ECLI:CZ:NSS:2005:4.AFS.14.2003
sp. zn. 4 Afs 14/2003 - 78
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Turkové
a soudců JUDr. Dagmar Nygrínové a JUDr. Petra Průchy v právní věci žalobce: H.,
spol. s r. o., zast. JUDr. Gabrielem Brenkou, advokátem, Praha 1, Václavské nám. 21, proti
žalovanému: Finanční ředitelství v pro hlavní město Prahu, Štěpánská 28, Praha 1, o
kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 29. 4. 2003, č. j. 38
Ca 817/2002 – 36,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Žalobce se žalobou ze dne 16. 12. 2002 domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného
Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 15. 10. 2002, sp. zn. FŘ-8985/A/12/01
a zároveň i rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 5 ze dne 21. 6. 2001, sp. zn.
220169/01/005511/22344. Posledně uvedeným rozhodnutím bylo rozhodnuto o vyměření
daně z příjmu právnických osob dodatečným platebním výměrem za zdaňovací období roku
1997. Rozhodnutím žalovaného bylo zamítnuto odvolání žalobce proti rozhodnutí Finančního
úřadu ze dne 21. 6. 2001.
Žalobce v podané žalobě především namítal, že obě rozhodnutí, jimiž správní orgány
rozhodly o vyměření daně z příjmu právnických osob dodatečným platebním výměrem
za zdaňovací období roku 1997, nemají oporu v zákoně. Své námitky odůvodnil tím, že zákon
o dani z příjmu umožňuje odpočítat ze základu daně úroky z půjček, jestliže výše úroku
z částky, o kterou úhrn úvěrů a půjček poskytnutých subjekty, které se účastní přímo nebo
nepřímo na vedení, kontrole či kapitálu příjemce úvěru a půjčky, v průběhu zdaňovacího
období nepřesahuje šestinásobek výše vlastního kapitálu, je-li příjemcem úvěru a půjčky
banka nebo pojišťovna, nebo čtyřnásobek výše vlastního kapitálu u ostatních příjemců úvěru
a půjčky. Finanční úřad však neuznal úroky z půjček poskytnutých dceřinnou společností A.
A. C., a. s. mateřské společnosti H. s. r. o., jako náklady vynaložené na dosažení, zajištění a
udržení příjmu (odpočitatelné od základu daně). Správní orgán vydal dodatečný platební
výměr na daň z příjmu právnických osob za zdaňovací období roku 1997 ve výši 340.470,-
Kč. Odvolání, které proti touto výměru žalobce podal, žalovaný správní orgán napadeným
rozhodnutím zamítl jako nedůvodné. Žalobce dále vyslovil názor, že omezení podle
ustanovení §25 odst. 1 písm. w/ zákona o dani z příjmu se vztahují pouze na případy
poskytování úvěru mateřskou společností společnosti dceřinné, jakožto společnosti, která má
možnost rozhodovat o postupech druhé společnosti. V daném případě byl postup opačný, úvěr
poskytla dceřinná společnost společnosti mateřské a rozhodovat o postupech nepříslušelo
dceřinné společnosti, ale vždy a pouze jen mateřské společnosti. Bez majetkových nebo
personálních změn nemohla společnost A. A. C., a. s. ovlivňovat nebo rozhodovat o
postupech žalobce. Vyslovil názor, že z hlediska výkladu ustanovení §25 odst. 1 písm. w/
nevyvstávají problémy při pojmu „přímá nebo nepřímá účast na kontrole kapitálu“, neboť
definici lze najít přímo v zákoně. Odlišná je však situace v případě „přímé nebo nepřímé
účasti na vedení příjemce úvěru“, neboť bližší konkretizaci tohoto pojmu neobsahuje ani
zákon, ani Pokyny Ministerstva financí D – 132, resp. D – 190. V obou případech se jedná o
dvoustranné právní úkony, a to vždy mezi dlužníkem a věřitelem, nikoliv mezi dlužníkem a
osobou jinou.
Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 29. 4. 2003, č. j. 38 Ca 817/2002 – 36 žalobu
zamítl a rozhodl, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Ve svém
rozhodnutí vycházel z obsahu správního spisu, z něhož zjistil, že žalobce za zdaňovací období
roku 1997 vykázal záporné jmění. Společnost A. A. C., a. s. byla zapsána ke dni 20. 10. 1993
jako dceřinná společnost společnosti H. s. r. o. Předseda představenstva dceřinné společnosti
JUDr. Z. a člen představenstva dceřinné společnosti pan Marek byli současně jednateli
mateřské společnosti H. s. r. o. Obě fyzické osoby, jednající za žalobce, byly vedeny ve
statutárních orgánech obou společností až do výmazu společnosti A. A. C., a. s. V letech
1996 – 1997 poskytla dceřinná společnost A. A. C., a. s. mateřské společnosti H. s. r. o.
půjčky v celkové výši 23,794.910 Kč. Úroky z těchto půjček byly žalobcem uplatněny jako
náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmu. Výše úroků za rok 1997 činila
2,990.518 Kč. Finanční úřad pro Prahu 5 úroky neuznal jako náklady vynaložené na dosažení,
zajištění a udržení příjmů a vystavil výše uvedený dodatečný platební výměr. Odvolání
žalobce pak žalovaný správní orgán zamítl jako nedůvodné žalobou napadeným rozhodnutím.
Soud poté poukázal na ustanovení §25 odst. 1 písm. w/ zákona č. 586/1992 Sb. podle něhož
nelze pro daňové účely uznat za výdaje (náklady) vynaložené na dosažení a zajištění a udržení
příjmu úroky z úvěru a půjček, a to ve výši úroků z částky, o kterou úhrn úvěrů poskytnutých
subjekty, které se účastní přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole či jmění příjemce úvěru a
půjčky, v průběhu zdaňovacího období přesahuje čtyřnásobek výše vlastního jmění příjemce
úvěru. Konstatoval, že podle jeho názoru je nutno vycházet z faktické možnosti subjektu,
který úvěr poskytl, přímo či nepřímo ovlivňovat činnost sub jektu, jemuž byl úvěr poskytnut.
Zákon přitom nerozlišuje, zda jde o vztah určitého stupně „nadřízenosti“ či „ podřízenosti“
ve vzájemných vztazích těchto subjektů, nestanoví jako podmínku, že účastí ve vedení
je nutno rozumět skutečnost, že lze ovlivňovat pouze „podřízený“ subjekt. Z ustanovení §25
odst. 1 písm. w/ zákona o daních z příjmu nevyplývá, že jde o jednostranný vztah ve směru
subjektu, jemuž je úvěr poskytnut. Vztah mezi poskytovatelem a příjemcem úvěru je vztahem
dvoustranným a při posuzování aplikace uvedené právního ustanovení je nutno vycházet
z toho, na kolik poskytovatel úvěru je schopen „ovlivnit“ činnost smluvního partnera
(příjemce úvěru). V daném případě soud dospěl k závěru, že podmínky uvedené v ustanovení
§25 odst. 1 písm. w/ zákona o daních z příjmu byly splněny. Žalobce jako obchodní
společnost založil v roce 1993 společnost A. A. C., a. s., obě společnosti byly až do výmazu
společnosti A. A. C., a. s. provázány osobami statutárních orgánů. Jednatel žalobce JUDr. I.
Z. byl předsedou představenstva společnosti A. A. C., a. s., podle předložených výpisů
z obchodního rejstříku obou společností mohl jednat i samostatně a tudíž mohl z titulu své
funkce v obou společnostech kontrolovat a ovlivňovat činnost poskytovatele i příjemce úvěru.
Šlo tedy minimálně o nepřímou účast věřitele na vedení dlužníka. Soud vyslovil názor, že lze
souhlasit se žalobcem, že ustanovení §25 odst. 1 písm. w/ zákona o daních z příjmu je užší
než ustanovení §23 odst. 7 tohoto zákona, avšak pouze v tom směru, že ustanovení §25 odst.
1 písm. w/ řeší otázku vztahu mezi konkrétněji specifikovanými subjekty (příjemcem
a poskytovatelem úvěru) narozdíl od subjektů, které jsou v ustanovení §23 odst. 7 uvedeny
v poloze zcela obecné. Soud dospěl k závěru, že žaloba není důvodná, a proto ji podle
ustanovení §78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.
Proti tomuto rozsudku podal včas kasační stížnost žalobce (dále jen stěžovatel),
a to z důvodu uvedeného v ustanovení §103 odst. 1 písm. a/ s. ř. s. Konstatoval, že z hlediska
výkladu jednotlivých pojmů uvedených v ustanovení §25 odst. 1 písm. w/ zákona o daních
z příjmu nevyvstávají problémy při výkladu pojmu „přímá nebo nepřímá účast na kontrole
nebo kapitálu“, neboť toto ustanovení obsahuje výklad tohoto pojmu. Odlišná je však situace
při výkladu pojmu „přímá nebo nepřímá účast na vedení příjemce úvěru“, neboť zde není
možné najít bližší konkretizaci ani v zákoně o daních z příjmu, ani v Pokynech Ministerstva
financí (D – 132, resp. D – 190). Podle názoru stěžovatele soudem provedený výklad
odporuje zákonu. Stěžovatel poté provedl historický výklad ustanovení §25 odst. 1 písm. w/
zákona o daních z přijmu s tím, že v současnosti jde především o to, aby se zabránilo
nadměrnému zadlužování dceřinných společností ve vztahu k jejich mateřským společnostem,
tj. aby mateřské společnosti investovaly do dceřinných společností způsobem odpovídajícím
příslušným ustanovením obchodního zákoníku upravujícím firemní právo (např. navýšením
základního jmění) a ne prostředky závazkového práva (vč. pos kytnutí půjčky). Cílem tohoto
ustanovení je proto daňově znevýhodnit (tj. v podstatě potlačovat) poskytování půjček
mateřských společností dceřinným společnostem. Podle názoru stěžovatele, pokud by H., s. r.
o., jako mateřská společnost poskytla úvěr své dceřinné společnosti A. A. C., a. s., jistě by
mohlo dojít k aplikaci §25 odst. 1 písm. w/ zákona o daních z příjmu. V daném případě však
to byla dceřinná společnost A. A. C., a. s., která poskytla půjčku mateřské společnosti H. s. r.
o., a proto toto ustanovení podle názoru stěžovatele je na tento případ nepoužitelné. Uvedl
dále, že pokud by zákonodárce měl v úmyslu daňovými prostředky potlačit poskytování
půjček mezi všemi ekonomicky nebo personálně spojenými osobami, jistě by v průběhu
novelizace §25 odst. 1 písm. w/ zákona o daních z příjmu převzal tento pojem z §23 odst. 7
tohoto zákona. Skutečnost, že tomu tak není, nasvědčuje uvedenému stanovisku žalobce, tj. že
v tomto ustanovení nejde o daňové postižení všech závazkových vztahů mezi mateřskými a
dceřinými společnostmi. Podle názoru stěžovatele odlišný výklad §25 odst. 1 písm. w/
v podstatě představuje pokus administrativními prostředky dosáhnout „tichou novelizaci“
tohoto ustanovení, tj. v podstatě rozšířit jeho výklad způsobem, který odporuje původnímu
úmyslu zákonodárce. Tento přístup je kromě jiného podle názoru stěžovatele protiústavní.
Navrhoval, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek Městského soudu v Praze zrušil a
věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný se v obsáhlém vyjádření vyjádřil podrobně k jednotlivým námitkám
v kasační stížnosti uvedeným a konstatoval, že jak správce daně tak i žalovaný postupovali
v posuzované věci v souladu s právními předpisy a napadené rozhodnutí považoval
za zákonné. Konstatoval, že stěžovatel ve svých výkladech opomíjí skutečnosti, ze kterých
je při aplikaci citovaného ustanovení nutné vycházet. Opomíjí skutečnost, že shodné fyzické
osoby byly vedeny ve statutárních orgánech obou společností, a to po celou dobu existence
a činnosti těchto společností, jedná se tedy zcela prokazatelně o přímou účast na vedení obou
společností. Dále poukázal na to, že stěžovatel vykázal za zdaňovací období roku 1997
záporné vlastní jmění a na to, že po celou dobu daňového řízení měl k dispozici dvě písemná
vyjádření legislativního odboru Ministerstva financí ČR, a to adresovaná přímo stěžovateli,
na zcela konkrétní formulované dotazy. Je tedy zcela irelevantní, aby se stěžovatel neustále
pouštěl do nových výkladů předmětného ustanovení zákona o daních z příjmu. Navrhoval,
aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Podáním ze dne 26. 7. 2004 stěžovatel kasační stížnost doplnil. Uvedl, že dne
21. 6. 2001 vydal Finanční úřad v Praze 5 – dodatečný platební výměr, kterým dodatečně
vyměřil daň žalobci, a to ve výši 340.470 Kč za rok 1997. Jak vyplývá z výroku rozhodnutí
finančního úřadu pro Prahu 5, poslední známá daňová povinnost žalobce byla stanovena
platebním výměrem ze dne 23. 7. 1999, a to ve výši 340.470 Kč. Daň z nově stanoveného
základu daně byla na základě zprávy o daňové kontrole stanovena ve výši 340.470 Kč.
Z rozhodnutí je patrné, že poslední známá daňová povinnost a daň z nově stanovené základu
daně jsou identické. Stěžovatel dále konstatoval, že z rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu
5 nikterak nevyplývá, že by došlo ke změně v poslední daňové povinnosti, čemuž odpovídá
i skutečnost, že dodatečně byla vyměřena nulová daň. Dodatečný platební výměr je v zákoně
č. 337/1992 Sb. upraven v ustanovení §46 odst. 7, který stanoví, že dodatečný platební výměr
je možné vydat jen tehdy, jestliže správce daně po vyměření daně zjistí, že stanovená daňová
povinnost je nesprávně nižší oproti zákonné daňové povinnosti. Dodatečně lze vyměřit daň
pouze z rozdílu mezi daní původně vyměřenou a daní nově stanovenou. Z ustanovení §46
odst. 7 vyplývá a contrario, že není možné vydat dodatečný platební výměr tehdy, jestliže
správce daně nezjistí, že daňová povinnost poplatníka je nesprávně nižší než zákonem
stanovená, a že tedy zde neexistuje ani jakýkoliv rozdíl v daňových povinnostech, který
by bylo možné vyměřit. Dovozoval, že rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 5 je neplatné
a Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu postupovalo protizákonně, když odvolání
žalobce proti němu zamítlo. I toto rozhodnutí je proto podle §32 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb. neplatné. Poukázal dále na porušení ustanovení čl. 2 odst. 3 Listiny základních práv
a svobod. Dovozoval, že pokud Městský soud v Praze nezrušil neplatné rozhodnutí
Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu, ač potvrzovalo rozhodnutí Finančního úřadu
pro Prahu 5, byl rozsudek Městského soudu v Praze vydán v rozporu s ustanovením §76
odst. 2 s. ř. s., které soudům ukládá povinnost u nicotných rozhodnutí tuto nicotnost vyslovit
i bez návrhu (i když zákon č. 337/1992 Sb. používá pojem neplatné rozhodnutí a soudní řád
správní pojem nicotné rozhodnutí, je zřejmé, že v daném případě se jedná o obsahově
identické pojmy). Stěžovatel konstatoval, že si je vědom toho, že doplňovat důvody kasační
stížnosti lze pouze do uplynutí lhůty k jejich podání. Domnívá se však, že vzhledem
k nicotnosti dotčených rozhodnutí finančních úřadů, není Nejvyšší správní soud vázán důvody
kasační stížnosti (§109 odst. 3 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud v posuzované věci přezkoumal napadený rozsudek podle
ustanovení §109 s. ř. s. Podle ustanovení §109 odst. 2 s. ř. s. je Nejvyšší správní soud vázán
rozsahem kasační stížnosti; to neplatí, je-li na napadeném výroku závislý výrok, který
napaden nebyl, nebo je-li rozhodnutí správního orgánu nicotné. Podle ustanovení §109
odst. 3 s. ř.s . je Nejvyšší správní soud vázán důvody kasační stížnosti; to neplatí bylo-li řízení
před soudem zmatečné (§103 odst. 1 písm. c/), nebo bylo zatíženo vadou, která mohla mít
za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé, a nebo je-li napadené rozhodnutí
nepřezkoumatelné (§103 odst. 1 písm. d/), jakož i v případech, kdy je rozhodnutí správního
orgánu nicotné. Podle odst. 4 tohoto ustanovení ke skutečnostem, které stěžovatel uplatnil
poté, kdy bylo vydáno napadené rozhodnutí, Nejvyšší správní soud nepřihlíží.
Z výše uvedeného plyne, že v podání ze dne 26. 7. 2004, které bylo mj. podáno
po lhůtě uvedené v ustanovení §106 odst. 3 s. ř. s., jsou uváděny zcela nové skutečnosti, které
stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáváno,
ač tak učinit mohl (§104 odst. 4 s. ř. s.), přičemž Nejvyšší správní soud by nemohl k těmto
novým skutečnostem přihlédnout ani z důvodu uvedených v ustanovení §109 odst. 4 s. ř. s.
I při respektování těchto ustanovení však Nejvyšší správní soud, dospěl-li by k závěru,
že rozhodnutí správního orgánu je nicotné, nebyl by vázán důvody ani rozsahem kasační
stížnosti včas a řádně podané.
Z obsahu soudního a správního spisu především vyplývá, že v posuzované věci byl
předmětem přezkumné činnosti soudu i správních orgánů výklad ustanovení §25 odst. 1
písm. w/ zákona č. 586/1992 Sb. Jak správní orgán tak i soud se zabýval meritorními
námitkami stěžovatele směřujícími proti rozhodnutím vydaným f inančními orgány. Je však
nutno připustit, že jak z rozhodnutí žalovaného, tak i z jeho vyjádření ke kasační stížnosti
plyne, že žalobce úroky za rok 1997 v řádném daňovém přiznání z příjmu právnických osob
za rok 1997 zahrnul do daňově uznatelných nákladů. Před zahájením kontroly daně z příjmu
právnických osob, která se konala v termínu od 3. 5. 1999 do 19. 5. 1999 podal stěžovatel
dodatečné daňové přiznání za kontrolovaná období (rok 1996 a 1997), ve kterých náklady
ve výši úroků z půjček od dceřinné společnosti připočetl k základu daně z příjmu právnických
osob. Později, k datu 7. 11. 2000, podal stěžovatel opět dodatečné daňové přiznání za období
roku 1997 a náklady ve výši úroků opět zahrnul do daňově uznatelných nákladů a o tuto
částku snížil základ daně z příjmu právnických osob za rok 1997. Z obsahu správního spisu
plyne, že dodatečným platebním výměrem ze dne 23. 7. 1999 byla Finančním úřadem v Praze
5 žalobci doměřena daň z příjmu právnických osob za rok 1997 ve výši 340.470 Kč. Podle
tohoto dodatečného platebního výměru byla jako poslední známá daňová povinnost stanovena
částkou 0, nově stanovený základ daně byl určen částkou 873.000 Kč a daň z tohoto základu
činila 340.470 Kč a daň v této výši byla také žalobci dodatečně vyměřena.
Jiná situace je však v případě dodatečného platebního výměru na daň z příjmu
právnických osob za rok 1997 vydaného dne 21. 6. 2001 Finančním úřadem pro Prahu 5,
který je předmětem přezkumné soudní činnosti v posuzované věci. Podle tohoto dodatečného
platebního výměru byla žalobci dodatečně vyměřena daň z příjmu právnických osob ve výši
0,00 Kč. Jako poslední známá daňová povinnost je uvedena částka 340.470 Kč, nově
stanovený základ daně byl stanoven částku 873.000 Kč. Pod bodem 6 je jako nově stanovená
daňová povinnost uvedena částka 340.470 Kč a pod bodem 7 je dodatečně vyměřená daň
stanovená částkou 0.
Podle ustanovení §46 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., zjistí-li správce daně
po vyměření daně, že tato stanovená daňová povinnost je nesprávně nižší oproti zákonné
daňové povinnosti, dodatečně daň vyměří ve výši rozdílu mezi daní původně vyměřenou
a daní nově stanovenou, a to dodatečným platebním výměrem, a takto dodatečně stanovenou
daň současně předepíše.
Po přezkoumání obsahu dodatečného platebního výměru ze dne 21. 6. 2001 nutno
dospět k závěru, že sice z něho není zcela evidentně patrno, že nově zjištěná daňová povinnost
je nižší (obě se rovnají částce 340.470 Kč), avšak nedošlo ani k dodatečnému vyměření daně,
neboť rozdíl je zde stanoven nulou. Z výše uvedeného tedy plyne, že dodatečným platebním
výměrem ze dne 21. 6. 2001 byla žalobci dodatečně vyměřena daň (§46 odst. 7 zákona)
ve výši 0 Kč, což odpovídá dosavadním zjištěním, totiž tomu, že částka 340.470 Kč byla
žalobci již vyměřena dodatečným platebním výměrem ze dne 23. 7. 1999, který nabyl právní
moci 6. 8. 1999.
V daném případě tedy nelze souhlasit s názorem žalobce uvedeným v podané žalobě,
totiž s tvrzením, že rozhodnutím Finančního úřadu pro Prahu 5 ze dne 21. 6. 2001, mu byla
dodatečným platebním výměrem na daň z příjmu právnických osob za zdaňovací období roku
1997 nově uložena daňová povinnost ve výši 340.470 Kč. Výše uvedeným dodatečným
platebním výměrem nebyla žalobci uložena nová daňová povinnost, neboť doměřená daň byla
určena částkou 0.
Ve výše popsané situaci neshledává Nejvyšší správní soud nicotnost dodatečného
platebního výměru ze dne 21. 6. 2001 vydaného Finančním úřadem pro Prahu 5, neboť tento
dodatečný platební výměr reagoval na situaci, která vyplývá z obsahu spisu. V tomto
dodatečném platebním výměru nebyly shledány takové vady, pro nějž by nebylo možné
spravedlivě požadovat od účastníků řízení, aby se takovým rozhodnutím řídili. Nejvyšší
správní soud pak neshledal v tomto dodatečném platebním výměru ani jeho neplatnost
ve smyslu §32 odst. 7 zákona č. 332/1991 Sb., neboť nebyly splněny podmínky v tomto
ustanovení uvedené.
Naskýtá se spíše otázka, proč nebylo řízení zastaveno podle §27 odst. 1 tohoto zákona
z důvodu ustanovení §41 odst. 4 písm. d/, podle něhož dodatečné daňové přiznání nebo
hlášení na daňovou povinnost nižší nebo daňovou ztrátu vyšší proti posledně známé daňové
povinnosti, lze platně podat jen tehdy, nejsou-li splněny podmínky pro užití mimořádných
opravných prostředků podle §§54 a 55b, a to do lhůty stanovené v §47 odst. 1, není-li
zvláštním předpisem stanoveno jinak. Toto dodatečné daňové přiznání nebo hlášení nelze
však platně podat v případech, kdy dodatečným přiznáním na nižší daňovou povinnost nebo
vyšší ztrátu by byla dotčena část daňové povinnosti již jednou dodatečně stanovená při použití
stejných důkazů. V této souvislosti se pak dále naskýtá i otázka, zda dodatečný platební
výměr ze dne 21. 6. 2001 není rozhodnutím, které přezkoumání soudu nepodléhá (výše
doměřené daně byla stanovena nulovou částkou - §65 s. ř. s.). Protože však výše uvedené
námitky nebyly uplatněny ani v žalobě ani v kasační stížnosti, Nejvyšší správní soud se jimi
již blíže nemohl zabývat, a taky se jimi nezabýval (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.). Pokud jde
o námitky uplatněné v kasační stížnosti směřující pouze k meritu věci, tedy k výkladu
ustanovení §25 odst. 1 písm. w/ zákona o daních z příjmu, Nejvyšší správní soud již na tomto
místě uvádí, že sdílí názor vyslovený v rozsudku Městského soudu v Praze.
Ustanovení §25 odst. 1 písm. w/ zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu, stanoví,
že úroky z úvěrů a půjček nejsou považovány za náklady vynaložené na dosažení, zajištění
a udržení příjmu, pokud půjčka či úvěr plyne od subjektu, který se přímo nebo nepřímo
podílel na vedení příjemce úvěru. Jak však již bylo výše uvedeno, předseda představenstva
dceřinné společnosti JUDr. Z. a člen představenstva dceřinné společnosti pan M. byli
současně jednateli mateřské společnosti H. s. r. o. Obě fyzické osoby, jednající za žalobce
byly vedeny ve statutárních orgánech obou společností až do výmazu společnosti A. A. C. a.
s. Jestliže tedy jednatel žalobce JUDr. I. Z. byl současně předsedou představenstva
společnosti A. A. C. a. s. a další jednatel žalobce P. M., byl současně členem představenstva
společnosti A A C. a. s., nelze dovodit jiný závěr, než ten, že poskytovatel půjčky A. A. C. a.
s. se přímo účastnil na vedení příjemce úvěru.
Podle ustanovení §134 obchodního zákoníku (týkajícího se společnosti s ručením
omezeným) jednateli náleží obchodní vedení společnosti. K rozhodnutí o obchodním vedení
společnosti, má-li společnost více jednatelů, se vyžaduje souhlas většiny jednatelů, nestanoví-
-li společenská smlouva jinak.
Podle ustanovení §191 odst. 1 obchodního zákoníku (týkajícího se akciové
společnosti) je představenstvo statutárním orgánem, jenž řídí činnost společnosti a jedná jejím
jménem. Představenstvo rozhoduje o všech záležitostech společnosti, pokud nejsou tímto
zákonem nebo stanovami vyhrazeny do působnosti valné hromady nebo dozorčí rady.
Nevyplývá-li ze stanov něco jiného, za představenstvo jedná navenek jménem společnosti
každý člen představenstva. Členové představenstva, kteří zavazují společnost a způsob,
kterým tak činí, se zapisují do obchodního rejstříku.
Jestliže tedy stejné fyzické osoby byly současně ve vedení obou společností, nutno
dovodit, že subjekty, které poskytly úvěr, se přímo účastnily na vedení příjemce úvěru. Jiný
výklad výše citované ustanovení neumožňuje.
Poukazuje-li stěžovatel na historický vývoj ustanovení §25 odst. 1 písm. w/
a dovozuje-li, že v současné době je cílem tohoto ustanovení daňově znevýhodnit poskytování
půjček od mateřských společností dceřinným, nutno uvést, že takové podmínky zákonné
ustanovení §25 odst. 1 písm. w/ neobsahuje a nelze z něho dovodit ani to, že k aplikaci tohoto
ustanovení by mohlo dojít pouze v případě, pokud by mateřská společnost poskytla úvěr
společnosti dceřinné.
Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že výklad ustanovení §25 odst. 1 písm. w/ zákona
o daních z příjmu tak, jak ho uvádí stěžovatel, nelze z dikce tohoto ustanovení dovodit.
Uvedené ustanovení totiž nerozlišuje, zda jde o vztah určitého stupně nadřízenosti
či podřízenosti ve vzájemných vztazích těchto subjektů. Uvedené ustanovení nestanoví jako
podmínku, že účastí na vedení je nutno rozumět skutečnost, že lze ovlivňovat pouze
podřízený subjekt. Z citovaného ustanovení nevyplývá, že jde o jednostranný vztah ve směru
subjektu, jemuž je úvěr poskytnut. Vztah mezi poskytovatelem a příjemcem úvěru je vztahem
dvoustranným a při aplikaci tohoto ustanovení je nutno vycházet z toho, nakolik
je poskytovatel úvěru schopen ovlivnit činnost smluvního partnera (příjemce úvěru), jak již
ostatně uvedl Městský soud v Praze v odůvodnění napadeného rozsudku. Nejvyšší správní
soud se tedy zcela ztotožňuje s názorem vysloveným v rozsudku Městského soudu v Praze
a zcela na odůvodnění tohoto rozsudku v plném rozsahu odkazuje.
K věci ještě uvádí, že ustanovení §23 odst. 7 zákona o daních z příjmu, jehož
se stěžovatel dovolává, sice obsahuje definici toho, co se rozumí ekonomicky nebo personálně
spojenými osobami, avšak ze skutečnosti, že takovou definici ustanovení §25 odst. 1 písm.
w/ neobsahuje, nelze dovodit, že výklad tohoto ustanovení provedený Městským soudem
v Praze není zákonný. Úvahy stěžovatele vztahující se k výkladu ustanovení §25 odst. 1
písm. w/ proto podle názoru soudu nemohou obstát, neboť dikce uvedeného ustanovení jim
neodpovídá.
Z těchto důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že tvrzený kasační důvod
uvedený v ustanovení §103 odst. 1 písm. a/ s. ř. s. není dán, neboť v rozsudku Městského
soudu v Praze nebyla zjištěna nezákonnost, spočívající v nesprávném posouzení právní otázky
soudem v předcházejícím řízení. Nejvyšší správní soud proto považuje kasační stížnost
za nedůvodnou a proto ji podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
Pokud jde o nárok na náhradu nákladů řízení, rozhodl Nejvyšší správní soud podle
ustanovení §60 odst. 1 za použití ustanovení §120 s. ř. s. tak, že žádný z účastníků nemá
právo na náhradu nákladů řízení, neboť žalovanému podle obsahu spisu náklady řízení
nevznikly a stěžovatel neměl s kasační stížností úspěch.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. března 2005
JUDr. Marie Turková
předsedkyně senátu