ECLI:CZ:NSS:2005:2.AFS.75.2004
sp. zn. 2 Afs 75/2004 - 43
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody
a soudců JUDr. Michala Mazance a Mgr. Jana Passera v právní věci žalobce L. P.,
zastoupeného JUDr. Tomášem Plavcem, advokátem se sídlem v Chrudimi,
Rooseveltova 335, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, Hradec
Králové, Horova 17, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci
Králové ze dne 31. 3. 2003, čj. 31 Ca 42/2002 – 17,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobce (dále též „stěžovatel“) domáhal
přezkoumání shora označeného rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové,
kterým po spojení věcí vedených u tohoto soudu pod sp. zn. 31 Ca 42/2002
a 31 Ca 43/2002 byly zamítnuty žaloby proti rozhodnutím žalovaného ze dne
28. 1 2002, čj. FŘ 5060/110/2001 - Ce a čj. FŘ 5061/110/2001 - Ce. Těmito správními
rozhodnutími byla zamítnuta odvolání stěžovatele proti dodatečným platebním výměrům
Finančního úřadu v Chrudimi ze dne 30. 5. 2001, č. 1010000098, čj. 511140/01/23391,
č. 1010000099 a čj. 51177/01/2339110 o vyměření daně z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období 1998 ve výši 47 573 Kč (v prvém případě) a 1999 ve výši 17 220 Kč
(v druhém případě).
Stěžovatel v kasační stížnosti především namítal, že nebyly splněny podmínky zákona
ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků pro stanovení daně dle pomůcek. Krajský
soud opírá své rozhodnutí v této otázce o právní úvahu, že důkazní břemeno v daňovém
řízení vázne na poplatníkovi a ten je povinen prokázat všechny skutečnosti, jež uvádí
v daňovém přiznání a k jejichž prokázání byl správcem daně v průběhu daňového řízení
vyzván. Pokud daňový subjekt tuto povinnost nesplní, je správce oprávněn přistoupit
ke stanovení daňové povinnosti na základě pomůcek, ale pouze za předpokladu,
že daň není možno stanovit dokazováním. Tyto zásady krajský soud v odůvodnění
napadeného rozsudku správně proklamuje, ale podle předsvědčení stěžovatele se jimi
v projednávaném případě důsledně neřídí. Správní orgán a potažmo i soud vytýká žalobci
závady ve vedení účetnictví, které pak považuje za tak závažné, že na základě nich bylo
nutno stanovit daň podle pomůcek. Vytýká tyto tři závady:
a) nevedení skladové evidence
b) neúčtování o fakturách od dopravce
c) nevedení zvlášť tržeb za jízdy od účastníků pořádaných akcí a zvlášť tržeb
za vstupné na pořádané akce
Stěžovatel namítá, že tyto vytýkané závady buď vůbec závadami nejsou,
nebo pak nejsou závadami takového charakteru, aby neumožňovaly správné stanovení
daně.
ad a) Pokud jde o skladovou evidenci, pak předpisy o účetnictví umožňují vést
skladovou evidenci formou tzv. kontroly korunou a právě tímto způsobem stěžovatel
postupoval. Není pravdou, že by tuto evidenci vytvořil až dodatečně pro účely daňové
kontroly, ve vyjádření stěžovatele správnímu orgánu je výslovně uvedeno, že pro účely
daňové kontroly, vytvořil výstupy z této evidence, což je však něco zcela jiného,
než vytvoření evidence jako takové. Předložený přehled, tedy právě výstup ze skladové
evidence, pak jednoznačně navazuje na prvotní doklady, tedy příjmové a výdajové
doklady o nákupu a prodeji zboží, což si správní orgán vůbec neověřil.
ad b) Pokud jde o další námitku, tedy neúčtování o fakturách od dopravce, neúčtoval
o nich žalobce z toho důvodu, že se obával, že nebudou finančním úřadem jako výdaje
nutné k dosažení zisku uznány. Na této dopravě účastníků totiž žalobce prodělával,
proto je do účetnictví raději nezahrnul. Zaúčtování těchto dokladů by vedlo ke snížení
základu daně a nesprávně tedy tento údajný nedostatek je obrácen proti stěžovateli,
byť ve skutečnosti by působil pouze v jeho prospěch. Navíc správní orgán si nechal
všechny tyto faktury předložit od dodavatele, tj. přepravní společnosti a prokázal
tedy skutečnosti tímto jiným způsobem.
ad c) Konečně pak vedení oddělené evidence tržeb za jízdné od účastníků
a tržeb za vstupné, pokud je stěžovateli známo, žádný právní předpis neukládá,
ani v tom tedy není možno vidět takovou závadu, která by znevěrohodňovala účetnictví
žalobce.
Postup správního orgánu, který údajné závady ve vedení účetnictví, jež buď vůbec
neexistují, nebo jsou sporné a zejména pak, které nemohou ve prospěch poplatníka
ovlivnit základ daně, využil k tomu, aby stanovil daň podle pomůcek, považuje stěžovatel
za odporující všem principům daňového řízení a zákona. Takovýto postup totiž umožňuje
správci daně stanovit v podstatě libovolně daňovou povinnost jen na základě údajných
formálních pochybění bez ohledu na to, že poplatník základní údaje pro vyměření výše
daně dostatečně prokazuje.
Krajský soud tuto prvou námitku obsaženou v žalobách posoudil nesprávně,
když nehodnotil údajné závady v účetnictví konkrétně, s ohledem na možnost stanovení
daně, ale stejně jako správní orgán paušálně prohlásil účetnictví stěžovatele
za nevěrohodné. Již na základě těchto skutečností měla být podle přesvědčení stěžovatele
napadená správní rozhodnutí zrušena.
Stejně tak se dle přesvědčení stěžovatele krajský soud nevypořádal s druhou námitku
obsaženou v žalobách, a to že žalovaný nesprávně nezapočítal jako odečitatelnou položku
od vyměřeného základu daně daňovou ztrátu z roku 1994, ve smyslu §34 odst. 1 zákona
ČNR č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů. Dle přesvědčení stěžovatele soud zcela
nesprávně aplikoval na tento případ ustanovení §38p zákona o daních z příjmů,
ačkoliv toto ustanovení řeší výslovně pouze ty případy, kdy daňový subjekt zjistí, že částka
daně z příjmů má být nižší, než jeho poslední známá daňová povinnost. Jen k tomuto
případu se pak vztahuje ustanovení věty třetí §38p a nikoliv případu zcela odlišnému,
o který se jedná v projednávané věci. Stěžovatel setrvává na svém stanovisku,
že povinností správce daně při dodatečném stanovení daně, je přihlédnout ke všem
okolnostem, které byly při daňové kontrole zjištěny (§16 odst. 8 zákona o správě daní
poplatků), a že tedy pokud poplatník v průběhu daňové kontroly uplatnil započtení
daňové ztráty z předchozího období, jest povinen k tomu správce daně přihlédnout.
Stejným způsobem řešil obdobný případ již rozsudek Krajského soudu v Českých
Budějovicích ze dne 4. 11. 1998, čj. 10 Ca 306/98 – 20 a nověji pak i rozsudek Krajského
soudu v Ústí nad Labem ze dne 23. 12. 2002, čj. 59 Ca 22/2002 – 50, který se zabýval
prakticky totožnou problematikou jako v projednávaném případě, ale rozhodl opačně,
tedy ve smyslu námitek stěžovatele. Stěžovatel je přesvědčený, že s jeho argumentací
se soud v odůvodnění napadeného rozsudku vůbec nevypořádal a ustanovení
§38p zákona č. 586/1992 Sb., o které své rozhodnutí opírá, použil zcela nepřípadně.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že právní názor vyslovený Krajským
soudem v Hradci Králové považuje za správný a je v souladu s právním názorem
v napadených správních rozhodnutích. Proto navrhl, aby kasační stížnost byla zamítnuta.
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.), přičemž vycházel z následujících
skutečností, úvah a závěrů.
Pokud se týká námitky uvedené pod bodem 1a) kasační stížnosti, je třeba poukázat
především na to, že stěžovatel byl opakovaně vyzván (výzvy ze dne 6. 9. 2000,
16. 11. 2000 a 19. 1. 2001), aby předložil některé důkazy (prokázal příslušné skutečnosti),
mimo jiné týkající se řádného vedení skladové evidence. Nic tedy stěžovateli nebránilo,
aby nejen „vytvořil výstupy z této evidence“, ale příslušné prvotní doklady, tedy „příjmové
a výdajové doklady o nákupu o prodeji zboží“ správci daně předložil. To se však nestalo.
K bodům 1 b) c) kasační stížnosti je třeba uvést, že žalovaný v napadených správních
rozhodnutích správně poukázal na zjištění, že žalobce neúčtoval nejen o fakturách
dopravce za svoz účastníků na jednotlivé akce, ale nevedl řádnou evidenci o tržbách
za jízdné od účastníků pořádaných akcí, za vstupné na tyto akce, o tržbách za prodávané
zboží a o výdajích vyplacených osobám, které v souvislosti s pořádáním akcí vykonaly
různé služby. Takto vedené účetnictví neodpovídá především požadavkům §7 zákona
č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění účinném v rozhodné době (v letech 1998 a 1999)
nejen na úplnost (jak uvedl žalovaný), ale i na průkaznost, když je nutno zaúčtovávat
všechny (tedy míněno jednotlivé) účetní případy týkající se účetního období
a ty i předepsaným způsobem doložit nebo prokázat. Navíc pak žalovaný v rozhodnutích
poukázal i na to, že stěžovatelem uváděný počet provedených akcí nesouhlasí s výši
poplatku zaplacených za tyto akce na obecním úřadě ve Zderazi. Toto zjištění nebylo
ani v žalobě, ani v kasační stížnosti zpochybněno.
Nelze tedy ani na základě námitek obsažených v kasační stížnosti dospět k závěru,
že žalovaný i správce daně postupovali v rozporu s ustanovením §31 odst. 5 zákona
ČNR č. 337/1992 Sb., a že tedy i posouzení této otázky krajským soudem bylo v daném
případě nesprávné.
Koncepce §16 zákona ČNR č. 337/1992 Sb. umožňuje správci daně zjišťovat
a prověřovat daňový základ – rozdíl mezi příjmy a výdaji, tedy příjmy, výdaje,
popř. nezdanitelné části daně, neumožňuje však měnit ekonomickou úvahu daňového
subjektu, týkající se uplatnění výše daňové ztráty, neboť je zcela na vůli daňového
subjektu, zda ztrátu uplatní, ve kterém zdaňovacím období po stanovenou dobu a v jaké
výši. Správce daně ověřuje i jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení
daně - znamená to, že správce daně prověřuje např. i skutečnost, zda uplatněná ztráta
daňovým subjektem je již ztrátou vyměřenou. Avšak ekonomická rozvaha, zda má být
ztráta uplatněná ve vyšší částce a v tom či jiném zdaňovacím období, nemůže být
rozhodně předmětem rozhodování či v závislosti na vůli správce daně, jedná se o výlučné
právo daňového subjektu, zda ztrátu uplatní způsobem zákonem umožněným,
kdy a v jaké výši.
Pokud §16 odst. 8 ukládá správci daně přihlédnout ke všem okolnostem,
které byly při daňové kontrole zjištěny, znamená to, že správce daně musí
přihlédnout ke všemu, samozřejmě i k výhodám plynoucím daňovému subjektu,
které zjistil v rámci svých zákonných možností - tedy při prověřování daňového
základu - to znamená při prověřování příjmů, výdajů a dále při prověřování dalších
okolností – tj. nezdanitelných částek dle ust. §15 zákona ČNR č. 586/1992 Sb.
a také okolnosti, zda uplatněná ztráta není např. vyšší, než na jakou má daňový subjekt
zákonný nárok, zda je vyměřena atd., správce daně nemůže měnit vůli daňového subjektu,
kterou tento vyjádřil v daňovém přiznání, když ztrátu uplatnil, popř. neuplatnil,
i když měl na její uplatnění zákonný nárok. Zákon ponechává na kalkulaci daňového
subjektu zda si tuto odčitatelnou položku uplatní, v jaké výši a kdy.
Nemůže proto obstát ani námitka uvedená v kasační stížnosti pod bodem 2),
že žalovaný nesprávně nezapočítal jako odečitatelnou položku od vyměřeného základu
daně daňovou ztrátu z roku 1994 (blíže viz též publikace Lenka Kaniová, Alena
Schillerová, Správa daní, úplné znění zákona, komentář, judikatura, ASPI, 2. přepracované
vydání, str. 69 – 87).
Ze všech těchto důvodů byla kasační stížnost zamítnuta.
Neúspěšnému stěžovateli právo na náhradu nákladů řízení nepřísluší, žalovanému
pak, jak vyplývá z obsahu spisu, nad rámec běžných výdajů náklady spojené s řízením
o kasační stížnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. prosince 2005
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu