ECLI:CZ:NSS:2005:7.AFS.133.2004
sp. zn. 7 Afs 133/2004 - 50
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci
stěžovatele L. a S. T.– spol. s r. o., zastoupeného JUDr. Ivo Danielowitzem, advokátem se
sídlem v Táboře, Smetanova 664, za účasti Finančního ředitelství v Českých Budějovicích,
se sídlem v Českých Budějovicích, Mánesova 3, v řízení o kasační stížnosti podané proti
rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 26. 8. 2004, č. j. 10 Ca 113/2004 –
20,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 26. 8. 2004,
č. j. 10 Ca 113/2004 – 20, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 26. 8. 2004,
č. j. 10 Ca 113/2004 – 20, byla zamítnuta žaloba stěžovatele proti rozhodnutí Finančního
ředitelství v Českých Budějovicích (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 14. 5. 2004,
č. j. 183/120/2004, kterým bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti rozhodnutí Finančního
úřadu v Táboře ze dne 17. 9. 2003, č. j. 106835/03/110916/1561, jímž byla dodatečně
vyměřena stěžovateli daň z příjmů právnických osob za rok 2001 ve výši 930 000 Kč.
V odůvodnění rozhodnutí krajský soud k námitkám týkajícím se hodnocení důkazů uvedl,
že těmito důkazy byly listiny, daňové doklady, vyjádření stěžovatele k věci, byli vyslechnuti
jednatelé firem A.-I., a. s., a P. P., s. r. o., bylo ověřováno, zda jsou úhrady za služby
v účetnictví těchto firem zahrnuty. Protože se zřetelem k obsahu listin byly výslechy svědků
zaměřeny a bylo zjišťováno, zda reklamní billboardy byly skutečně zhotoveny, není otázka
pro jednatele A.-I., a. s., o době a umístění reklamy považována za vadně položenou a tvrzení
svědka, který smlouvu uzavíral, a téměř po celé období, kdy mělo být plněno, působil ve
funkci jednatele, bylo hodnoceno ve vztahu k dalším opatřeným důkazům, které tvrzení
tohoto svědka nepotvrdily. Skutková zjištění o tom, že není prokázáno, že pro stěžovatele
byly provedeny reklamní služby, byla učiněna na základě dostatečných skutkových podkladů
a ty byly hodnoceny zcela v souladu s §2 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), kdy právě tvrzení stěžovatele o
provedení reklamních služeb, jakož i výpověď svědka ing. P. K. spolu s listinnými důkazy
předloženými stěžovatelem byly hodnoceny v souvislosti s dalšími opatřenými důkazy,
především zjištěnými z účetnictví dodavatele a subdodavatelů a výpovědi svědka A. V.
Krajský soud proto vyjádřil nesouhlas s názorem stěžovatele, že důkazy opatřenými při
daňové kontrole bylo prokázáno, že v daném případě se jedná o daňový výdaj a shromážděné
důkazy byly vadně hodnoceny. Jednatel firmy P. M., s. r. o., R. Ch. nemohl být vyslechnut
jako svědek i když uzavřel subdodavatelskou smlouvu, protože nepřebírá poštu. Krajský soud
poukázal na to, že nelze přehlédnout okolnost, že v účetnictví dodavatele a subdodavatele P.
P., s. r. o., se příjem od stěžovatele neprojevuje a účetnictví firmy P. M., s. r. o., nebylo vůbec
předloženo, a proto nebylo možno ověřit, zda skutečně bylo za reklamní služby tomuto
subdodavateli zaplaceno.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodů
uvedených v ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. Pokud v žalobě namítal porušení
§2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, které spatřoval v neadekvátním hodnocení důkazní
situace, kdy správní orgán proti ucelené řadě důkazů svědčících o poskytnutí reklamních
služeb postavil odpověď jednatele stěžovatele na vadně položenou otázku správního orgánu,
považuje hodnocení soudem ve vztahu k této námitce za nesrozumitelné, když soud odkazuje
na otázky pro jednatele A.-I., a. s. Není totiž zřejmé, jakou osobu má krajský soud na mysli,
což vyvolává pochybnosti o znalosti spisového materiálu. Stěžovatel i správní orgán hovořili o
jednateli stěžovatele, tj. panu S. S., a statutárním orgánem akciové společnosti je
představenstvo, nikoliv jednatel. Krajský soud dále konstatuje, že skutková zjištění o
provedených reklamních službách byla mimo jiné zjištěna z účetnictví subdodavatelů, ačkoliv
v jiné části odůvodnění argumentuje tím, že účetnictví firem P. M., s. r. o., a P. P., s. r. o., tedy
zmíněných subdodavatelů, nebylo vůbec správci daně předloženo. Stěžovatel vyjádřil také
přesvědčení, že mu bylo odňato právo na spravedlivý proces. V žalobě namítal, že dokumenty
opatřené dožádaným Finančním úřadem v Brně nebyly součástí spisu a on tak neměl možnost
posoudit jejich obsah. Krajský soud k této námitce uvedl, že písemnosti předložené Ing. V.
jsou ve spise založeny, přičemž ze spisu není patrno, že by stěžovatel nahlížel do spisu
správního orgánu. I když právní zástupce stěžovatele před podáním žaloby dne 25. 6. 2004
požádal Finanční úřad v Táboře o nahlédnutí do spisu a pořízení kopie části spisu, nebylo
mu to umožněno s odůvodněním, že jde o interní materiál Finančního úřadu v Brně. Krajský
soud považuje postup správce daně za správný, respektující §31 odst. 2 zákona o správě daní
a poplatků, ale na druhou stranu konstatuje, že nebylo předloženo účetnictví firmy P. M.,
s. r. o., a nebyl proveden výslech bývalého jednatele této firmy R. Ch. a tato firma podle
poznání krajského soudu nedodala žádný důkazní materiál ohledně subdodávky reklamních
služeb. Tato důkazní nouze podle stěžovatele vyvolává pochybnosti o naplnění citovaného
ustanovení. Subdodavatelský vztah nebyl v režii ani kompetenci stěžovatele, který neměl a
nemá, na rozdíl od správce daně, zákonné nástroje k získání potřebných důkazů. Správce daně
mohl a měl na danou situaci reagovat buď předvedením R. Ch. nebo vyžádáním svědectví a
účetnictví od aktuálního jednatele firmy P. M., s. r. o. Výhrady vznesl stěžovatel i vůči
krajským soudem provedené interpretaci §16 odst. 2 písm. e) ve vztahu k §31 odst. 9 zákona
o správě daní a poplatků. Stěžovatel prokázal smluvní vztah s dodavatelskou firmou A.-I., a. s.,
prokázal poskytnutí reklamních služeb touto firmou, co do formy, počtu i umístění reklamních
billboardů a i zaplacení dodaných reklamních služeb. Tato dodavatelská firma tyto skutečnosti
jednoznačně potvrdila. Pokud se správce daně ve výzvě ze dne 6. 12. 2003 domáhal,
aby stěžovatel odstranil pochybnosti o dodávce reklamních služeb, jež vznikly na podkladě
neúplné smluvní a technické dokumentace mezi firmami A.-I., a. s., a P. P., s. r. o., a
v důsledku absence účetních dokladů této firmy a firmy P. M., s. r. o., postupoval v rozporu
s citovanými ustanoveními. Proto se stěžovatel domáhal zrušení napadeného rozsudku
krajského soudu a vrácení věci k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedlo, že obsahuje námitky
shodné s námitkami vznesenými v žalobě, proto odkázalo na své vyjádření k této žalobě,
v němž se s námitkami stěžovatele vypořádalo, a na své rozhodnutí ze dne 14. 5. 2004,
č. j. 183/120/2004, v němž je podrobně popsán průběh daňového řízení. V tomto rozhodnutí
jsou podrobně hodnoceny stěžovatelem předložené důkazy, které však neprokazují, že byly
jednotlivé obchodní transakce, konkrétně zpracování reklamních billboardů a jejich umístění
prostřednictvím subdodavatelů, uskutečněny v souladu s uzavřenými smlouvami. Rovněž
důkazní prostředky získané správcem daně byly dostačující pro závěr, že reklamní plochy byly
ve skutečnosti rozmístěny na zcela jiných místech, na rozdíl od instalace dohodnutého
v uzavřených smlouvách. Zjištění správce daně v průběhu daňové kontroly jsou jasně
a zřetelně specifikována a konkretizována ve zprávě o daňové kontrole. Finanční ředitelství
proto navrhlo, aby kasační stížnost byla zamítnuta.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Za důvodný považuje Nejvyšší správní soud první ze stížních bodů, v němž stěžovatel
namítá nesrozumitelnost odůvodnění napadeného rozsudku. Stěžovatel v žalobě vytýkal
finančnímu ředitelství porušení §2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků a upozorňoval
na zavádějící interpretaci odpovědi jeho jednatele s tím, že je v rozporu se zásadami hodnocení
důkazů učinit závěr o neexistenci reklamních služeb, kdy na jedné straně existuje ucelená řada
důkazů pro opak a na druhé straně odpověď jednatele na nešťastně položenou otázku. Jednalo
se tedy o výpověď jednatele stěžovatele S. S. ze dne 7. 12. 2001 a nikoliv, jak je uvedeno
v odůvodnění napadeného rozsudku, svědka Ing. P. K., který navíc nebyl, a ani být nemohl,
jednatelem firmy A.–I., a. s., protože jednatel není statutárním orgánem akciové společnosti.
Posouzení provedeného hodnocení důkazů krajským soudem za této situace oprávněně
vyvolává pochybnosti o znalosti správního spisu. Totéž platí, namítal-li stěžovatel
nesrozumitelnost odůvodnění týkající se skutkových zjištění o provedených reklamních
službách, protože na jedné straně krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku uvedl, že
„…tvrzení žalobce o provedení reklamních služeb, jakož i výpověď svědka Ing. P. K. spolu
s listinnými důkazy předloženými žalobcem, byly hodnoceny v souvislosti s dalšími důkazy,
především zjištěními z účetnictví dodavatele a subdodavatelů…“ a na druhé straně uvedl, že
„…účetnictví společnosti P. M., s. r. o., kde J. M. působí, nebylo vůbec správci daně
předloženo…“. Není tedy zřejmé, jaká zjištění měl krajský soud na mysli, pokud jde o
subdodavatele firmy A.-I., a. s., neboť, jak vyplývá ze sdělení dožádaného Finančního úřadu
Brno I., u firmy P. P., s. r. o., nebylo možno zdanitelná plnění – reklamy zkontrolovat, zda byly
zaúčtovány a skutečně provedeny z důvodu, že u firmy došlo ke dni 8. 4. 2002 ke změně
jednatele, který je dlouhodobě léčen z důvodu duševní poruchy, a novému jednateli nebylo
předáno žádné účetnictví ani doklady, přičemž probíhá trestní šetření ve věci převodu firmy
na tohoto jednatele, a svědek A. V. z této firmy u jednání dne 28. 3. 2003 na otázku, zda může
předložit konkrétní materiály nebo písemnosti, které by prokazovaly, že služby uvedené ve
smlouvě ze dne 9. 3. 2001 se týkaly stěžovatele a v jakém konkrétním období byly poskytnuty,
sdělil, že v současné době nemá k dokladům firmy přístup. Rovněž k subdodavateli P. M.,
s. r. o., tentýž dožádaný finanční úřad sdělil, že mu byla vyměřena za všechna čtvrtletí roku
2001 daň 0 z důvodu neprokázání skutečností uvedených v daňovém přiznání na základě výzvy
podle §42 zákona o správě daní a poplatků. Svědek R. Ch., jednatel uvedené firmy v době od
2. 2. do 2. 10. 2001, který byl předvolán správcem daně, aby se dostavil dne 26. 3. 2003, si
v úložné lhůtě předvolání nevyzvedl a ani se nedostavil. Z těchto důvodů jsou závěry krajského
soudu nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost.
Další stížní bod, v němž je namítáno, že bylo stěžovateli odňato právo na spravedlivý
proces, když nebylo vyhověno jeho žádosti o nahlédnutí do správního spisu a dokumenty
předložené dožádaným správcem daně mu nebyly zpřístupněny, je nepřípustný podle §104
odst. 4 s. ř. s. V žalobě stěžovatel nic takového nenamítal, ač tak učinit mohl, a pouze tvrdil,
že tyto dokumenty nejsou součástí spisu o daňové kontrole a on tak neměl možnost posoudit
jejich obsah.
Stěžovatel však důvodně vyjádřil pochybnosti o naplnění ustanovení §31 odst. 2
zákona o správě daní a poplatků ve vztahu k firmě P. M., s. r. o. Podle citovaného ustanovení
dbá správce daně, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly
zjištěny co nejúplněji a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů. V dané věci správce
daně při provádění dokazování chtěl provést důkaz výslechem svědka R. Ch., který byl
jednatelem této firmy v době, kdy měly být realizovány reklamní služby, jak je zřejmé
z předvolání, které mu zaslal. Tato osoba si však předvolání v úložní době nevyzvedla a
k výslechu se nedostavila. Správce daně poté už žádné dokazování ve vztahu k firmě P. M.,
s. r. o. neprováděl, např. neučinil žádný pokus zjistit, zda se R. Ch. na uvedené adrese zdržuje,
takže není zřejmé, proč od výslechu tohoto svědka bylo nakonec upuštěno, když nelze dovodit,
že tomu bylo tak proto, že by byl nekontaktní osobu, neobrátil se na současného statutárního
zástupce této firmy J. M., který tuto funkci vykonává od 2. 10. 2001, se žádostí o předložení
účetních záznamů pro účely vedení účetnictví, které má účetní jednotka podle §31 zákona č.
563/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů, povinnost po stanovenou dobu uschovávat. Výše
uvedeným postupem tak správce daně porušil citované ustanovení takovým způsobem, že to
mohlo ovlivnit zákonnost jeho rozhodnutí.
Nezákonný však nebyl postup správce daně požadoval-li ve výzvě ze dne 6. 12. 2002,
aby stěžovatel prokázal skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti, které
byly dále ve výzvě přesně specifikovány. Podle §16 odst. 2 písm. e) zákona o správě daní
a poplatků má daňový subjekt, u něhož je prováděna daňová kontrola, ve vztahu k pracovníku
správce daně povinnost předložit důkazní prostředky prokazující jeho tvrzení v průběhu
daňové kontroly. Protože v daném případě na základě zjištění učiněných v průběhu vytýkacího
řízení zahájil správce daně dne 5. 12. 2002 daňovou kontrolu, oprávněně vyzval stěžovatele
k předložení důkazních prostředků prokazujících jeho tvrzení týkající se daně z přidané
hodnoty za zdaňovací období měsíce října a listopadu 2001. Jak správně uvedl krajský soud,
byl-li stěžovatel vyzván, aby prokazoval, že služby, které byly předmětem smluv o zhotovení
a instalaci reklamy byly dodavatelem poskytnuty a stěžovatelem přijaty a použity a že nárok
na odpočet byl uplatněn oprávněně, neměl prokazovat něco, na čem se nepodílel, protože právě
jemu měla být služba poskytnuta a on za ní zaplatil. Pro posouzení, zda se jedná o výdaje
vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně
odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními
předpisy (§24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném v r. 2001). Prokázat výdaje
ve smyslu citovaného ustanovení je povinností daňového subjektu. Daňově uznatelnými výdaji
podle §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném v r. 2001 jsou pouze výdaje,
které lze jednoznačně logicky přiřadit k příslušným výnosům a pro které tedy platí princip
věcné shody. Pouhé tvrzení daňového subjektu, že tomu tak je, resp. předložení účetních
dokladů, k daňové uznatelnosti výdaje nestačí. Protože výzva byla vydána bezprostředně
po zahájení daňové kontroly, nelze akceptovat tvrzení stěžovatele, že stěžovatel prokázal
smluvní vztah s dodavatelem A.-I., a. s., poskytnutí reklamních služeb touto firmou
co do formy, počtu i umístění reklamních billboardů i zaplacení reklamních služeb, když
v té době ještě nebyly provedeny všechny důkazy, na jejich základě správce daně rozhodl,
např. výslech svědka A. V.. V této souvislosti lze také poukázat na nález pléna Ústavního
soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, podle něhož ustanovení §31 odst. 9 zákona o
správě daní a poplatků nedává správci daně oprávnění vyzvat daňový subjekt k prokázání
čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám. Taková úprava důkazního
břemene v daňovém řízení není podle názoru Ústavního soudu v rozporu s čl. 11 odst. 5
Listiny základních práv a svobod ani s jinými ústavně zaručenými práva a svobodami. Proto
nelze v daném případě vytýkat správci daně nezákonný postup.
Nejvyšší správní soud z důvodů výše uvedených dospěl k závěru, že kasační stížnost
je důvodná, a proto napadený rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích zrušil a věc
mu vrátil k dalšímu řízení (§110 odst. 1 věta první s. ř. s.). V dalším řízení je krajský soud
vázán právním názorem, který je vysloven v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.).
V novém rozhodnutí rozhodne krajský soud i o nákladech řízení o kasační stížnosti
(§110 odst. 2 věta první s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 4. listopadu 2005
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu