ECLI:CZ:NSS:2005:7.AFS.35.2005
sp. zn. 7 Afs 35/2005 - 65
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Jiřího Vyvadila v právní věci stěžovatele
F. K., zastoupeného JUDr. Rudolfem Vaňkem, advokátem se sídlem v Liberci,
Na rybníčku 378/6, za účasti Finančního ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem v Ústí
nad Labem, Velká Hradební 61, v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu
v Ústí nad Labem – pobočka v Liberci ze dne 29. 10. 2004, č. j. 16 Ca 62/99 – 41,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Krajského soudu v Ústí nad Labem – pobočka v Liberci
ze dne 29. 10. 2004, č. j. 16 Ca 62/99 – 41, byly zamítnuty žaloby stěžovatele proti rozhodnutí
Finančního ředitelství v Ústí nad Labem (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 23. 12. 1998,
č. j. 8670-a/110/98 a č. j. 8670-b/110/98, jimiž byla zamítnuta jeho odvolání proti
dodatečným platebním výměrům ze dne 5. 2. 1998, č. j. 22271/98/192912/5053
na daň z příjmu fyzických osob za zdaňovací období roku 1995 a ze dne 3. 2. 1998,
č. j. 22414/98/192912/5053 na daň z příjmu fyzických osob za zdaňovací období roku 1996.
V odůvodnění rozsudku krajský soud uvedl, že stěžovateli byl poskytnut úvěr původně
na koupi nemovitosti, jež se však neuskutečnila, a stěžovatel finanční prostředky získané
z úvěru půjčoval dalším subjektům, přičemž tato skutečnost nebyla předmětem jeho
podnikání, když k takovému předmětu podnikání mu nebyl vydán živnostenský list. Příjem
z výnosů z poskytované finanční výpomoci použil stěžovatel ke splácení úvěru a uplatnil
je jako příjem podle §7 zákona č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů ( dále jen „ZDP“). Krajský
soud, shodně jako finanční orgány, dospěl k závěru, že prostředky, které plynuly z úvěru
nebyly použity v žádné souvislosti s předmětem podnikání stěžovatele. Za této situace označil
za nepodstatné, na jakém smluvním základě stěžovatel peníze daným subjektům půjčoval.
Tyto příjmy nelze podřadit pod žádnou ze skupin definovaných v ustanovením §7 ZDP,
naopak svým charakterem odpovídají ustanovení §8 odst. 1 písm. g) ZDP. Protože stěžovatel
nepoužil poskytnutý úvěr za účelem jeho podnikání, nelze zařadit náklady spojené s jeho
čerpáním do výdajů, které byly vynaloženy k dosažení, zajištění a udržení některého příjmu
z podnikání.
Stěžovatel v kasační stížnosti podané v zákonné lhůtě uvedl, že ji podává z důvodů
uvedených v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., neboť se domnívá, že krajský soud
věc rozhodl na základě nesprávného posouzení právní otázky a dále pro nepřezkoumatelnost
podle ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. spočívající v nesrozumitelnosti a nedostatku
důvodů rozhodnutí. Označil za nesporné, že v souvislosti se svým podnikáním a pod svým
jménem uzavřel smlouvu o úvěru na 50 000 000 Kč za účelem nákupu privatizované pekárny.
Tyto prostředky za účelem snížení daňové ztráty pak dále půjčoval a úroky takto získané
pojímal jako úroky z podnikání. Na druhé straně úroky placené jím Č., a. s. pokládá jako
úroky z podnikatelského úvěru, jež jsou daňově uznatelným výdajem, neboť byly vynaloženy
v souvislosti s dosažením, udržením a zajištěním podnikatelského příjmu, k němuž
by předpokládaný nákup pekárny směřoval. Krajskému soudu vytýkal, že v odůvodnění
nejasně uvedl, že stěžovatel měl požadovat, že do nákladů mají být jako výdaje snižující
základ daně dle §7 ZDP zařazeny splátky úvěrů, ačkoliv správně požadoval začlenění toliko
úroků z tohoto úvěru. Stěžovatel vychází z toho, že úvěr mu byl poskytnut na základě
podnikatelského záměru odsouhlaseného úvěrující bankou jako podnikatelský úvěr na koupi
podniku a není rozhodující, že prostředky byly použity k jinému účelu, ale že byly získány
pro podnikatelský záměr. S podnikáním souvisí i jeho záměr snížit výdaje, které tak jako
tak musel nést. Proto bez ohledu na povahu příjmů v důsledku jím přijatých úroků od třetích
osob, je třeba uznat jím placené úroky bance jako daňově uznatelné. Z těchto důvodů
se domáhal, aby napadený rozsudek byl zrušen a současně požádal, aby kasační stížnosti
byl přiznán odkladný účinek.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti navrhlo její zamítnutí, neboť
se ztotožnilo s argumentací obsaženou v napadeném rozsudku. Poukázalo rovněž na vlastní
prohlášení stěžovatele, že předmětný úvěr v průběhu daňové kontroly označil jako úvěr
a teprve následně začal argumentovat tím, že úvěr měl podnikatelský charakter. Proto navrhlo,
aby kasační stížnost byla zamítnuta.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. v rozsahu a z důvodů, které uplatnil
stěžovatel v kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3 citovaného
ustanovení, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Z obsahu správního spisu vyplynulo, že finanční úřad provedl u stěžovatele kontrolu
daně z příjmu fyzických osob za zdaňovací období roku 1995 a 1996 zaměřenou
na poskytování finanční výpomoci, k níž stěžovatel neměl vystavený živnostenský list. Podle
smlouvy o úvěru č. 4503-1470056-468 ze dne 26. 4. 1994 uzavřené mezi Č., a. s.
a stěžovatelem se Č., a. s. zavázala poskytnout stěžovateli dlouhodobý úvěr na investice
ve výši 50 000 000 Kč, který byl účelově vázán.V průběhu daňové kontroly se stěžovatel
vyjádřil, že úvěr byl poskytnut na pekárnu, ale splacení této pekárny bylo provedeno
společností J. p., s. r. o. Podmínky zrušení smlouvy o úvěru byly nepřijatelné, a proto
se rozhodl poskytovat finanční výpomoc jako fyzická osoba a z výnosu splácet úvěr. Úvěr
mu byl poskytnut jako fyzické osobě a ne pro podnikání, proto nevedl žádné účetnictví.
Nevěděl, kam má úroky z úvěru v daňovém přiznání uvést, tak je uvedl v §7. Na základě
kontrolního zjištění snížil správce daně stěžovateli výdaje uplatněné jím v daňovém přiznání.
Pro posouzení možnosti uplatnit úroky jako výdaj vynaložený na dosažení, zajištění
a udržení příjmů je rozhodné, zda příjem stěžovatele z finanční výpomoci byl příjmem
z podnikání, jak tvrdí stěžovatel, nebo příjmem z kapitálového majetku, jak dovodily finanční
orgány, s jejichž závěrem se krajský soud ztotožnil.
Podle §5 odst. 1 ZDP je základem daně částka, o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi
ve zdaňovacím období, za které se pro účely daně z příjmu fyzických osob považuje
kalendářní rok, přesahují výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění
a udržení, pokud dále u jednotlivých příjmů podle §6 až 10 není stanoveno jinak.
V ustanoveních §6 až §9 ZDP jsou uvedeny jednotlivé příjmy charakterizované podle
jejich konkrétního zdroje a konkrétních podmínek (ze závislé činnosti, z podnikání,
z kapitálového majetku, z pronájmu). Možnost uplatnění výdajů (nákladů) je pak určována
právě tím, k jakému druhu z uvedených příjmů je možno jej přiřadit. Zatímco např. příjmy
z podnikání podle §7 ZDP umožňují uplatnění široké škály výdajů (nákladů) vynaložených
na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, u příjmů z kapitálového majetku tuto
možnost právní úprava v době rozhodné nepřipouštěla.
Podle §7 odst. 1 ZDP jsou příjmy z podnikání příjmy ze zemědělské výroby, lesního
a vodního hospodářství; příjmy ze živnosti; příjmy z jiného podnikání podle zvláštních
předpisů; podíly společníků veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní
společnosti na zisku.
Protože nebylo prokázáno, že stěžovatel je držitelem živnostenského listu
opravňujícího jej k provozování živnosti - poskytování úvěrů a půjček, nemůže být jeho
činnost spočívající v poskytování úvěrů či půjček podřazena pod podnikatelskou činnost.
V tomto ohledu neobstojí ani námitka stěžovatele dovozující podnikatelský charakter
jím placených úroků z faktu, že mu byl úvěr poskytnut na podnikatelský záměr, který
následně nebyl realizován, případně, že charakter podnikání měla jeho snaha snížit náklady
v souvislosti poskytnutým úvěrem bankou. Příjmem z podnikání je totiž pouze a výlučně
příjem z činností uvedených v ust. §7 odst. 1 ZDP, nikoliv z činností, které si stěžovatel
volně bez ohledu na právní úpravu jako podnikání definuje.
Podle §8 odst. 1 písm. g) ZDP jsou příjmy z kapitálového majetku, pokud nejde
o příjmy podle §6 odst. 1 nebo §7 odst. 1 písm. d), též úroky a jiné výnosy z poskytnutých
úvěrů a půjček. Podle odst. 5 citovaného ustanovení jsou příjmy uvedené v odstavci 1
písm. g) nesnížené o výdaje základem daně (dílčím základem daně).
Protože stěžovatel neměl podnikatelské oprávnění poskytovat úvěry a půjčky, nejsou
jím přijaté úroky z úvěrů a půjček příjmy z podnikání, ale ve smyslu §8 odst. 1 písm. g) ZDP
příjmy z kapitálového majetku . Tím ovšem je i vyloučeno uplatnění jím zaplacených úroků
Č., a. s. jako výdajů, protože ust. §8 odst. 5 ZDP to nepřipouští.
Z uvedených důvodů je proto nedůvodná i stěžovatelova námitka požadující
samostatné posouzení bance placených úroků jako výdajů vynaložených na dosažení, zajištění
a udržení zdanitelných příjmů bez ohledu na to, k jakým příjmům je lze přiřadit, když
konstrukce zákona důsledně vychází ze zásady, že daňová uplatnitelnost výdajů odvisí
od druhu příjmů.
Pokud stěžovatel namítal, že krajský soud v odůvodnění nejasně uvedl, že stěžovatel
měl požadovat, aby do nákladů byly jako výdaje snižující základ daně podle §7 ZDP
zařazeny splátky úvěru, ačkoliv správně požadoval začlenění toliko úroků z tohoto úvěru,
pak tato námitka je důvodná jen potud, že tato nepřesnost je v napadeném rozsudku skutečně
obsažena, ale z celkového odůvodnění rozsudku však nepochybně vyplývá, že krajský soud
měl na mysli úroky z úvěru a nikoliv splátky úvěru, a proto tato nepřesnost nečiní napadený
rozsudek nepřezkoumatelným.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost
důvodnou, a proto ji podle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl bez jednání postupem
podle §109 odst. 1 cit. zákona, podle něhož o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní
soud zpravidla bez jednání.
O stěžovatelem podaném návrhu, aby kasační stížnosti byl přiznán odkladný účinek
Nejvyšší správní soud nerozhodl, neboť o věci rozhodl neprodleně po jejím obdržení
a po nezbytném poučení účastníků řízení o složení senátu.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustano vení §60 odst. 1 věta první
ve spojení s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který
měl ve věci plný úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně
vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému
z účastníků náhradu nákladů nepřiznal, protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a finančnímu
ředitelství žádné náklady s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. května 2005
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu