ECLI:CZ:NSS:2005:5.AFS.153.2004
ČESKÁ REPUBLIKA
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Václava
Novotného a soudců JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci
žalobce: R. p., spol. s r. o., zast. advokátem JUDr. Ladislavem Sádlíkem, se sídlem
Holečkova 31, Praha 5, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem, Velká
hradební 61, Ústí nad Labem, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Ústí nad Labem ze dne 6. 5. 2004, č. j. 15 Ca 232/2002 – 23,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Rozhodnutím žalovaného ze dne 15. 4. 2002, č. j. 802/130/02 bylo zamítnuto odvolání
stěžovatele proti platebnímu výměru Finančního úřadu v Teplicích ze dne 23. 8. 2001,
č. j. 109983/01/210913/1892, kterým mu byla podle ust. §44 a §46 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků a zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty ve znění platném
v době rozhodnutí, stanovena a vyměřena daň z přidané hodnoty za I. čtvrtletí 1998 ve výši
„0“ oproti nadměrnému odpočtu uplatněnému stěžovatelem v daňovém přiznání.
Proti rozhodnutí žalovaného podal stěžovatel žalobu, kterou Krajský soud v Ústí nad Labem
výše označeným rozsudkem jako nedůvodnou zamítl.
V kasační stížnosti namítá stěžovatel nesprávné posouzení právní otázky krajským
soudem, dále pochybení správního orgánu při zjišťování skutkového stavu, když byl porušen
zákon o řízení způsobem, který mohl ovlivnit zákonnost. Stěžovatel nesouhlasí se závěrem
soudu, podle něhož bylo vedeno vytýkací řízení dle §43 zákona č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků. Žalovaný vyzval stěžovatele sice výzvou dle §43 cit zákona, jejím obsahem
však nebylo, jaké konkrétní pochybnosti u správce daně vznikly; příkaz k předložení listin
nemůže odůvodnit, o jaké pochybnosti se jedná. V předmětné věci není zřejmé, jaké konkrétní
pochybnosti správce daně měl; takový postup nemá oporu v zákoně, ale je i v rozporu
s rozhodnutím Ústavního soudu publikovaném pod č. 130/1996 Sb. Uvedené rozhodnutí
vysvětluje vztah mezi ust. §31 odst. 9 daňového řádu a ust. §43; v dané věci je podstatné,
že povinností správce daně bylo vyzvat daňový subjekt určeným způsobem, který je v souladu
s ust. §43 cit. zákona. Pokud soud posoudil věc tak, že bylo ve věci vedeno vytýkací řízení
ve smyslu ust. §43 zákona č. 337/1992 Sb., posoudil věc po právní stránce nesprávně. V této
souvislosti stěžovatel poukazuje na případ související, kdy týž krajský soud zrušil rozhodnutí
správce daně z důvodů nedostatků a vad, které podle jeho názoru měly za následek to,
že vytýkací řízení nebylo vedeno v souladu ze zákonem. Stejná pochybnost měla být
vyslovena ve věci, kterou napadá stěžovatel touto kasační stížností. Stěžovatel dále nesouhlasí
s posouzením soudu v tom, že se ze strany správce daně nejednalo o skrytou daňovou
kontrolu; v dané věci je nutno posuzovat v souladu s ust. §2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb.,
skutečný obsah právních úkonů. Pokud je daňová kontrola vymezena jako zjišťování
a ověřování daňového základu nebo jiných okolností rozhodných pro správné stanovení daně,
je dle názoru stěžovatele nutné posuzovat, zda jednotlivé úkony správce daně ve svém
souhrnu naplnily tento zákonný předpoklad. Speciální ustanovení §43 zákona č. 337/1992 Sb.
upravuje procesní postup, kdy jsou ověřovány údaje, resp. vyvraceny pochybnosti správce
daně; přitom je však zřejmé, že se jedná o situaci, kdy je iniciativa po sdělení pochybností
výhradně na straně daňového subjektu. Ke sdělení konkrétních pochybností by měl předložit
daňový subjekt návrh důkazních prostředků, které jsou následně správcem daně hodnoceny
ve smyslu ust. §2 odst. 3 daňového řádu. V tom je zásadní rozdíl mezi kontrolou a vytýkacím
řízením, které je ustanovením speciálním. Je zřejmé, že správce daně v rámci vytýkacího
řízení prováděl právní úkony, které ve svém důsledku představovaly kontrolu jiných
okolností, tato jeho činnost však nebyla ukončena způsobem, který zákon předpokládá,
a to sepsáním zprávy a jejím projednáním. Dále stěžovatel v kasační stížnosti uvádí
skutečnosti týkající se vedeného trestního řízení, přitom dokládá trestní rozsudek ze dne
20. 5. 2004, kterým byl zproštěn obžaloby a dále rozsudek týkající se pojistného plnění.
Stěžovatel požaduje, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu zrušil
a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný v písemném vyjádření uvádí, že ve věci se jednalo o vytýkací řízení,
jak nepochybně vyplývá z výzev vydaných dle §43 zákona č. 337/1992 Sb. ze dne
14. 3. 2001, ze dne 11. 7. 2001 a ze dne 17. 7. 2001. Uvedení textu v rozhodnutí, že stěžovatel
nepředložil v rámci daňové kontroly důkazní materiály, je zjevným omylem při psaní
a nemůže mít žádný vliv na zákonnost rozhodnutí. Z celého obsahu spisového materiálu
i vyměření daně za předmětné zdaňovací období je zřejmé, že se jednalo o vytýkací řízení,
v němž žalovaný požadoval vysvětlení a odstranění pochybností vzniklých ohledně
stěžovatelem předloženého daňového přiznání. Žalovaný odmítá stěžovatelem namítané
provádění skryté kontroly, když takový pojem zákon nezná. Není povinností žalovaného,
aby za účelem odstranění nesrovnalostí v daňovém přiznání musel provádět vždy daňovou
kontrolu; lze tak učinit i v řízení vytýkacím. Co se týče namítané nekonkrétnosti výzev,
je nutno tuto námitku odmítnout; stěžovatel byl vyzván k předložení záznamní povinnosti
za 1. čtvrtletí 1998 a k doložení daňových dokladů uplatněných v předmětném zdaňovacím
období, jakož i dalším konkrétně specifikovaným dokladům. Žalovaný navrhuje, aby Nejvyšší
správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek v mezích
stěžovatelem uplatněných důvodů dle §103 odst. 1 písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb.,
soudní řád správní (s. ř. s.), přitom ke skutečnostem, které stěžovatel uplatnil až poté,
kdy bylo napadené rozhodnutí vydáno ve smyslu ust. §109 odst. 4 s. ř. s., nepřihlédl.
Ze spisového materiálu vyplynulo, že stěžovatel na výzvu správce daně podal daňové
přiznání k dani z přidané hodnoty za 1. čtvrtletí roku 1998, v němž vykázal na ř. 54 nadměrný
odpočet. Správce daně proto zahájil výzvou ze dne 14. 3. 2001 vytýkací řízení dle §43
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků za účelem odstranění pochybností,
které ohledně nárokovaného odpočtu vznikly. Uvedená výzva obsahovala uložení povinnosti
k předložení záznamní povinnosti za 1. čtvrtletí 1998 a předložení originálů daňových
dokladů uplatněných v této záznamní povinnosti. K této výzvě stěžovatel sdělil, že o vydání
dokladů požádal soud, přiložil rovněž vyjádření krajského soudu, u něhož bylo vedeno trestní
řízení a sdělení předsedy senátu o nemožnosti v současné době fotokopie faktur poskytnout.
Správce daně zaslal stěžovateli další výzvu ze dne 11. 7. 2001, v níž požadoval daňové
doklady o přijatých zdanitelných plněních, dle kterých byl odpočet uplatněn, záznamní
povinnost za 1. čtvrtletí, výpisy z bankovních účtů za rok 1998, pokladnu a skladovou
evidenci za rok 1998, hlavní knihu – účty dodavatelů, zboží a materiálu, dále požadoval,
aby stěžovatel prokázal a doložil způsob přepravy a převzetí zboží, údaje o použitých
dopravních prostředcích (SPZ) a seznam zaměstnanců nebo firem, podílejících se na uložení
zboží do skladu, zajištění provozu skladu a jeho zabezpečení. K předložení dalších důkazů
přistoupil správce daně poté, kdy z vyjádření soudu vyplynulo, že v trestním spise jsou
založeny pouze faktury, nikoli ostatní požadované písemnosti. Rovněž na tuto výzvu
stěžovatel reagoval sdělením, že veškeré doklady jsou u soudu, účetnictví zabavila Policie,
a proto je v současné době nemůže předložit. Další opakovanou výzvu převzal stěžovatel
24. 7. 2001. Ve spise je založen záznam ze dne 24. 7. 2001 sepsaný předsedou senátu
KS v Ústí nad Labem, v němž je stvrzeno umožnění nahlédnutí do spisu pracovníkům správce
daně a předání fotokopií v záznamu uvedených dokladů (faktur, výpisů z účtů, kupní
smlouva) s tím, že ve spise stěžovatele již žádné jiné doklady nebyly nalezeny. Na základě
dokladů, které si správce daně obstaral, stanovil daňovou povinnost dle §31 odst. 5 zákona
o správě daní a poplatků dle pomůcek, které měl k dispozici. Spisový materiál obsahuje
písemnost ze dne 10. 10. 2001, kterou stěžovatel na finančním úřadě podal osobně, nazvanou
odvoláním, v němž pouze uvádí, že dokumenty k odvolání předloží do 10 dnů, dále písemnost
nazvanou odvolání ze dne 22. 10. 2001, ve které uvádí, že se odvolává proti platebnímu
výměru za 1. čtvrtletí 1998, v němž mu byl stanoven základ daně a daň ve výši „0“. Uvedl,
že předložil všechny dokumenty a dále, že platební výměr zpochybňuje a žádá o opravu dle
skutečností jím nyní předložených. Přestože odvolání neobsahovalo náležitosti dle §48
odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., žalovaný je projednal, v odůvodnění podrobně popsal průběh
celého řízení, přitom uvedl veškeré skutečnosti, které byly důvodem ke stanovení daně dle
pomůcek. Rovněž odůvodnil, proč neakceptoval doklady stěžovatelem v odvolání uplatněné,
když byl rámec jeho přezkumné činnosti vymezen ust. §50 odst. 5 cit. zákona; příslušelo
mu tedy posuzovat pouze splnění zákonných podmínek pro způsob stanovení daně. Protože
postup správce daně shledal v souladu se zákonem, odvolání zamítl.
Námitky stran nezákonnosti výzev dle §43 zákona č. 337/1992 Sb., nezákonného
postupu správce daně při nerespektování ustanovení o daňové kontrole, nedůvodnosti
stanovení daně dle §44 cit. zákona podle pomůcek, uplatnil stěžovatel poprvé až v žalobě,
přesto krajský soud veškeré námitky stěžovatele projednal a řádně odůvodnil, přitom
se ztotožnil s postupem i skutkovým i právním závěrem, k němuž dospěl žalovaný; žalobu
zamítl.
V kasační stížnosti stěžovatel především obsáhle polemizuje o významu vytýkacího
řízení, způsobu vyjádření pochybností a jejich konkretizace, obsahu pojmu daňová kontrola,
aniž však konkretizuje, v čem a jakým způsobem bylo zasaženo do jeho práv ve vedeném
daňovém řízení. Namítané neumožnění uplatnění práv v důsledku toho, že namísto daňové
kontroly bylo vedeno vytýkací řízení, tak zůstalo zcela v obecné rovině.
Dle §43 zákona o správě daní a poplatků vzniknou-li pochybnosti o správnosti,
pravdivosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání nebo hlášení,
nebo dodatečného daňového přiznání nebo hlášení a dokladů daňovým subjektem
předložených nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených, sdělí správce daně tyto pochybnosti
daňovému subjektu a vyzve jej, aby se k nim vyjádřil, zejména aby neúplné údaje doplnil,
nejasnosti vysvětlil a nepravdivé údaje opravil nebo pravdivost údajů řádně prokázal.
Dle §16 odst. 1 cit. zákona daňovou kontrolou pracovník správce daně zjišťuje
nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně
u daňového subjektu nebo na místě, kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější.
Dle ust. §16 odst. 2 písm. c) cit. zákona má daňový subjekt, u něhož je prováděna
daňová kontrola, ve vztahu k pracovníku správce daně povinnost předložit na požádání
záznamy, jejichž vedení bylo správcem daně uloženo, účetní a jiné doklady a účetní
písemnosti, které prokazují hospodářské a účetní operace, jež jsou pro správné stanovení
daňové povinnosti rozhodné anebo o které pracovník správce daně požádá, a podat k nim
ústně nebo písemně požadovaná vysvětlení, má-li pracovník správce daně pochybnost o jejich
úplnosti, správnosti nebo pravdivosti.
Dle ust. §31 odst. 9 cit. zákona prokazuje daňový subjekt všechny skutečnosti,
které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem
daně v průběhu správního řízení vyzván.
Vytýkací řízení je v zákoně upraveno jako součást vyměřovacího řízení, vztahuje
se na časový úsek po podání daňového přiznání, dokud ještě nebyla správcem daně vyměřena
daňová povinnost. Smyslem vytýkacího řízení je odstranit pochybnosti, jež nabyl správce
daně po podání daňového přiznání a jež brání tomu, aby byla daňovému subjektu vyměřena
daň ve správné výši. Výsledkem celého vyměřovacího řízení, v rámci něhož je vytýkací řízení
prováděno, je pak správné a úplné stanovení základu daně, stanovení daně, její vyměření
a předepsání do evidence daní - tedy dosažení cíle daňového řízení, vyjádřeného v §2 odst. 2
zákona o správě daní. Vytýkací řízení jako součást vyměřovacího řízení je proto prostředkem,
jak tohoto cíle dosáhnut poté, co daňový subjekt podá daňové přiznání.
V daném případě správce daně odstraňoval pochybnosti z důvodu, aby mohl
deklarovanou daňovou povinnost, tedy nadměrný odpočet, vyměřit, resp. rozhodnout
o důvodnosti jeho vrácení; proto zcela v souladu se zákonem zahájil vytýkací řízení. Nelze
žalovanému vytýkat, že měla být provedena daňová kontrola ani dovozovat z vedeného řízení
provádění skryté kontroly, přistoupil-li k tomuto procesnímu prostředku k dosažení cíle
daňového řízení. Stěžovatel byl řádně vyzván výzvou dle §43 cit. zákona, která obsahovala
konkrétní povinnost, nelze mu proto přisvědčit, že byla neurčitá; stejně tak je třeba odmítnout
námitky vznesené stran neuvedení konkrétních pochybností správce daně. Uvedl-li správce
daně, že pochybnosti vznikly ohledně skutečností uvedených stěžovatelem v jím podaném
daňovém přiznání, musel si být stěžovatel nepochybně vědom toho, jaké skutečnosti sám
uvedl. Tvrzení stěžovatele, že žalovaný zjišťoval v řízení okolnosti jiné, a proto měl provádět
kontrolu, resp. ji prováděl, nemá oporu ve zjištěném skutkovém stavu ani ve spise.
Žalovaný nepostupoval ani v rozporu se stěžovatelem uváděnou judikaturou
Ústavního soudu, neboť stěžovatel nebyl vyzván k „čemukoli“, ale pouze k prokázání
skutečností jím samotným uvedených, důkazní břemeno dle §31 odst. 9 cit. zákona
tak spočívalo výhradně na stěžovateli. Ustanovení §43 cit. zákona nelze považovat
za speciální k ust. §16 cit. zákona, jak uvádí stěžovatel a úvahy o iniciativě správce daně
nebo daňového subjektu jsou zcela liché.
V daňovém řízení obecně důkazní břemeno dle §31 odst. 9 cit. zákona ohledně
skutečností uvedených v přiznání nebo účetnictví daňového subjektu jím samotným, leží
výhradně na něm a je zcela nerozhodné, má-li mu dostát ve vytýkacím řízení nebo v daňové
kontrole; stejně tak stíhá důkazní břemeno ve smyslu ust. §31 odst. 8 cit. zákona správce
daně. Z uvedeného vyplývá, že povinnosti, které má stěžovatel ve smyslu ust. §16 cit. zákona
ohledně předložení dokladů, má nepochybně i ve vytýkacím řízení a naopak. Dovolává-li
se proto stěžovatel porušení ustanovení o daňové kontrole, (např. nesepsání zprávy
o kontrole), potom nezbývá než konstatovat, že jejich porušení se sám dopustil.
S ohledem na obsah výzvy, kterou bylo zahájeno vytýkací řízení, v níž byl stěžovatel
vyzván k předložení konkrétních dokladů vztahujících se k uskutečněným zdanitelným
plněním stěžovatelem deklarovaných, nelze přisvědčit námitce o neurčitosti výzvy a tudíž její
neúčinnosti. O takový případ by se jednalo, byl-li by stěžovatel vyzván k předložení
„veškerých“ dokladů, aniž by byla zřejmá časová a věcná souvislost se zdaňovacím obdobím
nebo uskutečněným plněním. O takový případ se však zjevně nejednalo. Odkazuje-li v této
souvislosti stěžovatel na související případ, v němž krajský soud pro vady výzvy rozhodnutí
žalovaného zrušil, činí tak zcela účelově, neboť v tom případě nebyla výzva řádně doručena,
vytýkací řízení tudíž nemohlo být účinně zahájeno. Ale o takový případ se v dané věci
nejednalo. Stěžovatel v průběhu řízení nebyl krácen na žádných svých právech ani mu nebylo
bráněno v součinnosti. Porušení jeho práv není způsobilé přivodit pouhý fakt, že ohledně
jeho daňové povinnosti bylo vedeno vytýkací řízení, nikoli daňová kontrola. Ostatně žádné
konkrétní zkrácení na právech stěžovatel ani neuvedl, a to ani v průběhu daňového
řízení. Stěžovatel byl rovněž v každé výzvě upozorněn na skutečnost, že mu v případě jejího
nesplnění může být stanovena daň dle §44 zákona č. 337/1992 Sb., za použití pomůcek.
Stěžovatel si byl nepochybně vědom, nepředložil-li správci daně žádné doklady, že výzvy
nesplnil. Nemohlo být proto pro něj nečekané a překvapivé, stanovil-li správce daně základ
daně a daň podle §31 odst. 5 cit. zákona na základě pomůcek z podkladů, které si obstaral.
Ostatně stěžovateli nic nebránilo, aby ve smyslu ust. §32 odst. 9 cit. zákona požádal správce
daně o sdělení důvodu, pro které stanovil daňovou povinnost odchylně od daňového přiznání.
Stěžovatel, ač tak učinit mohl, neuvedl žádné konkrétní skutečnosti, které by svědčily
o nezákonnosti či jiné nesprávnosti nebo vadě řízení, spočívající v nedůvodnosti stanovení
daně dle pomůcek ani v podaném opravném prostředku.
Nejvyšší správní soud neshledal namítané porušení práv stěžovatele důvodným,
neshledal ani takové vady řízení, které by mohly mít vliv na zákonnost rozhodnutí; krajský
soud proto nepochybil, dospěl-li k závěru, že rozhodnutí žalovaného vycházelo ze správného
právního i skutkového posouzení, a proto žalobu zamítl.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal námitky uplatněné
v kasační stížnosti důvodnými, a proto ji postupem podle ust. §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
Nad rámec odůvodnění soud konstatuje, že skutečnosti, které vyplynuly z trestního
řízení, jsou pro závěry učiněné žalovaným a poté i soudem zcela nerozhodné, neboť předmět
a cíle daňového a trestního řízení jsou zcela odlišné, stejně tak jako metody a zásady řízení.
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení (§60 odst. 1 s. ř. s.) a žalovanému, který byl v řízení úspěšný, náklady řízení
nevznikly, resp. je neúčtoval. Proto soud rozhodl, že žalovanému se nepřiznává náhradu
nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 16. srpna 2005
JUDr. Václav Novotný
předseda senátu