ECLI:CZ:NSS:2005:2.AFS.16.2003
sp. zn. 2 Afs 16/2003 - 63
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Petra
Příhody a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a Mgr. Jana Passera v právní věci žalobce:
M. D., zastoupený JUDr. Jaroslavem Savkem, advokátem v Teplicích, Dlouhá 31/63,
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem Ústí nad Labem, Velká
hradební 61, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí
nad Labem ze dne 21. 5. 2003, čj. 15 Ca 168/01 - 39,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Žalobce se jako stěžovatel (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností
domáhá u Nejvyššího správního soudu vydání rozsudku, kterým by byl zrušen rozsudek
Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 21. 5. 2003, čj. 15 Ca 168/01 - 39 a věc
vrácena tomuto soudu k dalšímu řízení.
Krajský soud v napadeném rozsudku dospěl k závěru, že je třeba zamítnout žaloby
stěžovatele proti rozhodnutím Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 9. 3. 2001,
čj. 3941/110/00, jímž bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti dodatečnému
platebnímu výměru č. 990001246 Finančního úřadu v Teplicích ze dne 22. 11. 1999,
čj. 120231/99/210911/5010 o dodatečném stanovení daně z příjmů fyzických osob
za rok 1995 ve výši 399.966 Kč, ze dne 9. 3. 2001, čj. 3941-1/110/00, jímž bylo zamítnuto
odvolání stěžovatele proti dodatečnému platebnímu výměru č. 990001247 Finančního
úřadu v Teplicích ze dne 22. 11. 1999, čj. 120247/99/210911/5010 o dodatečném
stanovení daně z příjmů fyzických osob za rok 1996 ve výši 513.720 Kč, ze dne 9. 3. 2001,
čj. 3941-2/110/00, jímž bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti dodatečnému
platebnímu výměru č. 990001237 Finančního úřadu v Teplicích ze dne 22. 11. 1999,
čj. 119619/99/210911/5010 o dodatečném stanovení daně z příjmů fyzických osob
za rok 1997 ve výši 724.760 Kč a ze dne 9. 3. 2001, čj. 3941-3/110/00, jímž bylo
zamítnuto odvolání stěžovatele proti dodatečnému platebnímu výměru č. 990001238
Finančního úřadu v Teplicích ze dne 22. 11. 1999, čj. 119629/99/210911/5010
o dodatečném stanovení daně z příjmů fyzických osob za rok 1998 ve výši 533.436 Kč.
Krajský soud přezkoumal zákonnost žalobou napadených rozhodnutí Finančního
ředitelství v Ústí nad Labem v mezích žalobních bodů, jak mu to přikazuje ustanovení
§75 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“).
Krajský soud dospěl především k tomu, že správce daně za všechny zmiňované roky
právem stěžovateli dodatečně doměřil daň z příjmů fyzických osob podle pomůcek.
Stěžovatel, který byl povinen vést účetnictví, totiž v průběhu daňového řízení vůbec
nepředložil správci daně účetní evidenci za příslušná zdaňovací období, i když byl k tomu
v rámci daňové kontroly tímto správcem vyzván dne 26. 8. 1999. Správce daně
pak z tohoto důvodu nemohl ověřit, zda-li daňové příjmy a výdaje stěžovatele odpovídaly
údajům uvedeným v příslušných daňových přiznáních. Za tohoto stavu správce daně
nemohl daňovou povinnost stěžovatele stanovit dokazováním a proto stěžovateli
dodatečně doměřil daň z příjmů fyzických osob podle pomůcek. Na tomto postupu
nemění nic ani to, že správce daně ve výzvě ze dne 26. 8. 1999 stanovil k předložení
požadovaných materiálů lhůtu čtrnáctidenní. V tomto případě totiž šlo o výzvu učiněnou
v rámci daňové kontroly podle ustanovení §16 odst. 2 písm. c) zákona č. 337/1992 Sb.,
ve znění pozdějších předpisů, a nikoliv o výzvu podle §43 téhož zákona, kde je minimální
patnáctidenní lhůta pro odpověď na výzvu zakotvena v ustanovení §43 odst. 2 zákona
č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů.
Krajský soud nepřisvědčil tvrzení stěžovatele, že správce daně měl v projednávaných
věcech uvést, z jakých důvodů stěžovateli neumožnil nahlédnout do pomůcek. Je tomu
tak proto, že žádné ustanovení zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů,
neukládá správci daně povinnost odůvodnit rozhodnutí o stanovení rozsahu,
ve kterém je daňovému subjektu umožněno nahlédnout do spisu.
Krajský soud neshledal pochybení ani v tom, zda správce daně dostatečně
přezkoumal dodržení zákonných podmínek pro stanovení daně podle pomůcek,
správnost výzvy ze dne 26. 8. 1999 i rozhodnutí o žádosti o nahlédnutí do pomůcek.
Správce daně totiž v odůvodnění rozhodnutí dostatečně vysvětlil, že zmiňovanou výzvu
vydal, aby bylo možno ověřit správnost údajů uvedených stěžovatelem v daňových
přiznáních. Se správcem daně třeba souhlasit i v tom, že bez předložení účetní evidence
za příslušné kalendářní roky nebylo možno stěžovateli vyměřit daňovou povinnost
dokazováním a muselo tak být přistoupeno k dodatečnému stanovení daně z příjmů
fyzických osob za použití pomůcek. Rovněž je třeba se ztotožnit se správcem daně
i v tom, že stěžovateli nemohlo být umožněno nahlédnout do pomůcek, protože
jako pomůcky byly použity spisy jiných daňových subjektů. Jiný postup
by totiž byl v rozporu s ustanovením §23 odst. 2 věty druhé zákona č. 337/1992 Sb.,
ve znění pozdějších předpisů. Z těchto důvodů proto také nebylo možno provést důkaz
těmito pomůckami v rámci ústního jednání před soudem, ani provést výslech
zaměstnanců správce daně k této problematice, protože i ti by se museli vyjadřovat
k údajům obsaženým v neveřejné části správního spisu
V kasační stížnosti proti tomuto rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem,
jež se opírá o důvody uvedené v ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.,
stěžovatel odmítl závěry krajského soudu, pokud dospěl k tomu, že rozhodnutí
Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 9. 3. 2001, čj. 3941/110/00,
čj. 3941-1/110/00, čj. 3941-2/110/00 a čj. 3941-3/110/00 jsou věcně správná.
Stěžovatel především namítl, že žalovaný odvolací správní orgán nezkoumal
dodržení zákonných podmínek pro tu část řízení, která předcházela použití pomůcek
při stanovení daňové povinnosti a že krajský soud jako soud správní nedostál
své přezkumné povinnosti, kterou má vůči správním orgánům, když důvodnou žalobu
zamítl.
Stěžovatel byl správcem daně vyzván dne 26. 8. 1999, aby předložil důkazní
prostředky, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové
povinnosti, a to konkrétní evidence a účetní doklady, a současně, aby prokázal výši příjmů
a výdajů uvedených v daňových přiznáních za roky 1995 až 1998, to vše do 14 dnů ode
dne doručení této výzvy. Správce daně mu však nesdělil pochybnosti o správnosti,
pravdivosti, průkaznosti nebo úplnosti daňových přiznání, jak je k tomu povinen podle
ustanovení §43 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Správce
daně mu rovněž vyjmenováním konkrétních důkazních prostředků ve výzvě ze dne
26. 8. 1999 omezil okruh důkazních prostředků, jimiž měl prokázat svá tvrzení
v daňových přiznáních a byl tak vlastně vyzván k předložení důkazů, kterými by prokázal
správnost postupu správce daně. Konečně pak správce daně výzvou ze dne 26. 8. 1999
nepřípustně omezil dobu pro odpověď, neboť tuto lhůtu určil v rozsahu čtrnácti dnů,
ačkoliv tato lhůta měla být podle ustanovení §43 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění
pozdějších předpisů, nejméně patnáctidenní. Správce daně také porušil zákon
č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, protože vůbec neodůvodnil zamítnutí
žádosti o nahlížení do spisu. V rozporu s ustanovením §46 odst. 2 zákona
č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, není též ze spisu patrno podle jakých
pomůcek nebo na podkladě čeho se správce daně při stanovení základu daně a daně
odchýlil, jakož i důvody těchto rozdílů. Daňový subjekt tak nemá možnost zjistit,
z čeho byla vůbec jeho daňová povinnost stanovena a jakým způsobem určil správce daně
výši daně. Správce daně postupoval v rozporu se zákonem i pokud jde o stanovení lhůty
k doplnění náležitosti odvolání (výzva ze dne 21. 9. 2000) a k prokázání skutečností
(výzva ze dne 21. 9. 2000), protože v prvém případě byla určena v délce osmi dnů
a ve druhém případě v délce deseti dnů. Stěžovatel má z uvedeného za to, že právě
v odvolacím řízení by měl odvolací orgán bedlivě zkoumat, zda správce daně dodržel
zákonné podmínky pro stanovení základu daně a daně podle pomůcek a zda výzva
správce daně v rámci vytýkacího řízení a rozhodnutí o zamítnutí žádosti o nahlédnutí
do pomůcek jsou v souladu se zákonem.
Stěžovatel rovněž namítl, že podle ustálené judikatury obecných soudů a Ústavního
soudu platí pro řízení v daňových věcech zásady, které krajský soud při svém rozhodování
nerespektoval a proto také nesprávně posoudil zákonné podmínky pro stanovení daňové
povinnosti podle pomůcek.
Krajský soud nevzal v úvahu, že správce daně nesplnil povinnost jednat
v souladu se zákony a jinými obecně závaznými právními předpisy a chránit
tak nejen zájem státu, ale i práva a právem chráněné zájmy daňových subjektů (Ústavní
soud sp. zn. II. ÚS 246/99), že správce daně opřel dodatečné doměření daně o zprávu
o daňové kontrole, která neobsahuje žádné informace a jelikož i odůvodnění rozhodnutí
bylo nedostatečné, bylo toto rozhodnutí soudem nepřezkoumatelné (Krajský soud
Ústí nad Labem sp. zn. 15 Ca 292/97 a 15 Ca 293/97), že ze zprávy o daňové kontrole
nebylo patrné, jaké úvahy vedly správce daně k závěrům o základu daně (Krajský soud
v Hradci Králové sp. zn. 31 Ca 21/2000) a nebylo z ní ani přezkoumatelným způsobem
seznatelné, jaká byla reakce správce daně na vyjádření a návrhy daňového subjektu
(Ústavní soud sp. zn. IV. ÚS 121/01), že se odvolací orgán nevyrovnal s otázkou,
zda si správce daně splnil své povinnosti vyplývající pro něho z ustanovení
§46 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (Ústavní soud
sp. zn. IV. ÚS 179/01), že výzva správce daně jako procesní prostředek neobsahovala
zákonem předepsané náležitosti (Krajský soud v Českých Budějovicích
sp. zn. 10 Ca 213/98) a že správce daně bezdůvodně odmítá ukázat pomůcky,
které jsou údajně na „úředním záznamu“, což je v rozporu se zásadou vyplývající
z ustanovení §31 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů.
Stěžovatel má též za to, že výrok rozsudku krajského soudu „žaloby se zamítají“
je neurčitý a nesrozumitelný, protože žaloba byla původně podána jedna a směřovala
celkem proti čtyřem rozhodnutím správního orgánu. Z výroku ve věci samé by tedy mělo
být seznatelné, v jaké konkrétní věci bylo rozhodnuto a požadavku na určitost
a srozumitelnost proto neodpovídá výrok „žaloby se zamítají“.
Posléze stěžovatel namítl i nezákonný postup krajského soudu, který při ústním
jednání odmítl provést dokazování fakturami, jež předložil správce daně stěžovateli
až po podání odvolání proti prvostupňovému rozhodnutí a výzvou ze dne 21. 9. 2000
k doplnění náležitostí odvolání, s poukazem na to, že tyto důkazy nebyly uvedeny
v žalobě. Žaloba totiž tyto námitky obsahuje a má-li mít ustanovení §77 odst. 2 s. ř. s.
smysl, pak neprovedení těchto důkazů je postupem, který odporuje zákonu.
Stěžovatel nakonec navrhl, aby Nevyšší správní soud přiznal podané kasační stížnosti
odkladný účinek, protože výkon rozhodnutí by znamenal pro stěžovatele nenahraditelnou
újmu, přiznání odkladného účinku se nedotkne nepřiměřeným způsobem nabytých práv
třetích osob a není ani v rozporu s veřejným zájmem.
Finanční ředitelství v Ústí nad Labem v písemném vyjádření ke kasační stížnosti
popsalo skutkový stav věci a poukázalo zejména na obsah jednotlivých námitek kasační
stížnosti, které považuje za neopodstatněné ze dvou důvodů. Především pokud
jde o námitky, které byly obsahem žaloby, pak s nimi se již vypořádal zákonným
způsobem krajský soud. Dodatečné stanovení daně z příjmů fyzických osob podle
pomůcek bylo v souladu se zákonem, protože stěžovatel nepředložil žádné účetní
doklady, ani jiné důkazní prostředky, jimiž by prokázal hospodářské a účetní operace
a znemožnil tak stanovení daně dokazováním. Správce daně vydal výzvu ze dne
26. 8. 1999 v souladu se zákonem (§16 odst. 2 písm. c) zákona č. 337/1992 Sb., ve znění
pozdějších předpisů) a tomu odpovídalo i uvedení kratší, než patnáctidenní lhůty
pro odpověď. Je tomu tak proto, že nešlo o výzvu podle §43 odst. 2 téhož zákona,
kde je lhůta pro odpověď, resp. pro vyhovění, nejméně patnáctidenní. Správce daně
právem neodůvodnil, proč neumožnil stěžovateli nahlédnout do neveřejné části spisu,
včetně pomůcek a úřední korespondence. Naopak by musel odůvodnit opačný postup,
což lze dovodit z ustanovení §23 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších
předpisů. Pokud jde o námitku stran stanovení lhůty k doplnění náležitosti odvolání
v délce osmi dnů (výzva ze dne 21. 9. 2000) a k prokázání skutečností v délce deseti dnů
(výzva ze dne 21. 9. 2000), tato námitka nebyla vznesena ani v odvolání, ani v žalobě
a nebyla proto předmětem odvolacího řízení u správního orgánu, ani řízení žalobního
před krajským soudem. Se zřetelem k tomu, že ostatní námitky směřují proti odůvodnění
rozsudku krajského soudu, Finanční ředitelství v Ústí nad Labem navrhlo, aby Nejvyšší
správní soud kasační stížnost zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek Krajského
soudu v Ústí nad Labem ze dne 21. 5. 2003, čj. 15 Ca 168/01 - 39 při vázanosti rozsahem
a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.)
a jelikož sám neshledal vady uvedené v §109 odst. 3 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti, dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Daňové řízení je obecně postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má jednak
povinnost sám daň přiznat (tedy jakési břemeno tvrzení), ale též povinnost
toto své tvrzení doložit - tedy břemeno důkazní. Tato zásada je vyjádřena zejména
v ustanovení §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů,
a jako důkazní prostředky, jimiž lze doložit skutečnosti rozhodné pro určení daňové
povinnosti, mohou sloužit prakticky jakékoliv prostředky. Nelze však použít takové,
které byly získány v rozporu s obecně závaznými právními předpisy. V prvé fázi řízení
tedy zákonodárce přenáší důkazní břemeno na daňový subjekt, citované ustanovení
však nelze pojímat izolovaně. Ustanovení §31 odst. 9 tohoto zákona totiž neupravuje
to, co může správce daně požadovat, ale kdo nese důkazní břemeno. Toto ustanovení
je také zařazeno v obecných ustanoveních zákona (část první). Pokud tedy správce daně
určeným způsobem vyjádří pochybnost o tvrzení daňového subjektu, je daňový subjekt
povinen tvrzené skutečnosti dokázat, a to ve lhůtě stanovené správcem daně.
Neprokáže-li je, tedy neunese-li důkazní břemeno, tj. nevyvrátí-li pochybnosti správce
daně, je správce daně oprávněn stanovit základ daně i daň podle pomůcek, které má nebo
které si opatří, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem (tedy náhradním způsobem
podle §31 odst. 5 a §44 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů).
Tento postup je průlomem do základní zásady daňového řízení, která je vyjádřena
v §2 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, tedy do práva
daňového subjektu spolupracovat se správcem daně při správném stanovení její výše.
Nejvyšší správní soud nepovažuje za opodstatněnou námitku stěžovatele,
který v kasační stížnosti namítl, že žalovaný odvolací správní orgán nezkoumal dodržení
zákonných podmínek pro tu část řízení, která předcházela použití pomůcek při stanovení
daňové povinnosti a že krajský soud nedostál své přezkumné povinnosti, kterou má vůči
správním orgánům, když důvodnou žalobu zamítl.
Způsob stanovení daně podle pomůcek (§31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb.,
ve znění pozdějších předpisů) je způsobem náhradním, k němuž může správce daně
přistoupit jen v případě, kdy daňový subjekt nesplní při dokazování jím uváděných
skutečností některou ze svých zákonných povinností, takže není možno daňovou
povinnost stanovit dokazováním. Povinnost daňového subjektu prokázat všechny
skutečnosti, které uvedl v daňovém přiznání a k jejichž prokázání byl správcem
daně v průběhu daňového řízení vyzván, je určena ustanovením §31 odst. 9 zákona
č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Z právní úpravy je tak zřejmé,
že k vyměření daně podle pomůcek může správce daně přistoupit jen tehdy, když daňový
subjekt nesplnil některou z povinností uložených mu zákonem a současně se musí jednat
o případ, kdy právě pro tuto okolnost nelze stanovit daň dokazováním, neboť zákon
zcela jednoznačně preferuje stanovení základu daně a daně na základě důkazů,
které správce daně v průběhu daňového řízení provede.
Je tedy na daňovém subjektu, aby prokázal, že do daňového přiznání zahrnul veškeré
své příjmy a uplatnil jen uznatelné daňové výdaje, a teprve pokud údaje v daňovém řízení
řádně nedoloží, může správce daně stanovit jeho daňovou povinnost za použití pomůcek,
které má k dispozici nebo které si obstará bez součinnosti s daňovým subjektem.
Z ustanovení §23 odst. 10 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů,
podle něhož se pro zjištění základu daně z příjmů vychází z účetnictví vedeného podle
zvláštního předpisu, pokud zvláštní předpis nebo zákon o daních z příjmů nestanoví
jinak anebo pokud nedochází ke krácení daňové povinnosti jiným způsobem, vyplývá,
že skutečnosti týkající se výše zdanitelných příjmů prokazuje daňový subjekt svým
účetnictvím, které je povinen vést, pokud prokazuje pro daňové účely své výdaje
vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů (§1 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb.,
ve znění pozdějších předpisů). Předmětem účetnictví takového subjektu je zejména stav
a pohyb majetku a závazků a výdaje a příjmy (§2 citovaného zákona). Účetní jednotky
jsou povinny vést účetnictví úplně, průkazným způsobem a správně tak, aby věrně
zobrazovalo skutečnosti, které jsou jeho předmětem (§7 citovaného zákona).
Skutečnosti týkající se příjmů uvedených v daňovém přiznání, které jsou rozhodné
pro správné stanovení daňové povinnosti, lze považovat za prokázané daňovým
subjektem ve smyslu §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů,
jestliže výše příjmů uvedených v daňovém přiznání odpovídá údajům v účetnictví
daňového subjektu, vedenému v souladu s §7 zákona č. 563/1991 Sb., ve znění
pozdějších předpisů.
Nejvyšší správní soud má za to, že správce daně přistoupil právem ke stanovení
daňové povinnosti stěžovatele na základě pomůcek.
V průběhu daňové kontroly bylo správcem daně zjištěno, že stěžovatel byl účetní
jednotkou (měl vést účetnictví) s povinností předložit účetní doklady a písemnosti,
které prokazují hospodářské a účetní operace, jež jsou rozhodné pro správné stanovení
daňové povinnosti (§16 odst. 2 písm. c) zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších
předpisů).
Správce daně daňovou kontrolou prověřoval ztrátu, kterou stěžovatel vyčíslil
ve svém daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 1995 ve výši 595.048 Kč
a za rok 1996 ve výši 197.848 Kč. Správce daně rovněž daňovou kontrolou prověřoval
daň, kterou stěžovatel vyčíslil ve svém daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob
za rok 1997 ve výši 0 Kč a za rok 1998 též ve výši 0 Kč ( neuvedl žádné příjmy
a neodečetl žádné výdaje, pouze vyplnil výkaz o majetku a závazcích v části stav
hmotného investičního majetku a bankovních účtů). Pokud jde o rok 1995 a 1996,
stěžovatel žádné účetní doklady, ani jiné písemnosti nepředložil a nedoložil
je ani na výzvu ze dne 26. 8. 1999, čj. 92217/99/210930/1811. Stěžovatel tedy za tyto
roky nepředložil účetnictví, tj. důkazní prostředek rozhodný pro správné stanovení
daňové povinnosti a ani žádné jiné důkazní prostředky, čímž nesplnil svou zákonnou
povinnost a znemožnil správci daně provedení daňové kontroly a stanovení daňové
povinnosti dokazováním. Pokud jde o roky 1997 a 1998, správce daně si ověřil,
že stěžovateli byly vyplaceny určité příjmy a proto výzvou ze dne 26. 8. 1999,
čj. 92217/99/210930/1811 požadoval doložení dokladů o vyplacených příjmech
za tato zdaňovací období. Vzhledem k tomu, že sdělení nebyla zcela konkrétní, vydal
správce daně dne 21. 9. 2000 výzvu čj. 105441/00/210930/5356, kterou požadoval
prokázat, že na konkrétní bankovní účet u Č. a. s. a U. b. a. s. plynuly příjmy, které nebyly
předmětem daně z příjmů, byly od této daně osvobozeny nebo se jednalo o prostředky,
které již byly zdaněny daní z příjmu, daní z převodu, daní dědickou nebo daní darovací.
Stěžovatel však nevyvrátil rozpor mezi tím, že do daňového přiznání uvedl nulové příjmy
a zjištěním správce daně, že na jeho běžné účty u uvedených bank plynuly příjmy.
Stěžovatel tak neprokázal, že tyto příjmy nemusel uvádět do daňového přiznání a že tedy
činily příjmy zdanitelné daní z příjmů fyzických osob částku 0 Kč. Stěžovatel tak rovněž
nesplnil svou zákonnou povinnost a znemožnil správci daně stanovit daň dokazováním.
Jelikož stěžovateli byly uvedené výzvy doručeny a ten na ně nereagoval, neprokázal
údaje jím uvedené v daňovém přiznání. Správce daně proto opodstatněně přistoupil
ke stanovení daňové povinnosti stěžovateli na základě pomůcek.
