ECLI:CZ:NSS:2005:5.AFS.90.2004
sp. zn. 5 Afs 90/2004 - 39
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Václava Novotného a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci
žalobkyně I. K., zast. advokátem Alexandrem Petričko, AK se sídlem Liberec 2, Chrastavská
188/27, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem, ul. Velká hradební 61,
Ústí nad Labem, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 21. 6. 2002,
č. j. 9435/110/2001/A a č. j. 9435/110/2001/B, o kasační stížnosti žalobkyně – stěžovatelky
proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 31. 5. 2004,
č. j. 15 Ca 333/2002 – 19,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 21. 6. 2002, č. j. 9435/110/2001/A Finanční ředitelství v Ústí nad
Labem (dále žalovaný) zamítl odvolání žalobkyně proti dodatečnému platebnímu výměru
Finančního úřadu v Podbořanech č. 1000000356, č. j. 14238/00/202970 ze dne 4. 9. 2000,
kterým byla doměřena žalobkyni daň za rok 1996 ve výši 74 864 Kč za použití pomůcek.
Rozhodnutím ze dne 21. 6. 2002, č. j. 9435/110/2001/B Finanční ředitelství v Ústí
nad Labem (dále žalovaný) zamítl odvolání žalobkyně proti dodatečnému platebnímu výměru
Finančního úřadu v Podbořanech č. 1000000357, č. j. 14241/00/202970 ze dne 4. 9. 2000,
kterým byla žalobkyni doměřena daň za rok 1997 ve výši 13 460 Kč za použití pomůcek.
Proti oběma výše uvedeným rozhodnutím žalovaného podala žalobkyně žalobu
u Krajského soudu v Ústí nad Labem a domáhala se jí zrušení obou rozhodnutí a vrácení věci
žalovanému k dalšímu jednání.
Žalobu žalobkyně Krajský soud v Ústí nad Labem (dále krajský soud) rozsudkem
ze dne 31. 5. 2004, č. j. 15 Ca 333/2002 – 19 zamítl.
Kasační stížnost podala žalobkyně (nyní stěžovatelka) a to z důvodů uvedených
v §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. V kasační stížnosti upozornila na to, že její obsah
je shodný se stížností, kterou podal její manžel V. K. (ve věci 15 Ca 332/2002 Krajského
soudu v Ústí nad Labem, 5 Afs 89/2004 Nejvyššího správního soudu), neboť důvody jsou
zcela shodné a řízení probíhalo za stejných personálních i věcných podmínek.
Nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky spatřovala
stěžovatelka v nesprávném vyložení ust. §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků.
Z celého průběhu řízení (jak bylo uváděno i v odvolacím řízení i v řízení před krajským
soudem) je zcela zřejmé, že správci daně k jeho výzvám doložila všechny potřebné
skutečnosti a nebylo tedy důvodu daň stanovit podle pomůcek. Navíc za stavu, kdy správce
daně koná úkony tak, aby stanovil daňovou povinnost za použití pomůcek, zákon o správě
daní a poplatků nevylučuje vyvracet tvrzení správce daně a to i v průběhu samotného
daňového řízení důkazy, které daňový subjekt obstará a předloží. Pokud by si krajský soud
podrobně prostudoval daňový spis, muselo by mu být zřejmé, že od samého počátku bylo
daňové řízení vedeno tak, že směřovalo k vyměření daně za použití pomůcek. V tomto směru
opakovaně poukazovala na to, že při zjišťování byl porušen zákon, pokud jde o řízení před
správním orgánem, a to s přihlédnutím k podjatosti pracovnice správce daně A. B. Podjatým
je každý pracovník správce daně, u něhož je předpoklad, že může mít (ve skutečnosti nemusí
mít, ale stačí tedy pouhé podezření) na určitém výsledku řízení zájem, a to nejen s ohledem na
předmět či rozsah řízení, ale i s ohledem na účastníky řízení. Podjatost pracovnice správce
daně A. B. vyvozovala z toho, že její manžel byl v letech 1986 – 1990 jako předseda družstva
D. P. přímým nadřízeným jejího manžela, v roce 1989 - 1990 došlo mezi manželem
stěžovatelky a panem B. k názorovému pracovnímu sporu, jehož příčinou byla kandidatura
manžela stěžovatelky na předsedu ZD. Situace došla tak daleko, že dostal výpověď
z pracovního poměru u ZD a konflikty došly tak daleko, že do nich byly zataženy i manželky,
tj. správkyně daně A. B. a stěžovatelka. Je zcela nelogické nepochybovat o objektivitě
pracovníka, který je do osobního sporu zainteresován tak, jak uvedl, neboť je nemyslitelné
vycházet z toho, že by v rámci rodiny se manželé B. o situaci na pracovišti neinformovali a to
za stavu, kdy se navzájem znali. Stěžovatelka rovněž nepovažuje za normální, že na daňové
kontrole se neustále podílí pouze jeden pracovník správce daně, když je jí známo, že
v ostatních případech a u jiných finančních úřadů je přítomen duplicitně vždy další pracovník
finančního úřadu, což nepochybně přispívá k objektivitě řízení. Protože krajský soud řádně
neprošel daňový spis, přejal pouze tvrzení žalovaného o tom, že všechny doklady byly
stěžovatelce předány, což však evidentně není pravda. V protokolu o ústním jednání ze dne
27. 3. 2002 je uvedeno, že v konečné zprávě ze dne 18. 8. 2000 správce daně tvrdí, že doklady
týkající se evidence tržeb a denních slev byly předány podle protokolu č. j.
12525/2000/202930/1121, ale žádné doklady týkající se evidence tržeb a slev tímto
protokolem, ale ani žádným jiným protokolem ke dni 27. 3. 2002 a ani dosud nebyly vráceny.
Pro úplnost uvedla, že v protokolu ze dne 22. 6. 2000 je uvedeno, že byla předložena kniha
závazků, přesto tato kniha závazků nebyla nikdy vrácena. Zcela jednoznačně tím byl porušen
zákon o správě daní a poplatků a soud tuto námitku bagatelizuje v duchu vyjádření
žalovaného. V rozporu s předpisy a nesvědčící o objektivitě rozhodování správního orgánu i
krajského soudu je vyslovené zlehčování a v podstatě neuznání dokladů, které byly správci
daně předány k výzvě správce daně a které jsou psány ručně. Veškerá evidence tržeb byla při
kontrole doložena v původní podobě a obsahovala původní stav tržeb psaný přímo v obchodě.
Shodou okolností možná i proto při kontrolním součtu došlo k drobným chybám, které však
v zásadě nemají vliv na celkovou daňovou povinnost. Správce daně žádné námitky proti této
evidenci neměl, a nijak ji ani nerozporoval při převzetí a argumentace nedostatku jiného než
ručního zpracování, tedy „strojního zpracování“ a znevažování ručních záznamů se objevuje
až teprve v rozhodnutí, respektive v závěrečné zprávě. Totéž platí o samotné evidenci slev.
Krajský soud na jedné straně v odůvodnění (str. 4 poslední odstavec) dává za pravdu
žalovanému, že deníky tržeb a slev nebyly předány správci daně, ovšem na druhou stranu je
vzápětí uvedeno, že v protokole z 31. 7. 2000 žalovaný převzal evidenci slev a denních tržeb
za roky 1996 a 1997. Tyto listiny však, jak je zřejmé z dalšího textu, ani soud neuznává,
neboť jsou „ručně psané“. Takovýto závěr stěžovatelka skutečně považuje za nesprávný a
pokud soud neuvádí, podle kterého zákonného ustanovení nesmí být doklady, konkrétně
evidence slev a tržeb psána ručně, tak logicky jeho rozhodnutí je nepřezkoumatelné ve smyslu
ust. §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Krajský soud sice uvádí, že mezi správcem daně a daňovým
subjektem neexistuje rovné postavení, že je však zabezpečeno, aby správní orgán své
postavení nemohl zneužít. To je však v rozporu s tím, že nebyla akceptována námitka
stěžovatelky o podjatosti pracovníka správce daně, na jedné straně a na straně druhé nikde
není a to ani v rozhodnutí žalovaného ani soudu uvedeno, z čeho je dovozováno, že
neprokázala ve smyslu ust. §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků skutečnosti mající
vliv na její daňovou povinnost. Z rozhodnutí žalovaného i odůvodnění rozsudku krajského
soudu vyplývá, že v podstatě neprokázala existenci dalších tržeb, což je však zcela absurdní
požadavek, neboť v zásadě nelze prokázat něco, co neexistuje. V tomto směru by musel
žalovaný, respektive správce daně prokázat, že další tržby měla a že o těchto tržbách
neúčtovala. Takovýto důkaz žalovaný nemá a závěry o použití pomůcek nejsou na místě,
neboť z celého daňového řízení i z řízení před krajským soudem nevyplývá, o jaké pomůcky
žalovaný své rozhodnutí za stavu, kdy až do vydání konečné zprávy předložené důkazy
nezpochybňoval, opírá. Rozhodnutí krajského soudu nelze než považovat za
nepřezkoumatelné i s ohledem na to, že není zřejmé, zda součástí spisu, který měl být ve
smyslu §45 odst. 3. s. ř. s. předložen, je zřejmé, jaké pomůcky byly pro výpočet použity, a
pokud při použití pomůcek měl těmito být prováděn důkaz soudem, pak tuto část správního
spisu nebylo možno vyloučit a měl se soud I. stupně s tímto postupem vypořádat. Kasační
stížností se domáhala zrušení napadeného rozsudku a vrácení věci krajskému soudu k dalšímu
řízení.
Ve vyjádření ke kasační stížnosti žalovaný se ztotožnil s názorem krajského soudu,
že stěžovatelka nedoložila požadované důkazní prostředky, výše jejich příjmů proto nebyla
dostatečně doložena a z toho důvodu nebylo možno stanovit daň dokazováním. Otázka,
zda byly dodrženy zákonné podmínky pro stanovení daně podle pomůcek ve smyslu ust. §31
odst. 5 zákona o správě daní a poplatků byla krajským soudem posouzena správně a byla
v odůvodnění rozsudku dostatečně odůvodněna. Způsob výpočtu daně podle pomůcek
vyplývá z neveřejné části spisu a soud správně konstatoval, že bylo přihlédnuto ke zjištěným
výhodám podle ust. §46 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků. Manžel stěžovatelky
nepředložil deníky tržeb a evidenci slev, pouze předložil rukou psané evidence, u kterých není
chybou, že jsou psané ručně, ale že z nich není zřejmé, jaké množství jednotlivých druhů
zboží bylo zlevněno, důvody slev, nákupní a prodejní cena zboží před slevou a po slevě, kdy
bylo zboží nakoupeno, kdy byla sleva provedena, pouze je výše slevy vyčíslena jednou
částkou. Stěžovatelka nesprávně v kasační stížnosti uvádí, že z odůvodnění napadeného
rozsudku a rozhodnutí žalovaného vyplývá, že v podstatě neprokázala existenci dalších tržeb,
které dle jejího názoru neexistovaly. Manžel stěžovatelky byl vyzván k prokázání, že byly
zaúčtovány všechny tržby, což z důvodů popsaných v rozhodnutí o odvolání neprokázal.
V žádném z protokolů o převzetí dokladů není uvedeno, že správce daně převzal deník slev
a evidenci tržeb, ani stěžovatelky v kasační stížnosti neuvádí, kdy měly být správci daně
tyto doklady předány. Knihy závazků jsou uvedeny jako vrácené v protokole
č. j. 12525/2000/202930/1121 ze dne 11. 8. 2000. O žádosti stěžovatelky o vyloučení
pracovnice finančního úřadu – správce daně A. B. z daňového řízení z důvodu její podjatosti
vůči její osobě rozhodla ředitelka finančního úřadu rozhodnutím č. j. 8558/01/202010/0447 ze
dne 5. 6. 2001 tak, že ji z daňového řízení nevyloučila a své rozhodnutí odůvodnila. O její
námitce bylo tedy rozhodnuto v souladu se zákonem o správě daní a poplatků. Žalovaný se
touto námitkou stěžovatelky uplatněnou v odvolání v průběhu odvolacího řízení zabýval.
Přezkoumal rozhodnutí finančního úřadu – správce daně a neshledal porušení zákona o správě
daní a poplatků. Protože stěžovatelka uplatnila v kasační stížnosti stejné důvody, které již
uplatnila v žalobě, odkázal žalovaný na své vyjádření k žalobě. Navrhl, aby Nejvyšší správní
soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu a z důvodů
uplatněných v kasační stížnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.), avšak ke skutečnostem, které
stěžovatelka uplatnila poté, kdy bylo vydáno napadené rozhodnutí, nepřihlížel (§109 odst. 4
s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud nejprve zkoumal důvodnost stížního bodu uvedeného v kasační
stížnosti, totiž, že v řízení před správcem daně byl porušen zákon v tom, že daňovou kontrolu
prováděla pracovnice správce daně A. B., která byla ve věci stěžovatelky podjatá. Vyřešení
tohoto stížního bodu je totiž rozhodující, protože pokud by se prokázala jeho důvodnost,
nemohlo by obstát rozhodnutí správce daně a následně žalovaného. Tuto námitku stěžovatelka
uplatnila již v žalobě proti rozhodnutí žalovaného a krajský soud se jí v napadeném rozsudku
zabýval. Z obsahu správního spisu vyplývá, že Finanční úřad v Podbořanech podle §16
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků vyzval stěžovatelku, aby se dne 22. 6. 2000
dostavila ke správci daně, protože dnem 22. 6. 2000 je u ní zahájena daňová kontrola daně
z příjmu fyzických osob za zdaňovací období roku 1996, 1997 a 1998 s tím, že stěžovatelka
provozuje svoji podnikatelskou a výdělečnou činnost jako spolupracující manželka V. K.,
takže účetní doklady byly vyžádány od něj (a jsou uvedeny v protokolu ze dne 22. 6. 2000).
Výzvu podepsal vedoucí oddělení 930 správce daně, věc vyřizovala: B. Tato výzva byla
stěžovatelce doručena dne 29. 5. 2000. O ústním jednání dne 22. 6. 2000 byl sepsán protokol
a podle jeho obsahu se jednání zúčastnili za správce daně A. B. a daňový subjekt V. K. Další
výzva k prokázání skutečnosti při daňové kontrole byla manželu stěžovatelky zaslána dne
10. 7. 2000, a jemu doručena dne 14. 7. 2000, podle níž věc vyřizovala: B., výzvu podepsal
vedoucí oddělení 930 Ing. A. S. Další ústní jednání se konalo dne 31. 7. 2000, jehož se
zúčastnil manžel stěžovatelky V. K. a za správce daně A. B. Další ústní jednání se konalo dne
4. 8. 2000 a 11. 8. 2000 a zúčastnili se ho za správce daně A. B. a manžel stěžovatelky. Se
zprávou o výsledku daňové kontroly byla stěžovatelka seznámena dne 18. 8. 2000 a za
správce daně s ní jednala jeho pracovnice A. B. Po dobu provádění daňové kontroly správcem
daně, za něhož jednala a daňovou kontrolu prováděla jeho pracovnice A. B., tj. od 22. 6. 2000
do 18. 8. 2000 stěžovatelka žádnou námitku podjatosti pracovnice správce daně A. B.
nevznesla. Na základě zprávy o daňové kontrole ze dne 18. 8. 2000 vydal správce daně dne
4. 9. 2000 dodatečné platební výměry č. 1000000356 a č. 1000000357, které za finanční úřad
v Podbořanech podepsala Ing. S. K., ředitelka tohoto úřadu, věc vyřizovala J. P. Teprve
v odvolání proti těmto dodatečným platebním výměrům stěžovatelka žádala podle §26 odst. 4
zákona o vyloučení z daňového řízení pracovnice A. B. z důvodu podjatosti k osobám v řízení
zúčastněných pro její přesvědčení o stanovení výsledku daňové kontroly podle pomůcek
předem, z důvodných pochybností ovlivnění daňové kontroly předchozím pracovním vztahem
manžela stěžovatelky s manželem A. B., který vyvrcholil pracovním konfliktem.
Rozhodnutím ze dne 5. 6. 2001, zn. 8558/01/202010/0447 ředitelka správce daně
nevyloučila pracovnici správce daně A. B. z daňového řízení, protože nebyly splněny
podmínky pro její podjatost. Ve správě o výsledku kontroly daně z příjmů fyzických osob
byly podrobně popsány důvody, proč správce daně stanovil daňovou povinnost podle
pomůcek a stěžovatelka se k těmto důvodům mohla vyjádřit, ale neučinila tak. Skutečnost,
že A. B. je manželkou spolupracovníka nebo nadřízeného manžela stěžovatelky, se kterým
měl manžel stěžovatelky pracovní konflikt, byla stěžovatelce známa, avšak neuplatnila ji,
ačkoli tak byla povinna učinit neprodleně. Otázku, zda ve věci prováděla daňovou kontrolu
vyloučená pracovnice správce daně řešil i žalovaný v napadeném rozhodnutí o odvolání proti
dodatečným platebním výměrům, které jsou předmětem přezkumné činnosti soudu. Učinil
pak tak i krajský soud, jak již výše uvedeno v napadeném rozsudku.
Pracovník správce daně je z daňového řízení vyloučen vždy, jestliže by rozhodoval
o daňových záležitostech vlastních nebo daňových záležitostech osob blízkých (§26 odst. 1
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daně a poplatků). Pracovník správce daně je z daňového
řízení vyloučen též v případě, že se v téže věci zúčastnil daňového řízení jako pracovník
správce daně jiného stupně (§26 odst. 2 téhož zákona). Daňový subjekt, další osoby
zúčastněné na řízení i pracovník správce daně jsou povinni neprodleně oznámit vedoucímu
pracovníkovi správce daně skutečnosti uvedené v odstavcích 1 a 2 a další skutečnosti
nasvědčující podjatosti pracovníka správce daně (§26 odst. 3 téhož zákona). Splnění
podmínek pro podjatost pracovníka je nutno vedle případu uvedených v odstavcích 1 a 2
vyvozovat z jeho poměru k předmětu řízení anebo k osobám na řízení zúčastněným (§26
odst. 4 téhož zákona). O vyloučení pracovníka z daňového řízení v předmětné věci rozhodne
vedoucí pracovník správce daně (§26 odst. 6 téhož zákona). Proti rozhodnutí o vyloučení
pracovníka podle odst. 6 není přípustné odvolání (§26 odst. 7 téhož zákona).
Ačkoliv daňová kontrola, kterou prováděla pracovnice správce daně A. B., probíhala
od 22. 6. 2000 do 18. 8. 2000, tedy trvala téměř dva měsíce, stěžovatelka nepostupovala podle
ust. §26 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb. a neoznámila neprodleně vedoucímu pracovníkovi
správce daně skutečnosti, z nichž vyvozovala v pozdější době, tj. až po skončení daňové
kontroly podjatost pracovnice správce daně A. B. O jejím návrhu na vyloučení této
pracovnice správce daně rozhodl vedoucí pracovník správce daně způsobem výše uvedeným,
tedy nevyloučil pracovnici A. B. z daňového řízení. O tom, že pracovnice správce daně A. B.
při provádění daňové kontroly nebyla vyloučena z provádění této daňové kontroly
nepochybuje ani Nejvyšší správní soud. Vychází přitom jednak z rozhodnutí vedoucího
pracovníka správce daně a jednak z okolností případu, tzn. i z tvrzení samotné stěžovatelky.
Ani stěžovatelka totiž neuvádí takové skutečnosti, z nichž by takovou podjatost bylo možno
vyvodit. Podjatost A. B. totiž spatřuje v tom, že je manželkou bývalého předsedy družstva D.
P., který byl přímým nadřízeným jejího manžela a se kterým měl názorový pracovní spor, pro
který nakonec dostal i výpověď z pracovního poměru a konflikty došly tak daleko, že do nich
byly zataženy i manželky, tj. A. B. a I. K. O jaké konflikty mělo jít, ani v kasační stížnosti
neuvádí. Námitka podjatosti A. B. se jeví Nejvyššímu správnímu soudu jako účelová, protože
podle tvrzení samotné stěžovatelky v kasační stížnosti, nelze pochybovat o tom, že
stěžovatelka pracovnici správce daně A. B. znala, a věděla, kdo je její manžel, a přesto do
dokončení daňové kontroly neoznámila vedoucímu pracovníku správce daně skutečnosti, nyní
jí uplatňované. Námitka stěžovatelky, že tak byla povinna učinit i pracovnice správce daně A.
B., není důvodná, protože tak by tomu bylo jen v případě, pokud by sama pociťovala
skutečnosti nasvědčující podjatosti. Z toho, že tak neučinila, je možno dovodit, že se necítila
být podjatá vůči stěžovatelce. Tento závěr potvrzuje i chování stěžovatelky v průběhu daňové
kontroly. Teprve poté, když daňová kontrola skončila a s jejími výsledky byla seznámena a
byly vydány dodatečné platební výměry správcem daně, na jejichž vydání se však již
pracovnice správce daně A. B. nepodílela, stěžovatelka navrhla její vyloučení z daňového
řízení (tedy po skončení její účasti v daňovém řízení).
Daňovou kontrolou podle §16 odst. 1 zák. č. 337/1992 Sb. pracovník správce daně
zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení
daně u daňového subjektu a je součástí správy daní podle §1 odst. 2 zákon o správě daní
a poplatků. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 31. 8. 2004, č. j. 5 Afs 16/2004 - 60
vyslovil, že daňová kontrola není samostatným řízením, ale dílčím procesním postupem
v jeho rámci, který je před správcem daně zahájen zpravidla sepsáním protokolu o zahájení
daňové kontroly a projednáním výsledku a podepsáním zprávy o daňové kontrole před
správcem daně také ukončen. Jde tedy o procesní postup sloužící k prověření správnosti
daňové povinnosti v daném případě uvedené v předložených daňových přiznáních. V jeho
rámci daňový subjekt prokazuje svá tvrzení. V zásadě tedy je kontrola založena na
dokazování. Námitka stěžovatele, že daňová kontrola a celé daňové řízení bylo vedeno tak, že
směřovalo k vyměření daně za použití pomůcek není důvodná. Tvrzení kontrolního
pracovníka (jímž byla i A. B.) ve zprávě o kontrole, že daň musí být (bude) stanovena podle
pomůcek není závazné a nelze vyloučit, že správce daně o dani rozhodující se s tímto závěrem
neztotožní. Stejně tak i nadřízený správce daně může v odvolacím řízením dospět k závěru, že
ke stanovení daně podle pomůcek nebyly splněny zákonné podmínky. Pro tento závěr svědčí i
to, že v průběhu odvolacího řízení bylo dokazování doplňováno a stěžovatelce a jejímu
manželovi byla dána možnost ještě předložit další důkazy. Jedná se např. o výzvu ze dne
3. 1. 2002, ústní jednání dne 27. 3. 2002. Jak již vyslovil Nejvyšší správní soud v rozsudku
ze dne 12. 5. 2005, č. j. 2 Afs 190/2004 - 56 k dotčení práv daňového subjektu stanovením
daně podle pomůcek dochází okamžikem, kdy daň podle nich skutečně byla stanovena a závěr
kontrolního pracovníka ve zprávě o kontrole, tedy o nutnosti stanovit daň podle pomůcek
se nemůže nijak odrazit v zákonnosti rozhodnutí soudem přezkoumávaného, protože takový
závěr není pro správce daně rozhodujícího o dani závazný.
Ze všech důvodů výše uvedených proto Nejvyšší správní soud neshledal důvodnou
námitku stěžovatelky uvedenou v kasační stížnosti spočívající v tvrzení podjatosti pracovnice
žalovaného (správně správce daně) A. B. a z toho důvodu nezákonnosti rozhodnutí
žalovaného (a předtím správce daně o doměření daně stanovené podle pomůcek).
Další stížní bod kasační stížnosti stěžovatelky spočívá v tom, že k výzvám správce
daně doložila všechny potřebné skutečnosti a nebylo tedy důvodu daň stanovit podle
pomůcek. Nikde není, podle ní, a to ani v rozhodnutí žalovaného ani v rozhodnutí soudu
uvedeno, z čeho je dovozováno, že neprokázala ve smyslu ust. §31 odst. 9 zákona o správě
daní a poplatků skutečnosti mající vliv na daňovou povinnost. Z odůvodnění napadeného
rozsudku i z rozhodnutí žalovaného, podle ní, vyplývá, že v podstatě neprokázala existenci
dalších tržeb, což je však zcela absurdní požadavek, neboť zásadně nelze prokázat něco,
co neexistuje.
Jaké doklady stěžovatelka a její manžel předložili správci daně i v odvolacím řízení
vyplývá z obsahu správního spisu. Daňová kontrola u stěžovatelky a jejího manžela byla
zahájena dne 22. 6. 2000 a to daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roků 1996,
1997 a 1998, daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků
za zdaňovací období roků 1997 a 1998 a daně silniční za zdaňovací období roku 1998.
V protokolu o ústním jednání ze dne 22. 6. 2000 je uvedeno, jaké doklady předložil manžel
stěžovatelky za rok 1996, za rok 1997 i za rok 1998. Protokol o tomto ústním jednání manžel
stěžovatelky podepsal. Výzvou ze dne 10. 7. 2000 byl manžel stěžovatelky vyzván
mj. k doložení záznamů denních tržeb a prokázání denní tržby v roce 1996, 1997 a 1998.
Podle protokolu o ústním jednání ze dne 31. 7. 2000 k tomuto bodu výzvy doložil za rok 1996
11 kusů listů, za rok 1997 12 kusů listů a za rok 1998 12 kusů listů. Další ústní jednání
proběhlo 4. 8. 2000, při němž manžel stěžovatelky předložil další tam uvedené doklady.
U ústního jednání dne 11. 8. 2000 byly manželu stěžovatelky předložené doklady
při předchozích ústních jednáních vráceny, přičemž manžel stěžovatelky protokol o ústním
jednání ze dne 11. 8. 2000 podepsal. Zpráva o výsledku daňové kontroly byla
se stěžovatelkou a jejím manželem projednána dne 18. 8. 2000 a je v ní konstatováno,
že veškeré doklady, záznamy a písemnosti předložené ke kontrole byly daňovému subjektu
v pořádku vráceny, přičemž manžel stěžovatelky tuto zprávu o výsledku daňové kontroly
podepsal. Pokud stěžovatelka v kasační stížnosti namítá, že v protokolu o ústním jednání
ze dne 27. 3. 2002 je uvedeno, že v konečné zprávě ze dne 18. 8. 2000 správce daně tvrdí,
že doklady týkající se evidence tržeb a slev byly předány podle protokolu
č. j. 12525/2000/202930/1121, ale žádné doklady týkající se evidence tržeb a slev tímto
protokolem, ale ani žádným jiným protokolem ke dni 27. 3. 2002 ani dosud nebyly vráceny,
pak je k tomu třeba uvést, že v protokolu ze dne 27. 3. 2002 je uvedeno toto: K tvrzení DS,
že mu nebyly vráceny evidence slev a evidence tržeb předložené ke kontrole lze uvést, že DS
dne 18. 8. 2000 svým podpisem zprávy o výsledku daňové kontroly ztvrzuje, že veškeré
doklady, záznamy a písemnosti předložené ke kontrole byly DS v pořádku vráceny. V tomto
protokolu ze dne 27. 3. 2002 tedy není uvedeno to, co tvrdí stěžovatelka v kasační stížnosti,
tj. že doklady týkající se evidence tržeb a slev jim byly předány, ale jen to, že podle obsahu
protokolu o ústním jednání ze dne 18. 8. 2000, který potvrdil svým podpisem
manžel stěžovatelky, mu byly vráceny veškeré doklady a záznamy a písemnosti předložené
ke kontrole. Totéž pak lze uvést i o námitce stěžovatelky, že v protokolu ze dne 22. 6. 2000
je uvedeno, že byla předložena kniha závazků, avšak tato kniha závazků nebyla nikdy
vrácena. Je nutné jen opakovat, že vrácení všech dokladů manžel stěžovatelky potvrdil
a neměl k obsahu zprávy o výsledku daňové kontroly v tomto směru žádné námitky, a to ani
stěžovatelka.
Z manželem stěžovatelky předložených dokladů žalovaný ve svém rozhodnutí
vycházel (když v průběhu odvolacího řízení ještě bylo provedeno doplnění dokazování).
Pokud jde o evidenci tržeb, za rok 1996 předložil manžel stěžovatelky 11 kusů listů a za rok
1997 12 kusů listů, které jsou ve fotokopii založeny v příloze jako účetní doklady, přičemž
tyto ručně psané písemnosti nebyly správcem daně ani žalovaným v napadeném rozhodnutí
a také krajským soudem uznány jako účetní doklady, nikoliv proto, že jsou psány rukou,
ale proto, že z ručně psané evidence nelze vycházet, protože nebyla vedena řádně, stejně
tak jako ze dvou listů za rok 1996 a dvou listů za rok 1997 předložených jako evidence slev,
protože z ní nebylo zřejmé, jaké množství jednotlivých druhů zboží bylo zlevněno, jaký byl
důvod slev, kdy bylo zboží nakoupeno, jaká byla nákupní a prodejní cena zboží před
a po slevě a kdy byla sleva provedena. Výše slevy byla vždy vyčíslena souhrnnou částkou
za den, navíc doložené listy byly bez jakéhokoliv označení a uváděné částky jsou
přepisovány.
Podle ust. §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků daňový subjekt prokazuje
všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování, nebo k jejichž
průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván.
Podle ust. §31 odst. 5 cit. zák. nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím
uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, takže zde není možno
daňovou povinnost stanovit dokazováním podle odst. 1 - 4, je správce daně oprávněn stanovit
daňovou povinnost za použití pomůcek, které má k dispozici, nebo které si obstará
v součinnosti s daňovým subjektem.
Podle §23 odst. 10 zák. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů pro zjištění základu daně
se vychází z účetnictví (zákon č. 563/1991 Sb.). Jestliže ovšem je účetnictví vedeno v rozporu
s právními předpisy, nemůže se stát důkazním prostředkem, kterým by bylo možné ověřit
základ daně uvedený v podaném přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Podle §7 odst. 1
zákona č. 563/1991 Sb. účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví úplně, průkazným
způsobem a správně tak, aby věrně zobrazovalo skutečnosti, které jsou jeho předmětem.
Podle odst. 2 téhož ust. účetnictví účetní jednotky je úplné, jestliže účetní jednotka zaúčtovala
všechny účetní případy týkající se účetního období. Podle odst. 3 téhož ust. účetnictví účetní
jednotky je vedeno průkazným způsobem, jestliže účetní jednotka účetní případy a účetní
zápisy o nich doložila nebo prokázala předepsaným způsobem a inventarizovala majetek
a závazky.
Podle ust. §11 odst. 1 písm. d) zák. č. 526/1990 Sb., o cenách je prodávající povinen
vést evidenci o cenách uplatňovaných při prodeji, pokud jde o ceny spotřebního zboží
prodávaného konečnému spotřebiteli. Podle §4 odst. 1 vyhlášky č. 580/1990 Sb., kterou
se provádí zákon o cenách, konečným spotřebitelem se pro účely cenových předpisů rozumí
fyzická nebo právnická osoba, která nakupuje zboží za jiným účelem než pro podnikání.
Podle odst. 2 téhož ust. evidence cen, kterou je prodávající povinen uchovávat, musí
obsahovat údaje, z nichž je zřejmý název, popř. druh zboží, určené podmínky, k nimž se cena
vztahuje, výše ceny, za kterou je zboží prodáváno, a období, v němž se za tuto cenu
prodávalo.
Podle §39 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků je poplatník daně z příjmu
fyzických osob provozující podnikatelskou a jinou samostatnou výdělečnou činnost,
který přijímá platby v hotovosti, povinen vést kromě evidence stanovené obecně závaznými
právními předpisy evidenci (záznamy) denních tržeb, není-li rozhodnutím správce daně
stanoveno jinak.
Stěžovatelka a její manžel podle výše citovaných zákonných ustanovení
nepostupovali, což velmi podrobně a přesvědčivě a v souladu s obsahem správního spisu
odůvodnil žalovaný v napadeném rozhodnutí. S jeho závěry krajský soud v napadeném
rozsudku souhlasil a souhlasí s nimi i Nejvyšší správní soud. Tvrzení stěžovatelky v kasační
stížnosti, že doložil všechny potřebné skutečnosti a proto nebylo důvodu daň stanovit podle
pomůcek, neodpovídá skutečnosti.
Tvrzení stěžovatelky je totiž v tomto směru jen v obecné rovině, neboť uvádí
„Z celého průběhu řízení (jak bylo uváděno i v odvolacím řízení i řízení před Krajským
soudem) je zcela zřejmé, že jsem správci daně k jeho výzvám doložila všechny potřebné
skutečnosti, a nebylo tedy důvodu daň stanovit podle pomůcek“. Podstatou věci však je,
že manžel stěžovatelky vedl účetnictví v rozporu s právními předpisy (zák. č. 563/1991 Sb.,
o účetnictví, Opatřením Ministerstva financí České republiky ze dne 28. 11. 1995,
č. j. 281/71 702/95, kterým se stanoví postupy účtování u fyzických osob provozujících
podnikatelskou nebo jinou výdělečnou činnost účtujících v soustavě jednoduchého účetnictví
účinným od 1. 1. 1996 a dalšími výše citovanými).
V kasační stížnosti stěžovatelka uplatnila i stížní bod spočívající v tom, že z celého
daňového řízení i řízení před krajským soudem nevyplývá o jaké pomůcky žalovaný své
rozhodnutí za stavu, kdy až do vydání konečné zprávy předložené důkazy nezpochybňoval,
opírá. Tento stížní bod však byl uplatněn teprve v kasační stížnosti a proto k němu Nejvyšší
správní soud nemohl přihlížet. Podle ust. §109 odst. 4 s. ř. s. ke skutečnostem,
které stěžovatel uplatnil poté, kdy bylo vydáno napadené rozhodnutí, Nejvyšší správní soud
nepřihlíží.
Kasační stížnost stěžovatele shledal Nejvyšší správní soud nedůvodnou, a proto
jí zamítl podle ust. §110 odst. 1 s. ř. s.
V řízení před Nejvyšším správním soudem měl úspěch žalovaný, kterému
by příslušela náhrada nákladů tohoto řízení podle ust. §60 odst. 1 za použití §120 s. ř. s.
Žalovaný jednak náhradu těchto nákladů řízení neúčtoval, jednak mu prokazatelné náklady,
podle obsahu spisu, nevznikly. Nejvyšší správní soud proto rozhodl o nákladech řízení tak,
jak je ve výroku tohoto rozhodnutí uvedeno.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3
s. ř. s.).
V Brně dne 30. září 2005
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu