ECLI:CZ:NSS:2005:7.AFS.16.2004
sp. zn. 7 Afs 16/2004 – 51
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Vlašína
a soudců JUDr. Milana Kamlacha a JUDr. Marie Součkové v právní věci žalobce J. A.,
zastoupeného advokátem JUDr. Rostislavem Legerským se sídlem Havlíčkova 4, Nový Jičín,
proti žalovanému Celnímu ředitelství Ostrava se sídlem nám. Svatopluka Čecha 8, Ostrava,
v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 13.
11. 2003 č. j. 22 Ca 501/2002 – 25,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobci se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Žalovaný podal včas kasační stížnost proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne
13. 11. 2003 čj. 22 Ca 501/2002 - 25, jímž bylo rozhodnuto o zrušení rozhodnutí
žalovaného ze dne 20. 9. 2002 čj. 4536/1/2002-21-1401, čj. 4536/2/2002-21-1401
a čj. 4536/3/2002-21-1401 pro nezákonnost a o vrácení věci žalovanému k dalšímu řízení;
současně bylo rozhodnuto o povinnosti žalovaného zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení
částku 13 950 Kč do 3 dnů od právní moci rozsudku k rukám jeho zástupce.
Z odůvodnění kasační stížností napadeného rozsudku se podává, že žalobce se třemi
samostatnými žalobami domáhal přezkoumání shora uvedených rozhodnutí žalovaného,
kterými byla zamítnuta jeho odvolání proti dodatečným platebním výměrům Celního úřadu
Nový Jičín ze dne 12. 6. 2002 čj. 1709a/02, jímž bylo žalobci dodatečně vyměřeno clo ve výši
31 753 Kč a daň z přidané hodnoty ve výši 45 742 Kč, a ze dne 13. 6. 2002 čj. 1709b/02,
jímž bylo žalobci dodatečně vyměřeno clo ve výši 22 630 Kč a daň z přidané hodnoty ve výši
31 181 Kč, a 1709c/02, jímž bylo žalobci dodatečně vyměřeno clo ve výši 21 094 Kč a daň
z přidané hodnoty ve výši 29 066 Kč, a to ve vztahu k rozhodnutím v celním řízení ze dne
5. 9. 1994 č. 10463044-01217, ze dne 1. 12. 1995 č. 10463215-00012-4 a ze dne 23. 8. 1995
č. 10463015-00328-9. Krajský soud spojil tyto žaloby ke společnému projednání.
Žalobce v žalobách namítal, že promlčecí doba pro vyměření cla a daně z přidané
hodnoty počala běžet již v roce 1994, resp. 1995 splatností původně předepsaného cla a daně.
Podle výkladu žalovaného se v případě ust. §282 zákona č. 13/1993 Sb., celní zákon (dále jen
„celní zákon“), jedná o promlčení práva vymáhat doměřené clo a daň, nikoli o promlčení
práva doměřit clo a daň; proto měl žalovaný postupovat s ohledem na §320 celního zákona
podle §47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“),
podle kterého je lhůta pro doměření tříletá. Podle názoru žalobce měl tedy žalovaný
přihlédnout k námitce promlčení, kterou vznesl v odvoláních proti dodatečným platebním
výměrům.
Žalovaný ve vyjádření k žalobám navrhl jejich zamítnutí pro nedůvodnost.
Krajský soud z obsahu správních spisů zjistil, že žalobce v roce 1994 a 1995
v zahraničí zakoupil a do České republiky dovezl tři osobní automobily, uvedl
jejich deklarovanou celní hodnotu a požádal o jejich propuštění do režimu volného oběhu.
Celní úřad vyměřil ve všech případech celní dluh a daň z přidané hodnoty a žádosti žalobce
vyhověl. Celní úřad dodatečně zjistil, že v celních řízeních byly předloženy nepravdivé
doklady o skutečné ceně automobilů a vydal shora uvedené dodatečné platební výměry.
Proti nim podal žalobce odvolání, v nichž namítal promlčení práva vymáhat nedoplatek cla
a daně z přidané hodnoty podle §282 celního zákona. Žalovaný odvolání zamítl s tím,
že podle §282 celního zákona se právo vybrat a vymáhat nedoplatek cla promlčuje po šesti
letech po roce, ve kterém se stal splatným. Splatnost cla a daně z přidané hodnoty vyplývá
z §46 odst. 7 daňového řádu. K promlčení práva vymáhat celní dluh může proto dojít
nejdříve po roce 2008. Žalovaný dále uvedl, že v době vydání dodatečných platebních výměrů
žádný „obecně závazný“ právní předpis nestanovil celním orgánům prekluzivní lhůtu
pro vyměření nebo dodatečné doměření celního dluhu.
Krajský soud dovodil, že podle §42 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty,
ve znění pozdějších předpisů, pro uplatnění daně z přidané hodnoty při dovozu zboží platí
ustanovení celních předpisů, pokud tento zákon nestanoví jinak. Celní orgány tedy
při vyměření cla a daně z přidané hodnoty při dovozu zboží postupují podle celního zákona.
Podle §320 písm. b) celního zákona, ve znění účinném do 30. 6. 2002, nestanoví-li
tento nebo zvláštní zákon jinak, platí pro řízení před celními orgány o vyměřování a vybírání
cla obecné předpisy o správě daní a poplatků, tj. daňový řád, mimo jiné však s výjimkou §47
daňového řádu. Celní zákon ve znění účinném do 30. 6. 2002 tedy výslovně vylučoval použití
ust. §47 daňového řádu, který stanovil prekluzivní tříletou lhůtu pro vyměření či doměření
daně. Celní zákon ve znění účinném do 30. 6. 2002 sice obsahoval ust. §282, toto ustanovení
se však týkalo promlčení práva vybrat a vymáhat nedoplatek cla, nikoli práva pro vyměření
či doměření cla a daně. Celní zákon ani ostatní celní předpisy neupravovaly promlčecí
nebo prekluzivní lhůtu pro vyměření nebo doměření cla a daně. Teprve podle ust. §268
odst. 2 celního zákona ve znění účinném od 1. 7. 2002, pokud celní nebo zvláštní zákon
nestanoví jinak, nelze částku cla zapsat do evidence po uplynutí 3 let od konce roku,
v němž celní dluh vznikl. Jedná se o prekluzivní lhůtu pro vyměření nebo doměření celního
dluhu, ke které přihlížejí celní orgány z úřední povinnosti. Podle čl. II bodu 5 zákona
č. 1/2002 Sb., kterým se mění zákon č. 13/1993 Sb., celní zákon, ve znění pozdějších
předpisů, a který v tomto přechodném ustanovení nabyl účinnosti dnem 1. 7. 2002, se řízení
zahájená přede dnem účinnosti tohoto zákona dokončí podle tohoto zákona s výjimkou řízení
o celních deliktech, která se dokončí podle dosavadních předpisů. Řízení o doměření celního
dluhu přitom není skončeno vydáním či doručením dodatečného platebního výměru,
ale až právní mocí rozhodnutí odvolacího orgánu, tedy doručením tohoto rozhodnutí celnímu
deklarantovi. Podle názoru krajského soudu tedy měl žalovaný postupovat při rozhodování
o odvoláních proti dodatečným platebním výměrům podle celního zákona ve znění účinném
od 1. 7. 2002, a to včetně ust. 268, nikoli podle celního zákona ve znění účinném
do 30. 6. 2002.
Krajský soud proto zrušil napadená rozhodnutí pro nezákonnost s tím, že v dalším
řízení se žalovaný bude muset zabývat posouzením otázky, zda nedošlo k prekluzi práva
doměřit celní dluh ve smyslu §268 odst. 2 až 4 celního zákona ve znění účinném
od 1. 7. 2002.
Žalovaný podal kasační stížnost z důvodu uvedeného v §103 odst. 1 písm. a) zákona
č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“).
Tvrzení o nesprávném posouzení právní otázky krajským soudem žalovaný odůvodnil
takto:
1. Krajský soud nesprávně posoudil přípustnost retroaktivity podle čl. II bodu 5 zákona
č. 1/2002 Sb. ve vztahu k řízením ukončeným vydáním meritorních rozhodnutí celního
úřadu. Celní úřad dlužné clo, resp. daň dodatečně vyměřovanou v souvislosti
s dovozem zboží, vyměřil, zapsal do své evidence a následně oznámil žalobci
v souladu s ustanoveními daňového řádu, zejména §46 odst. 7, nikoli tedy
podle §267 a násl. celního zákona ve znění účinném od 1. 7. 2002. Tyto úkony
provedl, včetně doručení dodatečných platebních výměrů, před datem 1. 7. 2002.
Měl-li by být akceptován právní názor krajského soudu, že řízení je pro účely aplikace
čl. II odst. 5 zákona č. 1/2002 Sb. ukončeno teprve právní mocí rozhodnutí vydaných
celními orgány, znamenalo by to nepřípustnou retroaktivitu pozdějšího předpisu –
později účinný právní předpis by negoval vzniklé účinky řady správních aktů,
které byly provedeny v mezích a na základě zákona na konci legisvakanční lhůty
později účinného předpisu. Odvolání proti rozhodnutím celních orgánů v rozhodné
době, ani v současnosti nemají odkladný účinek, tzn., že vykonatelnost dodatečných
platebních výměrů nastala dnem jejich doručení. Žalovaný je přesvědčen,
že ve smyslu čl. II odst. 5 zákona č. 2/2002 Sb. je retroaktivita hmotně právních
ustanovení později účinného předpisu přípustná pouze v rámci „neukončené primární
fáze“ vedeného správního řízení, přičemž pro účely aplikace čl. II odst. 5 zákona
č. 1/2002 Sb. nelze na všechny fáze správního řízení pohlížet jako na celek, zejména
vzhledem k vyloučení suspenzivního účinku odvolání podaných proti rozhodnutím
celních orgánů (§322 celního zákona). V projednávané věci by podle názoru
žalovaného byla možná aplikace §268 odst. 2 celního zákona ve znění pozdějších
předpisů pouze za předpokladu, kdyby fáze primárního rozhodování nebyla ukončena
vydáním meritorního rozhodnutí do 1.7.2002 a zápis evidence cla nebyl do tohoto data
proveden.
2. Krajský soud nesprávně vyložil a aplikoval §268 odst. 2 celního zákona ve znění
účinném od 1. 7. 2002. Prekluzivní lhůta pro zápis cla do evidence ve smyslu
tohoto ustanovení se vztahuje pouze na evidenční úkon (zápis), který předcházel
oznámení dlužného cla (daně) dlužníkovi rozhodnutím. Příslušné dlužné částky byly
celním úřadem zapsány do evidence dne 6. 6. 2002. Podle názoru žalovaného
je pro posouzení zachování lhůt k zápisu cla do evidence rozhodující datum provedení
evidenčních úkonů – zápisů dlužných částek cla (daně), přičemž celní úřad tyto úkony
provedl prokazatelně před 1. 7. 2002, tedy v době, kdy právo provést tyto úkony
nezaniklo. Nejedná se tedy o tříletou prekluzivní lhůtu pro doměření či vyměření
celního dluhu, nýbrž o prekluzivní lhůtu pro provedení evidenčního úkonu – zápisu
dlužného cla do evidence, což krajský soud nezohlednil.
Nejvyšší správní soud, vázán rozsahem a důvody kasační stížnosti (§109 odst. 2 a 3
s. ř. s.), dospěl k tomu, že kasační stížnost není důvodná.
V projednávané věci jde především o výklad přechodného ustanovení čl. II odst. 5 zákona
č. 1/2002 Sb. za situace, kdy rozhodnutí celního úřadu byla vydána a doručena žalobci
před datem 1. 7. 2002, o odvoláních proti těmto rozhodnutím však rozhodoval žalovaný
po datu 1. 7. 2002. Jinými slovy řečeno, jde o to, zda žalovaný v řízení o odvolání měl
postupovat podle ustanovení celního zákona účinného do 30. 6. 2002, nebo podle ustanovení
celního zákona účinného od 1. 7. 2002.
Čl. II odst. 5 zákona č. 1/2002 Sb. stanovil, že řízení zahájená přede dnem nabytí
účinnosti tohoto zákona se dokončí podle tohoto zákona (tj. podle zákona č. 1/2002 Sb.)
s výjimkou řízení o celních deliktech, která se dokončí podle dosavadních předpisů.
Zákonodárce měl nepochybně možnost přechodná ustanovení zákona č. 1/2002 Sb.
vyjádřit i jinak (např. tak, že všechna řízení zahájená přede dnem nabytí účinnosti
tohoto zákona se dokončí podle dosavadních předpisů), či je více konkretizovat,
aby se předešlo výkladovým obtížím. Pokud však přechodné ustanovení zní tak, jak je shora
uvedeno, potom podle názoru Nejvyššího správního soudu je v projednávané věci nelze
vyložit jinak, než že řízení o doměření celního dluhu není skončeno vydáním či doručením
dodatečného platebního výměru, ale až právní mocí rozhodnutí; je-li proti rozhodnutí podáno
odvolání, řízení je skončeno až právní mocí rozhodnutí odvolacího orgánu. Žalovaný tedy měl
při rozhodování o odvoláních postupovat podle celního zákona ve znění účinném
od 1. 7. 2002, včetně aplikace §268.
Nejvyšší správní soud se neztotožňuje ani s námitkou žalovaného v tom smyslu,
že ust. §268 odst. 2 celního zákona účinné od 1. 7. 2002 stanovilo prekluzivní lhůtu pouze
pro provedení evidenčního úkonu – zápisu dlužného cla do evidence a že se tedy nejedná
o tříletou prekluzívní lhůtu pro doměření či vyměření celního dluhu.
Podle §264 odst. 1 celního zákona ve znění účinném od 1. 7. 2002, celní úřad vyměří
každou částku cla odpovídající celnímu dluhu, má-li k dispozici všechny údaje potřebné
pro stanovení její správné výše a zanese ji do evidence cla vedené písemně nebo elektronicky.
Podle §268 odst. 2 téhož celního zákona, pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví
jinak, nelze částku cla zapsat do evidence po uplynutí 3 let od konce roku, v němž celní dluh
vznikl.
Z §268 odst. 1 téhož celního zákona plyne, že po zapsání částky cla do evidence musí být
bez zbytečného odkladu dlužníkovi doručeno písemné sdělení nebo rozhodnutí
o jejím vyměření.
Podle názoru Nejvyššího správního soudu je třeba právní konstrukci těchto ustanovení
vyložit tak, že na zápis částky cla do evidence je vázáno doručení písemného sdělení
nebo rozhodnutí dlužníkovi o jejím vyměření. Nelze-li částku cla zapsat do evidence
z důvodů uvedených v §268 odst. 2 celního zákona ve shora uvedeném znění, nelze
dlužníkovi ani doručit písemné sdělení nebo rozhodnutí o vyměření částky cla. Právě
v tom spočívá zánik práva (prekluze), k níž celní orgán přihlédne z úřední povinnosti tím,
že částku cla nezapíše do evidence a následně nepostupuje podle §268 odst. 1 celního zákona
ve shora uvedeném znění.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl (§110 odst. 1 věta druhá
s. ř. s.).
Žalobce, zastoupen advokátem, měl v řízení o kasační stížnosti úspěch a proto by měl
právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil (§60 odst. 1 s. ř. s.),
a které by spočívaly v odměně a náhradě hotových výdajů jeho zástupce. Jelikož tentýž
advokát zastupoval žalobce již v řízení před krajským soudem, nepřichází z povahy věci
v úvahu úkon právní služby spočívající v převzetí a přípravě zastoupení (§11 odst. 1 písm. a)
advokátního tarifu). Jiný úkon právní služby nebyl v řízení o kasační stížnosti učiněn.
Nejvyšší správní soud proto rozhodl, že žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. července 2005
JUDr. Jaroslav Vlašín
předseda senátu