Nejvyšší správní soud nesouhlasí ani s námitkou kasační stížnosti stěžovatele, že mu
správce daně nesdělil pochybnosti o správnosti, pravdivosti, průkaznosti nebo úplnosti
daňových přiznání, jak je k tomu povinen podle ustanovení §43 odst. 1 zákona
č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů a že mu rovněž vyjmenováním konkrétních
důkazních prostředků ve výzvě ze dne 26. 8. 1999 omezil okruh důkazních prostředků,
jimiž měl prokázat svá tvrzení v daňových přiznáních a byl tak vlastně vyzván
k předložení důkazů, kterými by prokázal správnost postupu správce daně.
Stěžovatel v kasační stížnosti nebere v úvahu, že správce daně prověřoval daňovou
kontrolou ztrátu, kterou stěžovatel vyčíslil ve svém daňovém přiznání k dani z příjmů
fyzických osob za rok 1995 ve výši 595.048 Kč a za rok 1996 ve výši 197.848 Kč a daň,
kterou stěžovatel vyčíslil ve svém daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob
za rok 1997 ve výši 0 Kč a za rok 1998 též ve výši 0 Kč ( neuvedl žádné příjmy
a neodečetl žádné výdaje). V tomto případě měl stěžovatel podle §16 odst. 2 písm. c)
zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, předložit na požádání záznamy,
jejichž vedení bylo správcem daně uloženo, účetní a jiné doklady a účetní písemnosti,
které prokazují hospodářské a účetní operace, jež jsou pro správné stanovení daňové
povinnosti rozhodné anebo o které pracovník správce daně požádá, a podat k nim ústně
nebo písemně požadovaná vysvětlení, má-li pracovník správce daně pochybnost o jejich
úplnosti, správnosti nebo pravdivosti. Krajský soud správně dovodil, že jelikož stěžovatel
podle tohoto ustanovení nepředložil žádné účetní doklady a účetní písemnosti,
které prokazují hospodářské a účetní operace, správce daně nemohl ověřit, zdali daňové
příjmy a výdaje odpovídaly údajům uvedeným stěžovatelem v daňových přiznáních.
Správce daně přitom stěžovatele vyzval k předložení účetní evidence i výslovně ve výzvě
ze dne 26. 8. 1999, kterou učinil podle ustanovení §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb.,
ve znění pozdějších předpisů, a nikoliv podle ustanovení §43 odst. 1 tohoto zákona,
které se již týká řízení vyměřovacího. Jelikož se nejednalo o výzvu k odstranění
pochybností o správnosti, pravdivosti, průkaznosti nebo úplnosti podaných daňových
přiznání, která by byla vydána podle §43 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění
pozdějších předpisů, nemohl správce daně ani pochybnosti v uvedeném směru sdělovat.
Krajský soud v souladu se zákonem došel i k tomu, že pokud správce daně vyzval
stěžovatele, aby k prokázání svých tvrzení předložil důkazy a tím odstranil vzniklé
pochybnosti, neměl v úmyslu prokazovat správnost svého postupu, nýbrž chtěl zjistit,
zda údaje uvedené stěžovatelem v daňových přiznáních byly pravdivé. V uvedené výzvě
přitom nedošlo k omezení důkazních prostředků, protože stěžovatel mohl na podporu
svých tvrzení předložit jakékoliv další důkazy (§31 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb.,
ve znění pozdějších předpisů) a rozhodně tak nebyl nucen předložit důkazy na prokázání
správnosti postupu správce daně.
Nejvyšší správní soud nemůže přisvědčit ani námitkám kasační stížnosti,
v nichž stěžovatel dovozuje, že správce daně výzvou ze dne 26. 8. 1999 nepřípustně
omezil dobu pro odpověď, neboť tuto lhůtu určil v rozsahu čtrnácti dnů,
ačkoliv tato lhůta měla být podle ustanovení §43 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění
pozdějších předpisů, nejméně patnáctidenní, že správce daně také porušil zákon
č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, protože vůbec neodůvodnil zamítnutí
žádosti o nahlížení do spisu, že v rozporu s ustanovením §46 odst. 2 zákona
č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, není ze spisu patrno, podle jakých
pomůcek nebo na podkladě čeho se správce daně při stanovení základu daně a daně
odchýlil, jakož i důvody těchto rozdílů a že daňový subjekt tak nemá možnost zjistit,
z čeho byla vůbec jeho daňová povinnost stanovena a jakým způsobem určil správce daně
výši daně.
Krajský soud opodstatněně dovodil, že správce daně neporušil žádné zákonné
ustanovení, pokud ve výzvě ze dne 26. 8. 1999 stanovil stěžovateli čtrnáctidenní lhůtu
k předložení požadovaných údajů. Jak již bylo uvedeno, minimální patnáctidenní lhůta
pro odpověď, které se dovolává stěžovatel, je zakotvena v ustanovení §43 odst. 2 zákona
č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Podle tohoto ustanovení však výzva
ze dne 26. 8. 1999 vydána nebyla. Jelikož se tato výzva neopírá o ustanovení
§43 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, neporušil správce daně
zákon stanovením čtrnáctidenní lhůty k předložení požadovaných údajů, která odpovídá
ustanovení §14 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů.
Krajský soud rovněž v souladu se zákonem dovodil, že správce daně nemusel
po formální stránce uvádět, z jakých důvodů stěžovateli neumožnil nahlédnout
do pomůcek. Podle ustanovení §32 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších
předpisů, rozhodnutí obsahuje odůvodnění, jen, stanoví-li tak tento nebo zvláštní zákon.
Ze žádného ustanovení tohoto zákona však nelze dovodit povinnost správce daně
odůvodnit rozhodnutí o stanovení rozsahu, ve kterém je daňovému subjektu umožněno
nahlédnout do spisu. Jinak po věcné stránce daňové subjekty nejsou oprávněny
nahlédnout do pomůcek a tento postup jim může být umožněn pouze v odůvodněných
případech (§23 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů). Správce
daně tedy nemusel uvádět, z jakého důvodu neumožnil stěžovateli nahlédnout
do neveřejné části spisu, nýbrž naopak, v případě, že by to umožnil, musel by uvést důvod
pro tento postup. Jelikož jako pomůcky byly užity daňové spisy i jiných daňových
subjektů (stěžovatel nepředložil žádné účetní doklady, ani jiné písemnosti, protože podle
protokolu ze dne 26. 8. 1999 v roce 1998 zlikvidoval veškeré doklady, písemnosti a účty
týkající se podnikání od roku 1991 až do doby úrazu v roce 1996), musely být zachovány
v tajnosti poměry těchto daňových subjektů. Je tomu tak proto, že z úpravy ustanovení
§23 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, a návaznosti
na ustanovení §24 tohoto zákona je zřejmé, že jsou vyloučeny z nahlédnutí písemnosti,
které souvisí s jinými daňovými subjekty. Z vyměřovacího spisu je tedy v souladu
s ustanovením §46 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, patrno,
podle jakých pomůcek správce daně daň stanovil, jak k ní dospěl, jaké podklady užil
a jak je na činnost daňového subjektu aplikoval, je to však uloženo v části spisového
materiálu, do které není stěžovatel oprávněn nahlédnout.
Nejvyšší správní soud nesouhlasí s námitkou kasační stížnosti spočívající v tom,
že výrok rozsudku krajského soudu „žaloby se zamítají“ je neurčitý a nesrozumitelný,
protože žaloba byla původně podána jedna a směřovala celkem proti čtyřem rozhodnutím
správního orgánu.
Z výroku rozsudku je zcela seznatelné, v jaké konkrétní věci bylo rozhodnuto
a požadavku na určitost a srozumitelnost proto odpovídá výrok „žaloby se zamítají.
Je tomu tak proto, že výrok „žaloby se zamítají“ je vázán dle záhlaví rozsudku na řízení
o žalobách proti rozhodnutím Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne
9. 3. 2001, čj. 3941/110/00, ze dne 9. 3. 2001, čj. 3941-1/110/00, ze dne 9. 3. 2001,
čj. 3941-2/110/00 a ze dne 9. 3. 2001, čj. 3941-3/110/00. Je tedy zcela zřejmé, že kasační
stížností napadeným rozsudkem Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 21. 5. 2003,
čj. 15 Ca 168/01 - 39 byly zamítnuty žaloby proti uvedeným rozhodnutím Finančního
ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 9. 3. 2001, protože, byť byla původně podána
v písemném vyhotovení jedna žaloba proti čtyřem správním rozhodnutím, šlo vlastně
o žaloby proti každému z těchto správních rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud nepovažuje za důvodnou ani námitku stěžovatele
o nezákonném postupu krajského soudu, který při ústním jednání odmítl provést
dokazování fakturami, jež předložil správce daně stěžovateli až po podání odvolání
proti prvostupňovému rozhodnutí a výzvou ze dne 21. 9. 2000 k doplnění náležitostí
odvolání, s poukazem na to, že tyto důkazy nebyly uvedeny v žalobě.
Především z protokolu o ústním jednání ze dne 21. 5. 2003 vůbec nevyplývá,
že by stěžovatel požadoval provedení důkazu uvedenými písemnostmi. Právní zástupce
totiž výzvu k doplnění náležitostí odvolání předložil krajskému soudu toliko k nahlédnutí,
aniž by jí navrhl k provedení důkazu a tato výzva mu byla po nahlédnutí vrácena. Pokud
jde o faktury, rovněž o nich právní zástupce hovořil při jednání u krajského soudu,
ale z protokolu o ústním jednání nevyplývá, že by je předložil tomuto soudu k nahlédnutí,
natož, aby požadoval jimi provedení důkazu.
Nejvyšší správní soud posléze dospěl k závěru, že všechny ostatní námitky kasační
stížnosti jsou ve smyslu ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s. nepřípustné.
Jde o tyto námitky:
Správce daně postupoval v rozporu se zákonem i pokud jde o stanovení lhůty
k doplnění náležitosti odvolání (výzva ze dne 21. 9. 2000) a k prokázání skutečností
(výzva ze dne 21. 9. 2000), protože v prvém případě byla určena v délce osmi dnů
a ve druhém případě v délce deseti dnů.
Krajský soud nevzal v úvahu, že správce daně nesplnil povinnost jednat v souladu
se zákony a jinými obecně závaznými právními předpisy a chránit tak nejen zájem
státu, ale i práva a právem chráněné zájmy daňových subjektů (Ústavní soud
sp. zn. II. ÚS 246/99), že správce daně opřel dodatečné doměření daně o zprávu
o daňové kontrole, která neobsahuje žádné informace a jelikož i odůvodnění rozhodnutí
bylo nedostatečné, bylo toto rozhodnutí soudem nepřezkoumatelné (Krajský soud Ústí
nad Labem sp. zn. 15 Ca 292/97 a 15 Ca 293/97), že ze zprávy o daňové kontrole nebylo
patrné, jaké úvahy vedly správce daně k závěrům o základu daně (Krajský soud v Hradci
Králové sp. zn. 31 Ca 21/2000) a nebylo z ní ani přezkoumatelným způsobem seznatelné,
jaká byla reakce správce daně na vyjádření a návrhy daňového subjektu (Ústavní soud
sp. zn. IV ÚS 121/01), že se odvolací orgán nevyrovnal s otázkou, zda si správce
daně splnil své povinnosti vyplývající pro něho z ustanovení §46 odst. 3 zákona
č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (Ústavní soud sp. zn. IV. ÚS 179/01)
a že výzva správce daně jako procesní prostředek neobsahovala zákonem předepsané
náležitosti ( Krajský soud v Českých Budějovicích sp. zn. 10 Ca 213/98).
Podle ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s., kasační stížnost není přípustná, opírá-li
se jen o jiné důvody, než které jsou uvedeny v §103 nebo o důvody, které stěžovatel
neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit
mohl.
Nejvyšší správní soud totiž zjistil z obsahu žaloby stěžovatele, že ten žádné vady
v rozhodnutí správních orgánů, jež jsou uvedené shora v kasační stížnosti,
v žalobě nevytýkal, ačkoliv tak mohl učinit bez jakýchkoliv problémů, pokud by měl
za to, že jde o rozhodnutí z těchto důvodů nezákonná. Krajský soud se zřetelem
k ustanovení §75 odst. 2 věty první s. ř. s., podle něhož soud přezkoumá napadené
výroky jen v mezích žalobních bodů, proto nemohl rozhodnutí správních orgánů
ve vztahu k tvrzeným vadám, ani přezkoumat jednoduše z toho důvodu, že žalobní
námitky v tomto směru vůbec nebyly stěžovatelem vzneseny. Není proto možné
uplatňovat tyto námitky v řízení o kasační stížnosti před Nejvyšším správním soudem,
když je stěžovatel neuplatnil v řízení před Krajským soudem v Ústí nad Labem, kde tak
mohl učinit. Ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s. in fine totiž brání tomu, aby stěžovatel
v kasační stížnosti uplatňoval jiné právní důvody, než které uplatnil v řízení před soudem,
jehož rozhodnutí má být přezkoumáváno, ač tak učinit mohl; takové námitky
jsou nepřípustné.
Nejvyšší správní soud z uvedených důvodů došel k závěru, že kasační stížnost
stěžovatele proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 21. 5. 2003,
čj. 15 Ca 168/01 - 39 není důvodná a proto ji zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud již nerozhodoval o přiznání odkladného účinku kasační
stížnosti, protože již rozhodl o věci samé.
Nejvyšší správní soud rozhodl o kasační stížnosti rozsudkem bez jednání,
protože mu takový postup umožňuje ustanovení §109 odst. 1 s. ř. s.
Výrok o nákladech řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1 s. ř. s. za použití
ustanovení §120 s. ř. s. Stěžovatel ve věci úspěch neměl a podle obsahu spisu úspěšnému
správnímu orgánu žádné náklady v řízení o kasační stížnosti před soudem nevznikly.
Nejvyšší správní soud proto rozhodl tak, že se žalovanému nepřiznává právo na náhradu
nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou žádné opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. prosince 2005
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu