový řád). Krajský soud žalobu odmítl s odůvodněním, že jde o výzvu,
která je součástí daňové exekuce, pouze upomíná o zaplacení daňového nedoplatku,
když povinnost úhrady ručiteli byla předtím stanovena výzvou vydanou podle §57 odst. 5
daňového řádu a je nerozhodné, že po jejím vydání došlo k zániku ručitelského vztahu
k původnímu dlužníku. Žalobou napadenou výzvu krajský soud označil za rozhodnutí
nezakládající žádná nová práva a povinnosti, tedy neodpovídající podmínkám ust. §65 s. ř. s.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje důvod obsažený v ustanovení §103 odst. 1
písm. e) s. ř. s. I při akceptaci posouzení výzvy soudem, považuje za nezákonné odmítnutí
žaloby, neboť výzva fakticky konzervuje protiprávní stav, kdy k zaplacení je vyzván ten,
kdo takovou povinnost nemá. Nedostatek hmotněprávní pasivní legitimace vyplývající
z ustanovení §106 obchodního zákoníku měl soud posoudit a zaujmout k ní závazné
stanovisko. Krajský soud dále, aniž posuzoval meritum věci, v odůvodnění zaujal názor,
že povinnost ručitele trvá i poté, co se po jejím uložení výzvou podle §57 odst. 5 daňového
řádu změnilo právní postavení ručitele v důsledku splacení vkladu společníka.
Nezodpovězenou zůstala i otázka, zda žalovaný byl povinen ke změně hmotněprávní
legitimace stěžovatele jako ručitele přihlížet, a zda rozhodnutí v této fázi
již nepřezkoumatelné, nebylo v rozporu s právem již v době jeho vydání. Soud měl proto
dle názoru stěžovatele ve věci vydat meritorní rozhodnutí. Proto stěžovatel navrhuje zrušení
napadeného usnesení a vrácení věci krajskému soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný v písemném vyjádření ke kasační stížnosti poukázal na skutečnost,
že stěžovatel byl jako ručitel k zaplacení dluhu vyzván výzvou podle §57 odst. 5 daňového
řádu a neodvolal se proti ní. Výzva vydaná v exekučním řízení není rozhodnutím ve smy slu
§65 s. ř. s.; k tomu odkazuje na judikaturu Nejvyššího správního soudu (rozhodnutí ze dne
29. 1. 2004, sp. zn. 2 Afs 28/2003) i Ústavního soudu (usnesení ze dne 17. 6. 1999,
sp. zn. IV. ÚS 198/99). Ostatní kasační důvody označil žalovaný za nerozhodné a navrhl
zamítnutí kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené usnesení Krajského soudu v Brně
v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s) a dospěl
k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
K tvrzením kasační stížnosti ze správního spisu vyplynulo, že Finančním úřadem
v Tišnově byla dne 28. 6. 2001 pod č. j. 15906/01/295970/1432 vydána výzva k zaplacení
daňového nedoplatku ručitelem podle §57 odst. 5 daňového řádu; rozhodnutí nabylo právní
moci dne 31. 7. 2001. Ručitelem byl stěžovatel, daňovým dlužníkem U. h., s. r. o. T., výše
nedoplatků činila 2 772 091 Kč. Stěžovatel byl označen za ručitele na základě skutečnosti, že
byl společníkem dlužící společnosti, a to do výše nesplaceného vkladu v částce
45 296 627 Kč. Výzva téhož úřadu ze dne 13. 9. 2001, č. j. 19969/01/295970/01432 byla
vydána podle §73 odst. 1 daňového řádu k zaplacení nedoplatku v náhradní lhůtě. Odvolání
bylo stěžovatelem podáno pouze proti této druhé výzvě, žalovaný o něm rozhodl zamítavě
rozhodnutím napadeným žalobou.
Krajský soud napadeným usnesením odmítl stěžovatelovu žalobu s odůvodněním,
že citovaným správním rozhodnutím ze dne 13. 9. 2001 nebyla stěžovateli uložena žádná
povinnost a že toto rozhodnutí směřovalo pouze k tomu, aby stěžovatel v náhradní lhůtě
zaplatil vymáhaný daňový nedoplatek. Nejvyšší správní soud proto vážil zda tímto
rozhodnutím stěžovateli vznikly nové povinnosti a zda tedy jde o rozhodnutí ve smyslu
§65 s. ř. s. – rozhodnutí soudem přezkoumatelné.
Jak Nejvyšší správní soud již vyslovil v rozsudku ze dne 29. 1. 2004,
č. j. 2 Afs 28/2003 - 48 (zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS pod č. 187/2004) : V řízení
o splnění daňové povinnosti daňovým ručitelem je třeba odlišovat dva druhy výzev. První
(§57 odst. 5 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků), proti níž se může
ručitel odvolat proto, že není ručitelem nebo že ručení bylo uplatněno ve větším než zákonem
stanoveném rozsahu anebo že již byla požadovaná částka zaplacena. Doručením této výzvy
se daňový ručitel stává daňovým dlužníkem, jemuž vzniká platební povinnost; tato výzva
je rozhodnutím ve smyslu §65 odst. 1 s. ř. s., kterou lze po vyčerpání opravných prostředků
vlastních daňovému řízení napadnout správní žalobou. Druhým typem výzvy je výzva
k uhrazení daňového nedoplatku v náhradní lhůtě podle §73 odst. 1 zákona ČNR
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, která má již jen povahu procesního úkonu
adresovaného daňovému dlužníku s přesně stanovenou daňovou povinností; tato výzva proto
nepodléhá přezkumu ve správním soudnictví.
Tedy právě výzvou vydanou podle §57 odst. 5 daňového řádu se ručitel stává
daňovým dlužníkem a zcela jiným typem výzvy je výzva k uhrazení daňového nedoplatku
v náhradní lhůtě podle ustanovení §73 odst. 1 daňového řádu. Tato výzva má již jen povahu
procesního úkonu a při jejím zasílání je vycházeno z toho, že její adresát již je v pozici
daňového dlužníka s přesně stanovenou daňovou povinností. Doručením této výzvy
se tak adresátova práva nijak nemění, tím méně lze tvrdit, že by byla zakládána. Tato výzva
je vlastně pouze prvým úkonem daňové exekuce. Předmětné ustanovení sice dává daňovému
dlužníkovi možnost podat odvolání, tedy možnost využitou i stěžovatelem v posuzovaném
případě, takové odvolání již však nemůže měnit samotný rozsah daňového nedoplatku,
ale například pouze upozornit na nesoulad mezi existujícím daňovým nedoplatkem a výší
částky, k jejímuž zaplacení je daňový dlužník vyzýván.
Tento přístup odpovídá i rozhodovací praxi Ústavního soudu, který ve svém usnesení
ze dne 17. 6. 1999, sp. zn. IV. ÚS 198/99 (Sbírka nálezů a usnesení, sv. 14, usnesení č. 43,
str. 367), vyřkl s odkazem na tehdy platnou úpravu soudního přezkumu správních rozhodnutí
podle občanského soudního řádu: „Ze systematického zařazení §73 zákona České národní
rady č. 0337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, lze usuzovat,
že výzva k zaplacení nedoplatku daně v náhradní lhůtě má povahu pouhého procesního
rozhodnutí, neboť neřeší ani neukládá hmotněprávní povinnosti placení daně, nýbrž pouze
upomíná o zaplacení daňového nedoplatku.
Pokud tedy stěžovatel napadl odvoláním nikoliv výzvu ze dne 28. 6. 2001 vydanou
podle ustanovení §57 odst. 5 daňového řádu, jež byla rozhodnutím zakládajícím jeho
povinnosti, ale až výzvu ze dne 13. 9. 2001 vydanou podle ustanovení §73 odst. 1 daňového
řádu, nemohlo již toto odvolání nijak měnit sám fakt a rozsah jeho daňového dluhu,
jehož existence a výše již byla nezávislá na stěžovatelových procesních úkonech, a odvolání
směřující pouze proti této výzvě bylo žalovaným důvodně zamítnuto.
Stěžovatel krajskému soudu dále vytýká, že nezkoumal, zda výzva vydaná podle
§57 odst. 5 daňového řádu byla vydána po právu, tedy zda vůbec měl postavení dlužníka.
Jak bylo ovšem výše uvedeno, soulad této výzvy se zákonem mohl zkoumat žalovaný
jen k odvolání proti této výzvě a soud k žalobě proti takovému odvolacímu rozhodnutí;
odvolání proti této výzvě však podáno nebylo.
Na druhou stranu stěžovatel krajskému soudu vytýká, že se nad rámec usnesení
zabýval meritorní otázkou „hmotněprávní pasivní legitimace“. Takové posouzení podle
názoru stěžovatele nezbytné bylo s ohledem na zánik povinnosti ručení v době mezi vydáním
obou výzev; bylo by však možno je provést pouze v meritorním rozhodnutí po provedení
řízení, v němž byl mohl stěžovatel bránit svá práva. Krajský soud v napadeném usnesení
pouze uvedl, že tvrzení stěžovatele o pozbytí postavení ručitele nemá význam,
neboť skutečnost, že jeho ručení ve vztahu k přímému dlužníku mělo později zaniknout,
nemůže mít vliv na povinnost pravomocně mu jako ručiteli stanovenou v době, kdy ručitelem
byl. I s tím lze souhlasit a Nejvyšší správní soud nepovažuje toto vyjádření za nepřípustné
posouzení žalobní námitky v usnesení, jímž byl soudní přezkum věci vyloučen. Soud
totiž musí zkoumat, zda je žalobou napadeno rozhodnutí odpovídající podmínkám ust. §65
s. ř. s. Pokud je napadeným rozhodnutím výzva podle §73 odst. 1 daňového řádu,
jíž předcházela výzva vydaná podle §57 odst. 5 daňového řádu, pak by soud mohl přistoupit
k věcnému řešení žaloby jen za situace, kdy by v období po vydání prvé výzvy žalobce pozbyl
postavení daňového dlužníka - tedy kdy by došlo v právním postavení žalobce ke změně,
kterou by bylo třeba věcně posoudit. Zda taková situace nastala, je otázkou, kterou je třeba
řešit v rámci úvahy o tom, zda jsou splněny podmínky věcného přezkumu či nikoliv. V daném
případě vycházelo usnesení o odmítnutí žaloby z názoru, že jejím předmětem je rozhodnutí,
jež nezaložilo stěžovateli nová práva a povinnosti, a že zde nepřistoupila jiná skutečnost,
pro kterou by bylo nutno výzvu věcně zkoumat a tedy názor sdílí i Nejvyšší správní soud.
Z těchto důvodů Nejvyšší správní soud dospěl po přezkoumání kasační stížnosti
k závěru, že není důvodná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení (§60 odst. 1 s. ř. s.) a Finančnímu ředitelství v Brně n áklady řízení nevznikly;
Proto soud rozhodl, že se žalovanému nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 6. dubna 2005
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu