ECLI:CZ:NSS:2005:2.AFS.46.2004
sp. zn. 2 Afs 46/2004 - 39
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců JUDr. Miluše Doškové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobkyně E. L.,
zastoupené JUDr. Janem Vodičkou, advokátem se sídlem Valdštejnská 381/6, Liberec, proti
žalovanému Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, Ústí
nad Labem, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem
ze dne 9. 3. 2004, sp. zn. 16 Ca 417/2001,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 9. 3. 2004,
sp. zn. 16 Ca 417/2001, se zrušuje a věc se mu vrací k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) včas podanou kasační stížností brojí proti shora
označenému rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem. Tímto rozsudkem krajský soud
zamítl žalobu stěžovatelky proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem (dále
jen „žalovaný“) ze dne 4. 10. 2001, č. j. 12321/150/00, kterým bylo zamítnuto stěžovatelčino
odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu v Liberci (dále jen „správce daně“) ze dne
18. 5. 2000, č. j. 103030/00/192912/5053. Tímto rozhodnutím bylo pro opožděnost zamítnuto
odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Liberci na dani z příjmů
fyzických osob za rok 1995 ze dne 15. 3. 2000, č. j. 53842/00/192912/5053.
Stěžovatelka v kasační stížnosti uplatňuje zákonné důvody obsažené v ustanovení
§103 odst. 1 písm. a), „v)“ [pozn. soudu: správně patrně „b)“] a d) zák. č. 150/2002 Sb.,
soudního řádu správního (dále jen „s. ř s.“), a namítá tak nesprávné posouzení právní otázky
krajským soudem; vady v řízení spočívající v tom, že skutková podstata, z níž žalovaný
vycházel, neměla oporu ve spisech; a konečně nepřezkoumatelnost spočívající
v nesrozumitelnosti a nedostatku důvodů rozhodnutí.
Stěžovatelka zejména tvrdí, že krajský soud interpretoval termín „jiné oznámení“
chybně a rozporně s nálezem Ústavního soudu IV. ÚS 121/01 ze dne 27. 8. 2001
a s judikaturou dalších soudů, na niž odkázala ve své žalobě. Postup předpokládaný
tímto nálezem prý nebylo možno realizovat během 45 minut, jež podle protokolu trvala
daňová kontrola včetně převzetí dokladů. Stěžovatelka nesouhlasí s tím, že by sdělení nového
základu daně, výše daně a rozdílu daně mohlo být „jiným oznámením“ a že by tedy neměla
nárok na to, aby toto sdělení nebylo správcem daně blíže odůvodněno.
V případě akceptace napadeného rozhodnutí finančního úřadu by stěžovatelka byla
připravena o nárok na bližší informace ohledně své daňové povinnosti, zejména
by se nedozvěděla, zda byla daň stanovena dokazováním či dle pomůcek. Navíc byla daným
postupem finančního úřadu údajně zbavena možnosti postupu podle ustanovení §32 odst. 9
a 10 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“), a bylo
jí znemožněno argumentovat při odvolacím řízení.
Z těchto důvodů stěžovatelka žádá, aby byl napadený rozsudek Krajského soudu
v Ústí nad Labem zrušen a věc mu byla vrácena k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti připomíná, že již ve svém přípise
doručeném dne 21. 4. 2000 upozornil stěžovatelku na to, že při dodatečném vyměření daně
na základě daňové kontroly nelze ve smyslu §32 odst. 9 daňového řádu žádat sdělení důvodu
rozdílu mezi stanoveným daňovým základem a daní, jež byla přiznána nebo za řízení uznána,
a daní uvedenou v daňovém přiznání, hlášení nebo jiném oznámení, když tyto důvody jsou
obsaženy již ve zprávě o výsledku daňové kontroly. Stejně tak stěžovatelku upozornil,
že její žádost neprodlužuje odvolací lhůtu. Odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru
podané až 26. 4. 2000 (pozn. soudu: správně 25. 4. 2000) pak zamítl jako opožděné.
Stejně tak žalovaný připomíná, že podle ustanovení §32 odst. 9 daňového řádu platí,
že odchyluje-li se vyměřená daň od přiznání, hlášení nebo jiného oznámení, lze žádat
v odvolací lhůtě o sdělení důvodu rozdílu mezi stanoveným daňovým základem a daní,
jež byla přiznána nebo za řízení uznána. Vzhledem ovšem k tomu, že tímto „jiným
oznámením“ byla v daném případě zpráva o provedené daňové kontrole a od daně uvedené
v této zprávě se daň určená v dodatečném platebním výměru neliší, tento rozdíl zde není
a sdělení důvodů tudíž nelze požadovat. Stěžovatelčin nesouhlas se závěry a zjištěními
obsaženými ve zprávě o daňové kontrole neodůvodňuje oprávněnost použití §32 odst. 9
daňového řádu, když k této zprávě měla stěžovatelka možnost se vyjádřit již při jejím
projednání podle §16 odst. 4 písm. f) daňového řádu. Stěžovatelka ovšem k obraně
svých práv nevyužila ani tuto možnost a následně ani možnost podat včasné odvolání
proti dodatečnému platebnímu výměru. V těchto svých závěrech žalovaný odkazuje mimo
jiné shodně se stěžovatelkou na nález Ústavního soudu IV. ÚS 121/01 ze dne 27. 8. 2001.
Pojem „jiné oznámení“ pak považuje za dostatečně vyložený již ve svých předchozích
vyjádřeních i v napadeném rozsudku krajského soudu.
Ze všech těchto důvodů žalovaný navrhuje, aby byla posuzovaná kasační stížnost
zamítnuta.
V souzené věci Nejvyšší správní soud z předmětného správního spisu především
zjistil, že stěžovatelka podala za rok 1995 přiznání k dani z příjmů fyzických osob,
v němž uvedla, že jí nevznikla povinnost k placení daně, když vykázala ve svém podnikání
ztrátu. Ve zprávě o provedení daňové kontroly ze dne 19. 1. 2000 oproti tomu konstatoval
správce daně nesoulady v účetnictví stěžovatelky a na základě této kontroly určil,
že stěžovatelka není ve ztrátě, ale naopak jí za zdaňovací období 1995 stanovil dílčí základ
daně podle §7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve výši 360 288,80 Kč.
Z toho důvodu také v této zprávě vyčíslil celkovou výši daně z příjmů fyzických osob
na 89 568 Kč.
K této zprávě podala stěžovatelka vyjádření ze dne 11. 2. 2000, kde uvedla, že se proti
postupům a závěrům daňové kontroly důrazně odvolává, a doplnila, že své účetnictví vedla
pravdivě a úplně, pouze knihu pohledávek a závazků předložila ke kontrole opožděně.
Ohradila se proto také proti závěru, že měla údajně prohlásit, že knihu pohledávek a závazků
nevedla. Odmítla rovněž postup správce daně směřující ke stanovení výše tržeb pomůckami,
zejména jeho závěr, že marže, již stěžovatelka uplatňovala, byla 30%, přestože stěžovatelka
údajně některé zboží sloužící jako pomocný materiál zatěžovala jen symbolickou částkou
10 haléřů.
Na základě takto kritizované daňové kontroly vydal správce daně výše zmíněný
dodatečný platební výměr ze dne 15. 3. 2000, jímž stěžovatelce uložil zaplatit daň ve výši
89 568 Kč a poučil ji o možnosti podat odvolání do 30 dnů od doručení tohoto platebního
výměru. V reakci na tento dodatečný platební výměr doručený jí dne 17. 3. 2000 podala
stěžovatelka dne 12. 4. 2000 žádost o sdělení důvodů rozdílů podle §32 odst. 9 daňového
řádu datovanou dnem 11. 4. 2000. V této žádosti konstatovala, že za odůvodnění
tohoto dodatečného platebního výměru je nutno považovat právě zprávu o provedení daňové
kontroly, které jí ovšem některé informace neposkytuje a neumožňuje jí tudíž řádné vedení
opravného prostředku. Proto požádala správce daně, aby jí poskytl sedm specifikovaných
informací směřujících k tomu, jakými informacemi se řídil při utváření některých závěrů
obsažených v předmětné zprávě o daňové kontrole. Na tuto žádost zareagoval správce daně
přípisem ze dne 19. 4. 2000, doručeným dne 21. 4. 2000, v němž uvedl, že si daňový subjekt
nemůže prodlužovat odvolací lhůtu tím, že žádá správce daně o vysvětlení těch skutečností,
které jsou mu již známy z protokolů o ústním jednání a ze zprávy o daňové kontrole.
Předmětné dotazy navíc označil za účelové a neodpovídající průběhu daňové kontroly,
v níž stěžovatelka neunesla dle správce daně důkazní břemeno.
Proti platebnímu výměru podala stěžovatelka odvolání ze dne 25. 4. 2000,
kde konstatovala, že tento dodatečný platební výměr navrhuje změnit, a zároveň uvedla,
že své odvolání považuje za včasné, odvozujíc běh lhůty pro odvolání od podání své žádosti
dle §32 odst. 9 daňového řádu dne 12. 4. 2001 a od doručení výše uvedeného přípisu správce
daně reagujícího na tuto žádost, tedy od 21. 4. 2000.
Toto odvolání zamítl správce daně svým rozhodnutím ze dne 18. 5. 2000,
č. j. 103030/00/192912/5053, jako pozdě podané, když lhůta pro podání odvolání vypršela
dle něj dne 17. 4. 2000, ovšem odvolání bylo podáno k poštovní přepravě až dne 25. 4. 2000.
Proti tomuto rozhodnutí o zamítnutí odvolání podala stěžovatelka odvolání,
kde dovodila z §32 odst. 10 daňového řádu, že odpověď správce daně ze dne 19. 4. 2000,
doručená jí dne 21. 4. 2000, jí sice neposkytla žádné další vodítko; její doručení
však obnovilo běh odvolací lhůty, která tak uplynula až dne 28. 4. 2000, resp. stále běží,
jak naznačoval další směr stěžovatelčiny argumentace, každopádně její odvolání proti
dodatečnému platebnímu výměru bylo nutno posoudit jako včas podané. Tento svůj názor
opřela o polemiku s postojem správce daně, podle nějž jednak nelze v ustanovení §32 odst. 9
a 10 daňového řádu ztotožňovat „vyměření daně“ a „dodatečné vyměření daně“ a jednak
je třeba vycházet z toho, že důvody změny byly stěžovatelce známy z průběhu daňové
kontroly. Takový restriktivní výklad nemá dle stěžovatelky oporu v zákoně, naopak
svůj výklad stěžovatelka opřela zejména o judikaturu Vrchního soudu v Praze a některých
dalších soudů k obecnému tématu hodnocení důkazů, dále také o systematický výklad
daňového řádu, v jehož §32 odst. 8 objevila zákonodárcovo obdobné chápání platebního
i dodatečného platebního výměru. Opačný názor správce daně naopak konfrontovala
s některými absurdními závěry, jež by z toho vyplynuly v jiných částech daňového řádu,
a opět se soudní judikaturou. Konečně vytkla správci daně, že postupoval v řízení
o její žádosti ze dne 11. 4. 2000 jednak v rozporu s §32 odst. 9 daňového řádu a jednak
v rozporu s jeho §21 odst. 5, když toto podání neposoudil alternativně podle jeho obsahu,
tedy jako odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru, když už je nepovažoval za platné
podání podle §32 odst. 9 daňového řádu. Namítala také porušení čl. 36 Listiny základních
práv a svobod.
Toto odvolání zamítl žalovaný svým rozhodnutím ze dne 4. 10. 2001. V něm opět
připomněl, že odůvodnění rozdílu mezi daní přiznanou stěžovatelkou v daňovém přiznání
a daní vyměřenou dodatečným platebním výměrem je uvedeno již ve zprávě o daňové
kontrole, k níž se stěžovatelka nevyjádřila způsobem, který jí umožňuje §16 odst. 4 písm. f)
daňového řádu; a nelze tedy na tento případ vztahovat §32 odst. 9 daňového řádu. Žalovaný
nepovažoval za aplikovatelný ani §21 odst. 5 daňového řádu, když obsah stěžovatelčina
podání ze dne 11. 4. 2000 plně odpovídal jeho označení a nebylo tedy třeba je posuzovat
v rozporu s tím jako odvolání do dodatečného platebního výměru. Navíc se toto podání týkalo
jen odůvodnění tohoto dodatečného platebního výměru, takže pokud by mělo být chápáno
jako odvolání, bylo by nepřípustné podle §48 odst. 11 daňového řádu.
Proti tomuto rozhodnutí podala stěžovatelka žalobu, opřenou obdobně jako odvolání
zejména o tvrzení, že žalovaný nesprávně aplikoval §32 odst. 9 a 10 daňového řádu
a že odvolací lhůta na základě časové konstrukce uváděné i v odvolání uplynula až dne
28. 4. 2000. Stěžovatelka v žalobě trvala i na tom, že §32 odst. 9 daňového řádu se vztahuje
na daň vyměřenou i na daň dodatečně vyměřenou, což potvrdila i judikaturou Krajského
soudu v Ostravě, Městského soudu v Praze, předchozími rozhodnutími žalovaného
a argumentačně blízkou judikaturou Ústavního soudu. Dále poukázala na fakt, že na postup
podle §32 odst. 9 daňového řádu měla nejen nárok procesní, ale i věcný s ohledem
na nedostatečnost projednání zprávy o daňové kontrole, které proběhlo během 45 minut,
a adekvátní reakce se nedočkala ani na své podání ze dne 11. 2. 2000. Takto se nemohla
dostatečně seznámit s důvody dodatečného platebního výměru, což jí znemožnilo podat
odvolání opřené o dostatečnou znalost napadeného rozhodnutí, tedy odvolání souladné
s §48 odst. 4 daňového řádu. Zároveň namítla, že pokud jí bylo pouhým dopisem oznámeno,
že její podání z 11. 4. 2000 nezpůsobuje prodloužení odvolací lhůty, bylo rozhodováno
o jejích právech a povinnostech, což lze podle §32 odst. 1 daňového řádu činit
jen rozhodnutím, nikoli tedy prostým dopisem. Takovým postupem žalovaný údajně porušil
princip zákonnosti dle čl. 2 odst. 3 Ústavy ČR. Stěžovatelka konečně napadla i skutečnost,
že se žalovaný nezabýval její námitkou o porušení čl. 36 Listiny základních práv a svobod.
Tato žaloba byla zamítnuta rozsudkem napadeným nyní posuzovanou kasační
stížností. V něm se krajský soud ztotožnil s názorem stěžovatelky i žalovaného, že rozhodné
ustanovení §32 odst. 9 daňového řádu se vztahuje i na dodatečné vyměření daně. Další svou
argumentaci krajský soud opřel o názor, že pod pojmem „jiné oznámení“ obsaženým
v tomto ustanovení je nutno chápat i takový úkon správce daně, kterým je daňovému subjektu
v rámci prováděného daňového řízení řádně sdělena výše základu daně a daň.
Vycházeje z tohoto předpokladu konstatoval krajský soud, že i zpráva o výsledku daňové
kontroly je právě takovýmto „jiným oznámením“, když pomocí této zprávy je daňový subjekt
seznámen s důvody pro odlišné vyměření daně. Za situace, kdy stěžovatelka nevyužila
svého práva obsaženého v ustanovení §16 odst. 4 písm. f) daňového řádu a nevyjádřila
se před ukončením daňové kontroly ke kvalitě zprávy o daňové kontrole, což stvrdila svým
podpisem na této zprávě; a zároveň za situace, kdy nebyl rozdíl mezi daní uvedenou
v této zprávě a daní sdělenou dodatečným platebním výměrem, nebyly zde naplněny zákonné
podmínky pro podání žádosti podle §32 odst. 9 daňového řádu a podání takové žádosti
nemohlo mít vliv na běh lhůty pro odvolání, který předpokládá §32 odst. 10 daňového řádu.
Odvolání podané stěžovatelkou bylo proto dle krajského soudu právem zamítnuto
jako opožděné. Stejně tak krajský soud konstatoval, že se správce daně i žalovaný dostatečně
zabývali důvody, jež stěžovatelka uváděla ve svých odvoláních.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu
v Ústí nad Labem v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů
(§109 odst. 2 a 3 s. ř. s) a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Stěžovatelka ve své kasační stížnosti sice uplatňuje kasační důvody obsažené
v písmenech a), b) a d) §103 odst. 1 s. ř. s., ze samotného obsahu kasační stížnosti však není
zjevné, který z argumentů v ní obsažených by měl směřovat do nepřezkoumatelnosti rozsudku
krajského soudu ve smyslu uvedeného písmene d), jakkoli přezkum této vady by měl
při posuzování napadeného rozsudku logickou přednost před ostatními dvěma důvody,
když shledání nepřezkoumatelnosti typicky znemožňuje a zároveň činí nadbytečným přezkum
pohledem ostatních písmen §103 odst. 1 s. ř. s.
Je tedy nutno napadený rozsudek krajského soudu přezkoumat spíše pohledem toho,
zda napadené daňové řízení není stiženo vadou řízení, jež by opodstatnila kasační důvod
podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.; a zda soudní potvrzení správního rozhodnutí vyšlého
z tohoto řízení nebylo způsobeno nesprávným posouzením právní otázky krajským soudem
ve smyslu písm. a) tohoto ustanovení.
V řízení před krajským soudem bylo možno pohledem argumentace obsažené v žalobě
považovat za rozhodující dvě nastolené právní otázky. V prvé otázce ohledně toho,
zda je možno podat žádost o sdělení podle ustanovení §32 odst. 9 daňového řádu nejen
v případě platebního výměru, ale i v případě dodatečného platebního výměru, došla
stěžovatelka i žalovaný ke shodě, že tomu tak je a že mezi těmito dvěma druhy daňových
rozhodnutí není z hlediska ustanovení §32 odst. 9 daňového řádu rozdíl. Tuto jejich shodu
potvrdil i krajský soud, ostatně v souladu s názorem Nejvyššího správního soudu,
který ve svém rozsudku ze dne 23. 9. 2004, sp. zn. 6 Afs 13/2003 (nepublikováno), uvedl:
„Ustanovení §32 odst. 9 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, podle
něhož lze v případě, že se vyměřená daň odchyluje od přiznání, žádat v odvolací lhůtě správce
daně o sdělení důvodu rozdílu mezi stanoveným daňovým základem a daní, jež byla přiznána
nebo za řízení uznána, dopadá jak na případy rozhodnutí správce daně sdělených formou
„platebního výměru“, tak na případy, kdy takové rozhodnutí bylo sděleno formou
„dodatečného platebního výměru“. V obou případech se podle §32 odst. 10 citovaného
zákona doba počínající dnem, který následuje po dni podání takové žádosti, a končící dnem,
kdy byl daňový subjekt správcem daně o důvodech vyrozuměn, nepočítá do běhu odvolací
lhůty.“
Spornou mezi stěžovatelkou a žalovaným, k jehož právnímu názoru se přiklonil
i krajský soud, však zůstává druhá právní otázka, zda za situace, kdy se shodují podstatné
výstupy zprávy o provedené daňové kontrole a výrok z něj vycházejícího dodatečného
platebního výměru, oba se však shodně liší od výstupů – tedy od určení výše základu daně
a výše daňové povinnosti – obsažených typicky v daňovém přiznání; má daňový subjekt
procesní právo žádat o sdělení důvodu rozdílu mezi stanoveným daňovým základem a daní,
jež byla přiznána nebo za řízení uznána dle §32 odst. 9 daňového řádu. Vzato z jiného úhlu
pohledu lze tuto právní otázku formulovat také tak, zda lze zprávu o provedení daňové
kontroly chápat jako „jiné oznámení“ ve smyslu tohoto ustanovení.
Nejvyšší správní soud podrobil předmětné ustanovení výkladu teleologickému,
systematickému, logickému a výkladu pohledem své vlastní dosavadní judikatury a dospěl
k závěru, že výklad provedený krajským soudem je chybný.
Posuzované ustanovení, jež v mezidobí mezi rozhodováním žalovaného a současností
nedoznalo žádných změn, zní: „Odchyluje-li se vyměřená daň od přiznání, hlášení
nebo jiného oznámení, lze žádat v odvolací lhůtě o sdělení důvodu rozdílu mezi stanoveným
daňovým základem a daní, jež byla přiznána nebo za řízení uznána.“
Nejprve zmíněný teleologický výklad je v dané věci aplikovatelný, nevede však sám
o sobě k jednoznačnému závěru, neboť není zcela jisté, zda je účelem předmětného
ustanovení spíše dát daňovému subjektu nástroj ochrany před daňovými rozhodnutími,
jež jsou z jeho pohledu překvapivá, jelikož se liší od závěrů obsažených v jeho dosavadních
podáních i od závěrů, s nimiž ho dosud seznámil správce daně; nebo zda je naopak
potencionálním nástrojem jeho ochrany před všemi rozhodnutími, která nejsou odůvodněna
a liší se od jeho dosavadních závěrů, a to bez ohledu na to, že jsou totožná se závěry jiných
úkonů, které proti němu dosud správce daně učinil. Za situace, kdy jsou oba tyto názory
hájitelné, je třeba se obrátit k jiným výkladovým metodám, schopným poskytnout
jednoznačnější odpověď.
Při hledání odpovědi na otázku, co je třeba chápat pod pojmem „jiné oznámení“
je nutno se tedy obrátit k výkladu systematickému a logickému. Žalovaný a krajský soud
se v tomto bodě shodli, že za jiné oznámení je možno považovat i zprávu správce daně
o provedení daňové kontroly, stěžovatelka proti tomuto závěru naopak brojí. Vyjdeme-li
z umístění spojení „jiné oznámení“ v dané normě a srovnáme-li legislativní konstrukci
zde použitou s jinými částmi daňového řádu, je třeba dát za pravdu stěžovatelce.
Jiné oznámení zde zjevně plní roli jakési „sběrné klauzule“, která je schopna zahrnout
ty úkony, jež mají sice podobnou povahu, jako daňové přiznání a hlášení, nejsou však přímo
ani jedním ani druhým. Daňové přiznání a hlášení jsou přitom jednostranné úkony daňového
subjektu vůči správci daně. Z toho lze odvodit, že jiným oznámením budou jiné jednostranné
právní úkony daňového subjektu vůči správci daně, které nejsou daňovým přiznáním
ani hlášením. Tvrzení žalovaného, že mezi jiná oznámení lze zařadit i úkony, které činí
správce daně vůči daňovému subjektu, tedy jaksi v protisměru, by mělo opodstatnění pouze
tehdy, pokud by nebyl představitelný žádný úkon, který by do takto definované množiny
spadal. To je ovšem jednak krajně nepravděpodobné při vědomí pestrosti daní a jednotlivých
na ně navázaných konkrétních daňových řízení upravovaných daňovým řádem, jednak
je to v rozporu se samotnou systematikou daňového řádu, který obsahuje konkrétní příklady
jednostranných úkonů daňového subjektu vůči správci daně, jež nejsou ani přiznáním
ani hlášením. Příkladem může posloužit např. §31 odst. 4 daňového řádu, který při výčtu
důkazních prostředků v daňovém řízení uvádí „různá podání daňových subjektů (přiznání,
hlášení, odpovědi na výzvy správce daně apod.)“. Dalším příkladem budiž §31 odst. 9
téhož předpisu, který k obdobnému problému uvádí: „Daňový subjekt prokazuje všechny
skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu
byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván.“ Lze tedy tvrdit, že i jen v těchto dvou
ustanoveních lze najít v odpovědích na výzvy správce daně a ve vyúčtováních konkrétní
příklady úkonů, které mohou být jinými oznámeními, systematicky zapadajícími do výčtu
§32 odst. 9 daňového řádu. Za situace, kdy se tedy nelze domnívat, že množina „jiných
hlášení“ definovaná výše jako úkony daňového subjektu vůči správci daně je prázdná a dává
proto smysl právě tak, jak byla výše nadefinována; není důvodu shledat, že by do ní mohly
být řazeny i úkony správce daně vůči daňovému subjektu. K takové úvaze by byl prostor
jedině tehdy, kdy by argumentem ad absurdum bylo možno tvrdit, že do této množiny
je nutno zahrnout i úkony svou povahou odlišné od daňových přiznání a hlášení, tedy i úkony
opačného „směřování“, neboť jinak by se jednalo o množinu prázdnou. Tak tomu ovšem,
jak bylo výše zjištěno, není. Nelze se tedy podle Nejvyššího správního soudu ztotožnit
s názorem, že by zpráva o provedené daňové kontrole mohla být „jiným oznámením“,
jak se domnívá žalovaný, neboť by to šlo proti systematice zkoumaného ustanovení,
kde spojení „jiné oznámení“ má z taxativního výčtu obsahujícího daňová přiznání a hlášení
zjevně učinit výčet demonstrativní, schopný zahrnout i jiné úkony obdobné povahy,
tedy úkony daňového subjektu vůči správci daně.
Logický výklad se dále musí nutně zaměřit na hypotézu posuzované normy,
tedy na spojení „odchyluje-li se vyměřená daň od přiznání, hlášení nebo jiného oznámení“.
Žalovaný se domnívá, že tato hypotéza v daném případě znamená, že pokud se dodatečný
platební výměr sice odlišuje ve stanoveném základu daně a výši daňové povinnosti
od daňového přiznání, neodlišuje se však od zprávy o provedené daňové kontrole, nemůže
tato hypotéza nastat. S tím však nelze souhlasit jednak proto, že výše bylo vyloženo,
že zde nebylo žádného jiného oznámení, dále ale také proto, že mezi přiznáním, hlášením
a jiným oznámením je zde vztah alternativní, nikoli např. kumulativní, takže postačuje,
pokud se vyměřená daň odchyluje od kteréhokoli z nich. Jinými slovy za situace,
kdy je zde rozpor mezi daňovým rozhodnutím, které nemá odůvodnění, a daňovým přiznáním
nebo hlášením nebo jiným oznámením, má daňový subjekt automaticky právo dožadovat
se vysvětlení podle předmětného ustanovení, i kdyby zde zároveň byl jiný úkon,
s nímž by naopak bylo daňové rozhodnutí v souladu (leda by snad taková aplikace vedla
k absurdním výstupům). Tím je zároveň odpovězeno i na výše položenou otázku po účelu
daného ustanovení, jímž je zjevně ochrana před rozhodnutími nemajícími odůvodnění
bez ohledu na jejich překvapivost či její absenci. Právo podat žádost o sdělení by tak vznikla
například i tehdy, pokud by daňový subjekt podal souběžně dvě daňová přiznání
a každé by vedlo k jiné částce daně a správce daně by se přiklonil pouze k jednomu z nich,
aniž by opomenutí druhého zdůvodnil. Rozhodující pro neaplikovatelnost daného ustanovení
tedy není přítomnost souladu s některým podáním, ale absence nesouladu s kterýmkoliv
z nich.
Výklad je pak nutno zakončit odkazem na dosavadní judikaturu Nejvyššího
správního soudu. Ten ve svém rozsudku ze dne 12. 8. 2004, sp. zn. 2 Afs 8/2004
(publ. pod č. 400/2004 Sb. NSS), řešil skutkově odlišnou situaci, přitom však způsobem
relevantním pro nyní řešenou situaci uvedl k postupu správce daně při řešení žádostí podle
interpretovaného ustanovení: „Daňový řád v ustanovení v §32 odst. 9 dává daňovému
subjektu možnost být seznámen s důvodem rozdílu ve vyměřené dani, aniž pro takové sdělení
předepisuje nějaké náležitosti. I když jde o možnost do určité míry nahrazující zákonem
předpokládanou absenci odůvodnění platebního výměru, neznamená to, že sdělení musí
odpovídat požadavkům na rozhodnutí kladeným (§32 odst. 2, 3, 8 d. ř.). Pro sdělení důvodu
zákon nestanoví žádné náležitosti ani nepředpokládá jeho přesvědčivost. Účelem je,
aby daňový subjekt zjistil, proč mu byl stanoven určitý daňový základ a vyměřena daň v určité
výši, a mohl uvážit o nezbytnosti a argumentaci odvolání. Z judikatury lze k tomu poukázat
na rozhodnutí Krajského soudu v Českých Budějovicích, sp. zn. 10 Ca 23/2001, zveřejněné
v publikaci Daňové judikáty, 4. díl, Linde 2002, str. 157: uvádí se zde, že je-li důvod rozdílu
mezi přiznanou a vyměřenou daní ve sdělení srozumitelně objasněn, pak okolnost,
že je sdělení jen stručné, neznamená, že je vadné či v rozporu se zákonem. Pokud takový
důvod byl již daňovému subjektu v řízení sdělen, je akceptovatelné, že správce daně
na to ve sdělení odkáže. K tomu srovnej rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové,
sp. zn. 30 Ca 91/2000, zveřejněný ve Sbírce rozhodnutí českých soudů ve věcech daňových
(nakladatelství Orac), č. 11-12/2001, pod č. 126: soud zde vyslovil, že pokud daňový subjekt
požádá o sdělení rozdílu v případě, kdy byl vydán dodatečný platební výměr na základě
kontroly, správce daně dostojí svým povinnostem i tehdy, pokud na takovou žádost reaguje
pouze sdělením, že výměr navazuje na zprávu o kontrole.“
Z tohoto rozhodnutí jasně plyne, že pokud je zde dán rozpor mezi daňovým přiznáním
či dalšími podáními na straně jedné a rozhodnutím správce daně, v němž chybí odůvodnění,
na straně druhé, ovšem důvod rozdílu byl již daňovému subjektu v řízení sdělen například
formou zprávy o provedené daňové kontrole, stačí v reakci na žádost podle §32 odst. 9
daňového řádu na takové sdělení odkázat, byť i stručně. I pouhým odkazem
na již poskytnutou informaci tak může správce daně dostát své povinnosti, přičemž ovšem
stručnost takového sdělení nemění nic na faktu, že do jeho doručení se staví podle ustanovení
§32 odst. 10 daňového řádu lhůta pro podání odvolání. V případě nyní posuzovaném
tedy mohl správce daně za situace, kdy důvody svého rozhodování měl za obsažené
již ve zprávě o daňové kontrole, na tuto zprávu odkázat, nemohl však prostě konstatovat,
že žádost podaná stěžovatelkou nemá oporu v zákoně a neshledat v jejím vyřizování důvod
pro stavění lhůty pro odvolání.
Postup použitý správcem daně tak jednak protiřečí obsahu §32 odst. 9 daňového řádu,
jak byl vyložen výše, a navíc znemožnil stěžovatelce podat proti dodatečnému platebnímu
výměru odvolání, když jeho reakce na tuto žádost byla stěžovatelce doručena až dne
21. 4. 2000, tedy po skončení lhůty pro podání odvolání, tak jak běh této lhůty správce daně
chybně stanovil. Tímto postupem bylo vskutku stěžovatelce zabráněno podat účinně odvolání,
když měla důvodně za to, že lhůta pro podání odvolání se po dobu vyřizování její žádosti
staví. Tak tomu také skutečně bylo a na její odvolání ze dne 25. 4. 2000 mělo být v souladu
s tím během lhůt, na němž stěžovatelka konzistentně trvá, hleděno jako na včas podané
a mělo být takto i projednáno. Opačný postup správce daně zbavil stěžovatelku možnosti
účinně se bránit proti dodatečnému platebnímu výměru prostředky, jež jí daňový řád
poskytuje. Odkaz žalovaného na to, že stěžovatelka promeškala možnost obrany proti zprávě
o výsledku daňové kontroly podle §16 odst. 4 písm. f) daňového řádu, je sice pravdivý,
ale nelze z něj dovozovat, že pokud se stěžovatelka nestihla procesně bránit během 45 minut
projednání této zprávy, svou možnost obrany již ztratila a dále mohla jedině podat přímo
odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru, aniž by pátrala po některých zjištěních
správce daně, jež se jí ve zprávě o daňové kontrole zdála nejasnými.
Bylo proto shledáno, že správce daně chybně zamítl stěžovatelčino odvolání ze dne
25. 4. 2000 pro opožděnost, ačkoliv bylo podáno včas. Tato včasnost je dána tím, že pokud
by stěžovatelka své podání ze dne 11. 4. 2000, podané dne 12. 4. 2000, nepodala, skončila
by jí třicetidenní lhůta pro odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru doručenému dne
17. 3. 2000 dne 17. 4. 2000. Z §32 odst. 10 daňového řádu ovšem vyplývá, že „doba
počínající dnem, který následuje po dni podání žádosti podle odstavce 9, a končící dnem,
kdy byl daňový subjekt vyrozuměn o důvodech stanovení daňového základu a daně,
se nepočítá do odvolací lhůty.“ Do odvolací lhůty tedy nelze započítat dobu od 13. 4. 2000,
tedy dne po podání její žádosti, do 21. 4. 2000, kdy jí bylo doručeno sdělení odkazující
na výstupy provedené daňové kontroly a tím sice spoře, ale ve světle výše citovaného
rozsudku tohoto soudu dostatečně, naplňující povinnost správce daně. Těchto devět dní
se nezapočítává do běhu odvolací lhůty a ta tak skončila o devět dní později, tedy 26. 4. 2000.
Na odvolání podané k poštovní přepravě dne 25. 4. 2000 je proto nutno hledět jako na včas
podané. Rozhodnutí správce daně, jímž odvolání zamítl pro opožděnost, je tak nutno shledat
nezákonným. Stejná nezákonnost pak postihuje i napadené rozhodnutí žalovaného, jímž toto
zamítnutí pro opožděnost potvrdil, čímž zapříčinil vadu řízení ve smyslu §103 odst. 1
písm. b) s. ř. s., neboť byl v této věci porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním
orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou
vadu měl soud, který ve věci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu zrušit.
Navíc je nezákonnost napadeného rozhodnutí krajského soudu dána i v chybném výkladu
ustanovení §32 odst. 9 daňového řádu, kterým krajský soud posoudil právní otázku ve smyslu
§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Ze všech shora uvedených důvodů proto Nejvyšší správní soud dospěl k závěru,
že kasační stížnost je důvodná a napadený rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem
je nezákonný ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s., a proto jej zrušil.
Krajský soud v Ústí nad Labem je v dalším řízení vázán právním názorem
vysloveným Nejvyšším správním soudem v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Ústí nad Labem
v novém rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 2. března 2005
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu