ECLI:CZ:NSS:2005:2.AFS.169.2004
sp. zn. 2 Afs 169/2004 - 47
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců JUDr. Miluše Doškové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobkyně: Mgr. G. S.,
proti žalovanému: Finanční úřad Ostrava I, se sídlem Jurečkova 2, Ostrava, v řízení o
kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 9. 7. 2004,
sp. zn. 22 Ca 162/2004,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Žalobkyně (dále „stěžovatelka“) včas podanou kasační stížností brojí proti shora
označenému rozsudku Krajského soudu v Ostravě, kterým soud zamítl její žalobu
proti rozhodnutí žalovaného (Finanční úřad Ostrava I) ze dne 9. 2. 2004,
č. j. 21593/04/388911/4729. Citovaným rozhodnutím žalovaný nevyhověl reklamaci
stěžovatelky proti rozhodnutí Finančního úřadu Ostrava I ze dne 13. 1. 2004,
č. j. 3005/04/388911/4729 o převedení přeplatku na dani z přidané hodnoty.
Stěžovatelka v kasační stížnosti uplatňuje důvod obsažený v ustanovení
§103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), a namítá
tak nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím
řízení.
Především uvádí, že při souběhu konkursního a daňového řízení má správce daně
dvojí postavení, tzn. vystupuje jako správce daně realizující správu daně v daňovém řízení
a současně je účastníkem konkursního řízení, v němž má rovné postavení s ostatními
účastníky. Pokud tedy správce daně postupuje podle ustanovení §64 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků a použije nadměrný daňový odpočet za trvání konkursu k úhradě
daňových nedoplatků, porušuje tak základní zásadu konkursního řízení. Podle této zásady
pohledávky vzniklé před prohlášením konkursu mohou být uspokojeny toliko za podmínek
stanovených zákonem č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání a opačný výklad by vedl
k neoprávněnému zvýhodňování jednoho z věřitelů úpadce (státu). Postup podle ustanovení
§64 zákona č. 337/1992 se tak jeví jako nepřípustné započtení.
Proto stěžovatelka považuje napadený rozsudek soudu za nezákonný a navrhuje
ho zrušit.
Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti toliko ztotožňuje s právním názorem
krajského soudu, obsaženým v napadeném rozsudku, a navrhuje kasační stížnost zamítnout.
Z obsahu předmětného správního spisu Nejvyšší správní soud především zjistil,
že Finanční úřad Ostrava I shora citovaným rozhodnutím ze dne 13. 1. 2004 podle ustanovení
§64 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. rozhodl o převedení přeplatku z úřední povinnosti na dani
z přidané hodnoty ve výši 2032 Kč na úhradu nedoplatku daně z příjmu právnických osob.
Výše zmíněným rozhodnutím ze dne 9. 2. 2004 žalovaný nevyhověl reklamaci
stěžovatelky proti uvedenému rozhodnutí o převedení přeplatku podle ustanovení
§64 zákona č. 337/1992 Sb.
Krajský soud v Ostravě napadeným rozsudkem zamítl žalobu stěžovatelky
proti citovanému rozhodnutí Finančního úřadu Ostrava I, když především konstatoval,
že postupuje-li správce daně podle ustanovení §59 a §64 zákona č. 337/1992 Sb. ve vztahu
k daňovému subjektu, na jehož majetek byl prohlášen konkurs, realizuje se tak úhrada splatné
daňové povinnosti. To znamená, že dochází k úhradě dluhu na dani a nikoliv k započtení
na majetek konkursní podstaty ve smyslu soukromoprávní úpravy. Eviduje-li proto správce
daně na některém z účtů daňového subjektu přeplatek daně, musí jej použít způsobem
taxativně stanoveným v ustanovení §64 odst. 2 - 6 zákona č. 337/1992 Sb., a to bez ohledu
na skutečnost, že na majetek daňového subjektu byl prohlášen konkurs. Pouze pokud daňový
subjekt nemá evidován daňový nedoplatek, jedná se o tzv. vratitelný přeplatek.
V dalším krajský soud odkázal na stanovisko pléna Nejvyššího správního soudu ze dne
29. 4. 2004.
Nejvyšší správní soud v souzené věci především konstatuje, že podle ustanovení
§109 odst. 3 s. ř. s. je vázán důvody kasační stížnosti. Stěžovatelka v projednávané věci
namítá existenci důvodu zakotveného v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., spočívajícího
v tom, že napadený rozsudek je nezákonný, neboť vychází z nesprávného posouzení právní
otázky soudem v předcházejícím řízení. Právní otázkou, řešenou napadeným rozsudkem
krajského soudu, se přitom Nejvyšší správní soud již zabýval postupem dle ustanovení
§12 odst. 2, §19 odst. 2 s. ř. s., protože plénum tohoto soudu k předmětné otázce
v zájmu jednotného rozhodování soudů zaujalo dne 29. 4. 2004 stanovisko, závazné
pro jeho další činnost i pro činnost ostatních soudů v rámci výkonu správního soudnictví
(č. 215/2004 Sb. NSS). Podstata tohoto stanoviska spočívá v následující právní větě:
„Daňový přeplatek lze vrátit daňovému subjektu jen za předpokladu, že se jedná o vratitelný
přeplatek, to jest není-li evidován na žádném z jeho osobních účtů žádným správcem daně
nedoplatek na dani, přičemž není rozhodné, zda nedoplatek vznikl před nebo po prohlášení
konkursu. Postup správce daně není nezákonný, postupuje-li při vracení přeplatku v souladu
s podmínkami pro jeho vrácení stanovenými daňovými předpisy.“ K tomuto právnímu názoru
dospěl soud na základě zejména následujících úvah.
Daňová povinnost je platební povinností daňového subjektu, kterou stát stanoví
zákonem k získání příjmů na úhradu celospolečenských potřeb, aniž by přitom poskytoval
daňovým subjektům ekvivalentní protiplnění. Tento právní vztah mezi státem a daňovým
subjektem lze označit za asynallagmatickou obligaci - závazek veřejnoprávního charakteru.
Účelem daňového řízení je realizace práv a povinností daňového subjektu vůči státu
reprezentovanému správcem daně, jejichž vzájemný právní vztah je založen na nerovnosti.
Cílem daňového řízení je podle §2 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. stanovení a vybrání daně
tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy. I v daňovém řízení platí zásada rovnosti,
pouze však ve vzájemném vztahu mezi daňovými subjekty, které mají před správcem
daně stejná procesní práva a povinnosti (§2 odst. 8 cit. zákona).
Započtení je významnou právní skutečností způsobující zánik závazku. Nahrazuje
plnění a je v něm obsaženo uspokojení věřitele. Započtení je podmíněno právním úkonem,
který může být jednostranný nebo dvoustranný (§80 a 581 občanského zákoníku).
Základním předpokladem započtení je však existence závazkového právního vztahu,
ze kterého věřiteli vzniká právo na plnění (pohledávka) od dlužníka a dlužníkovi
vzniká povinnost splnit závazek (§488 občanského zákoníku). Závazky vznikají z právních
úkonů, zejména ze smluv, jakož i ze způsobené škody, z bezdůvodného obohacení
nebo z jiných skutečností uvedených v zákoně (§489 občanského zákoníku). Pro obchodní
vztahy je právní úprava obsažena v §358 až 364 obchodního zákoníku, přičemž se jedná
o lex specialis ve vztahu k právní úpravě započtení obsažené v občanském zákoníku.
Započtení vzájemné pohledávky (kompenzace) má za následek zánik proti sobě stojících
pohledávek věřitele a dlužníka, kteří jsou vůči sobě v postavení věřitele a dlužníka zároveň.
Zánik pohledávek na základě kompenzačního projevu vůle nastává se zpětnou účinností
(ex tunc), a to ke dni, kdy se pohledávky proti sobě postavily (§580 občanského zákoníku).
Účinností zákona č. 94/1996 Sb. (1. 6. 1996), kterým byl mimo jiné změněn a doplněn
§14 odst. 1 zákona č. 328/1991 Sb., došlo k významnému rozšíření zákazu započtení,
jehož smyslem bylo zamezit zvýhodnění věřitelů, kteří mají vzájemné pohledávky s úpadcem.
Definice daňového přeplatku je obsažena v §64 odst. 1 zákona o správě daní
a poplatků. V tomto ustanovení je vymezen daňový přeplatek jako částka plateb převyšující
splatnou daň včetně příslušenství daně. Postup správce daně v situaci, kdy na majetek
daňového subjektu byl prohlášen konkurs, je upraven v ustanovení
§40 odst. 11 zákona č. 337/1992 Sb., v němž se výslovně stanoví, že prohlášením konkursu
se daňové řízení nepřerušuje. Z tohoto ustanovení je nutno dovodit, že správce daně
je povinen vést daňové řízení a vydávat rozhodnutí týkající se daňových povinností daňových
subjektů, přijímat platby, evidovat je, a to bez ohledu na účinky prohlášení konkursu,
které se promítají v soukromoprávních vztazích. Správce daně je striktně vázán zákonem
č. 337/1992 Sb. a vystupuje vůči daňovému subjektu jako orgán veřejné moci vydávající
vrchnostenská rozhodnutí.
Při souběhu konkursního a daňového řízení má správce daně dvojí postavení,
a to jednak jako správce daně realizující výkon správy daně v rámci daňového
řízení, které se nepřerušuje, a jednak jako účastník konkursního řízení. Správce daně
totiž ani po prohlášení konkursu neztrácí své postavení orgánu moci veřejné na úseku
veřejných financí, ale zároveň může být, v případě existence daňových nedoplatků,
účastníkem konkursního řízení, ve kterém má rovné postavení s ostatními účastníky tohoto
řízení.
Daň, tj. zákonem stanovenou platební povinnost, lze podle §59 odst. 3 písm. e)
zákona č. 337/1992 Sb. platit i přeplatkem na jiné dani. Postupuje-li správce daně
podle ustanovení §59 a §64 cit. zákona ve vztahu k daňovému subjektu, na jehož majetek
byl prohlášen konkurs, realizuje se tak úhrada splatné daňové povinnosti, tzn. dochází
k úhradě dluhu na dani, a nikoliv k započtení na majetek konkursní podstaty ve smyslu
soukromoprávní úpravy. V zákoně č. 337/1992 Sb., v jiném daňovém zákoně, ani v zákoně
o konkursu a vyrovnání, není stanoveno, že by správce daně mohl nebo měl postupovat
jinak v případě, že na majetek daňového subjektu je prohlášen konkurs. Eviduje-li
proto správce daně na některém z osobních účtů daňového subjektu přeplatek daně,
musí jej použít způsobem taxativně stanoveným v §64 odst. 2 až 6 citovaného zákona,
a to bez ohledu na skutečnost, že na majetek daňového subjektu byl prohlášen konkurs.
Má-li daňový subjekt nedoplatek, a to na jakékoliv dani u jakéhokoliv správce daně, použije
se daňový přeplatek na jeho úhradu. Jakým způsobem se tak stane, výslovně ukládá správci
daně §64 odst. 2 tohoto zákona. Ze žádného zákonného ustanovení nelze dovodit,
že by se správce daně od povinnosti stanovené v tomto ustanovení mohl jakkoliv odchýlit.
Pouze v případě, že daňový subjekt nemá evidován daňový nedoplatek, jedná se o přeplatek,
který mu lze vrátit, tj. vratitelný přeplatek. Při postupu správce daně podle §59 a §64
zákona č. 337/1992 Sb. v rámci daňového řízení při současně probíhajícím konkursním
řízení tak dochází k úhradě splatného daňového nedoplatku, tj. k úhradě dluhu na dani,
a nikoliv k započtení na majetek konkursní podstaty ve smyslu soukromoprávní úpravy.
Z uvedeného vyplývá, že vyměřený nadměrný odpočet ani přeplatek na jiné dani,
nejedná-li se o přeplatky vratitelné, nemohou náležet do majetku tvořícího
konkursní podstatu a být zahrnuty správcem konkursní podstaty do soupisu podstaty
podle §18 zákona č. 328/1991 Sb., protože by se jednalo o neopodstatněný zásah
do veřejnoprávního daňového řízení. Jiné závěry nelze dovodit ani z tvrzeného vzájemného
vztahu zákona o správě daní a poplatků a zákona o konkursu a vyrovnání jako obecného
a speciálního předpisu. Speciální úprava má přednost před právní úpravou obecnou,
ale k tomu dochází jen tam, kde právní normy stejné právní síly upravují tutéž materii,
ale v různém rozsahu. O takový vztah se v případě §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu
a vyrovnání a §64 zákona o správě daní a poplatků nejedná, neboť neupravují stejnou oblast
právních vztahů.
Postupuje-li správce daně ve vztahu k daňovému subjektu poté, co byl na jeho majetek
prohlášen konkurs, podle §64 zákona o správě daní a poplatků, není to v rozporu
s §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání, neboť se nejedná o nepřípustnou
kompenzaci. Daňovou pohledávkou daňového subjektu vůči státu může být jen daňový
přeplatek, který převyšuje případný daňový nedoplatek. Jen takový přeplatek je vratitelný,
a to bez ohledu na prohlášení konkursu.
Soud v přezkumném řízení k žalobní námitce zjišťuje existenci vratitelného přeplatku,
a to nikoli jen z hlediska, zda je či není správcem daně evidován, ale zda správce daně
s přeplatkem nakládal při úhradě nedoplatků v zákonných mezích. Postup správce daně
nemůže soud označit za nezákonný, postupoval-li při vracení přeplatku v souladu
s podmínkami stanovenými daňovými předpisy.
Ze všech shora uvedených důvodů proto Nejvyšší správní soud dospívá k závěru,
že shora uvedený právní názor je zcela konformní s právním názorem obsaženým
v napadeném rozsudku krajského soudu, takže se krajský soud nedopustil nezákonnosti
ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Nejvyšší správní soud tak konstatuje,
že kasační stížnost není důvodná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatelka, která neměla v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení (§60 odst. 1 s. ř. s.), a žalovanému náklady řízení nevznikly. Proto soud
rozhodl, že se žalovanému nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. dubna 2005
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu