ECLI:CZ:NSS:2005:7.AFS.96.2004
sp. zn. 7 Afs 96/2004 - 35
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Jiřího Vyvadila a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci
stěžovatele Finančního ředitelství v Ostravě, se sídlem v Ostravě - Moravská Ostrava
a Přívoz, Na Jízdárně 3, za účasti JUDr. E. J., v řízení o kasační stížnosti podané proti
rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 18. 3. 2004, č. j. 22 Ca 223/2003 – 16,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 18. 3. 2004, č. j. 22 Ca 223/2003 – 16,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Krajského soudu v Ostravě ze dne 18. 3. 2004, č. j. 22 Ca 223/2003 – 16,
bylo pro nezákonnost zrušeno rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě ze dne 22. 4. 2003,
č. j. 8140/130/2002, kterým bylo zamítnuto odvolání JUDr. E. J. (dále jen „účastnice“) proti
rozhodnutí Finančního úřadu v Českém Těšíně ze dne 28. 5. 2002, č. j.
17677/02/369920/6722, jímž byla zamítnuta žádost účastnice o vrácení nadměrného odpočtu
jako přeplatku na dani z přidané hodnoty v částce 6558 Kč, a věc byla vrácena stěžovateli
k dalšímu řízení. V odůvodnění rozhodnutí krajský soud uvedl, že vznikl-li úpadci nárok na
vrácení přeplatku na dani, nelze tento přeplatek za trvání konkursu použít k úhradě daňových
nedoplatků poplatníka na jiných daních. Nárok na vrácení přeplatku na dani je pohledávkou
úpadce za jeho dlužníkem, jímž je v tomto případě stát reprezentovaný správcem daně a
pohledávky úpadce jsou ve smyslu ustanovení §6 odst. 1 a 2 zákona č. 328/1991 Sb., o
konkursu a vyrovnání, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o konkursu a
vyrovnání“) součástí konkursní podstaty. Stát jako úpadcův dlužník je proto povinen vrátit
příslušnou částku do konkursní podstaty. Vzniklý přeplatek na dani z přidané hodnoty proto
nebyl správce daně v daném případě oprávněn po prohlášení konkursu postupem podle §64
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen
„zákon o správě daní a poplatků“) převést na úhradu nedoplatků úpadce u jiných daní, neboť
takový postup je v rozporu s §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání. Krajský
soud se v této otázce ztotožnil s právním názorem Nejvyššího soudu vyjádřeným v usnesení
ze dne 19. 9. 2001, sp. zn. 29 Odo 532/2001.
V kasační stížnosti podané v zákonné lhůtě stěžovatel uvedl s poukazem na §103
odst. 1 písm. a) s. ř. s., že krajský soud při právním hodnocení dané věci pochybil. Namítal,
že zákon o konkursu a vyrovnání není ve vztahu k zákonu o správě daní a poplatků
lex specialis, neboť uvedené zákony neupravují stejnou oblast právních vztahů. Povaha
daňového závazku se od občanskoprávního závazku zásadně liší. V daňovém řízení postupuje
správce daně v souladu se zákonem o správě daní a poplatků a stejný postup uplatní
i u subjektu, na jehož majetek byl prohlášen konkurs, protože daňové řízení se prohlášením
konkursu nepřerušuje. Postupuje-li správce daně ve vztahu k daňovému subjektu poté, co byl
na jeho majetek prohlášen konkurs podle §64 zákona o správě daní a poplatků, není
to v rozporu s §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání, neboť se nejedná
o nepřípustnou kompenzaci. Nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty nemůže být
předmětem občanskoprávních vztahů, není tedy pohledávkou daňového subjektu vůči správci
daně ve smyslu občanskoprávní úpravy a nemůže být zahrnut do soupisu konkursní podstaty,
protože by se jednalo o neopodstatněný zásah do veřejnoprávního daňového řízení,
o zákonem nepovolené rozšiřování konkursní podstaty na úkor příjmů státního rozpočtu.
Závěrem poukázal na skutečnost, že usnesení Nejvyššího soudu sp. zn. 29 Odo 532/2001,
na které je odkazováno v odůvodnění napadeného rozsudku, mělo charakter procesního
rozhodnutí dotýkajícího se nedostatku soudní pravomoci, a tak byl právní názor ohledně
problematiky přeplatku a jeho vrácení do konkursní podstaty či naopak jeho použití na úhradu
daňových nedoplatků formulován jen okrajově. Ze všech těchto důvodů stěžovatel navrhl,
aby napadený rozsudek byl zrušen.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ust. §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. v rozsahu a z důvodů, které uplatnil stěžovatel
v kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odst. 3 citovaného ustanovení,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Podle §64 odst. 1 až 4 zákona o správě daní a poplatků je částka plateb převyšující
splatnou daň včetně příslušenství daně daňovým přeplatkem. Přeplatek se použije na úhradu
případného nedoplatku u jiné daně nebo, není-li takového nedoplatku, jako záloha na dosud
nesplatnou daňovou povinnost na dani, u které přeplatek vznikl. Daňový přeplatek se použije
i na úhradu daňového nedoplatku téhož daňového dlužníka u jiného správce daně, u něhož
je nedoplatek evidován, požádá-li o to tento správce daně tak, aby tento požadavek došel
správci daně, u něhož je evidován daňový přeplatek, ještě před jeho vrácením, nejpozději
však do dne lhůty nároku na jeho vrácení. K požadavku se připojí vykonatelný výkaz
nedoplatků, které mají být přeplatkem uhrazeny; pokud bude požadavek uplatněn
prostřednictvím propojených automatizovaných daňových informačních systémů, stačí
předložit vykonatelný výkaz nedoplatků dodatečně do deseti dnů od uplatnění požadavku
na úhradu nedoplatků. Požadavku nelze vyhovět, neexistuje-li v době jeho uplatnění vratitelný
přeplatek. Úhrada daňových nedoplatků evidovaných u správce daně, u něhož je evidován
i daňový přeplatek, má přednost. O převedení přeplatku na úhradu nedoplatku u jiné daně
se daňový dlužník vyrozumí. Za den úhrady tohoto nedoplatku se považuje den,
který následuje po dni vzniku přeplatku. O použití přeplatku na úhradu nedoplatku u jiné daně
může požádat též daňový dlužník. Je-li této žádosti vyhověno, považuje se za den platby den,
který následuje po dni vzniku přeplatku. Požádá-li daňový dlužník o vrácení přeplatku,
přeplatek se vrátí, činí-li více než 50 Kč a nemá-li současně daňový dlužník nedoplatek
na jiné dani u téhož správce daně, nebo neuplatnil-li podle odstavce 2 požadavek na úhradu
nedoplatku jiný správce daně, a to do třiceti dnů od doručení žádosti, pokud zvláštní předpis
nestanoví jinak. Nemá-li daňový dlužník ke dni podání žádosti u správce daně vratitelný
přeplatek, běží lhůta pro jeho vrácení až ode dne následujícího po jeho vzniku, pokud
se tak stane nejdéle do šedesáti dnů ode dne podání žádosti. Nevznikne-li do této lhůty
vratitelný přeplatek, žádost se zamítne. Za den vrácení přeplatku se považuje den, kdy došlo
k odepsání z účtu správce daně. Žádost o vrácení přeplatku nebo jeho přeúčtování
je od správních poplatků osvobozena. Vyhoví-li správce daně plně žádosti podle tohoto
nebo předchozího odstavce, nemusí sdělovat daňovému dlužníkovi výsledek vyřízení
jeho žádosti, pokud o to není v žádosti výslovně požádáno. Za den rozhodnutí o žádosti
a současně za den jeho doručení daňovému dlužníkovi se považuje den, který následuje po dni
doručení žádosti správci daně.
Podle §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání má prohlášení konkursu
mimo jiné ten účinek, že započtení na majetek patřící do podstaty není přípustné.
Daňová povinnost je platební povinností daňového subjektu vůči státu stanovená
zákonem k získání příjmů na úhradu celospolečenských potřeb, aniž by přitom stát poskytoval
daňovému subjektu ekvivalentní protiplnění. Tento právní vztah mezi státem a daňovým
subjektem lze označit za asynallagmatickou obligaci – závazek veřejnoprávního charakteru.
Ústavní konformitu tohoto právního názoru potvrzuje i judikatura Ústavního soudu,
který např. v usnesení ze dne 15. 1. 1999, sp. zn. IV.ÚS 499/98, uvedl, že placení daně nelze
podřadit pod závazky ve smyslu soukromého práva, neboť pojmově placení daní znamená
platbu ve prospěch státu na základě zákona, aniž by stát daňovému subjektu nabízel za úhradu
daně poskytnutí určitého ekvivalentu, a z toho dovodil závěr, že daňová povinnost je zcela
nepochybně povinností veřejného práva.
Započtení je významnou právní skutečností způsobující zánik závazku. Nahrazuje
plnění a je v něm obsaženo uspokojení věřitele. Započtení je podmíněno právním úkonem,
který může být jednostranný nebo dvoustranný (§§580 a 581 občanského zákoníku).
Základním předpokladem započtení je však existence závazkového právního vztahu,
ze kterého věřiteli vzniká právo na plnění (pohledávka) od dlužníka a dlužníkovi vzniká
povinnost splnit závazek (§488 občanského zákoníku). Závazky vznikají z právních úkonů,
zejména ze smluv, jakož i ze způsobené škody, z bezdůvodného obohacení nebo z jiných
skutečností uvedených v zákoně (§489 občanského zákoníku). Pro obchodní vztahy je právní
úprava obsažena v §§358 až 364 obchodního zákoníku, přičemž se jedná o lex specialis
ve vztahu k právní úpravě započtení obsažené v občanském zákoníku. Započtení vzájemné
pohledávky (kompenzace) má za následek zánik proti sobě stojících pohledávek věřitele
a dlužníka, kteří jsou vůči sobě v postavení věřitele a dlužníka zároveň. Zánik pohledávek
na základě kompenzačního projevu vůle nastává se zpětnou účinností (ex tunc), a to ke dni,
kdy se pohledávky proti sobě postavily (§580 občanského zákoníku). Účinností zákona
č. 94/1996 Sb. (1. 6. 1996), kterým byl mimo jiné změněn a doplněn §14 odst. 1 zákona
č. 328/1991 Sb., došlo k významnému rozšíření zákazu započtení, jehož smyslem bylo
zamezit zvýhodnění věřitelů, kteří mají vzájemné pohledávky s úpadcem.
Definice daňového přeplatku je obsažena v §64 odst. 1 zákona o správě daní
a poplatků. V tomto ustanovení je vymezen daňový přeplatek jako částka plateb převyšující
splatnou daň včetně příslušenství daně. Zvláštním druhem přeplatku je vyměřený nadměrný
odpočet na dani z přidané hodnoty. Podle §37a zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané
hodnoty, ve znění účinném do dne 30. 4. 2004, pokud vznikne v důsledku vyměření
nadměrného odpočtu vratitelný přeplatek, vrátí se plátci bez žádosti do 30 dnů od vyměření
nadměrného odpočtu, a to i v případě prohlášení konkursu. Tento postup se neuplatní,
vznikne-li vratitelný přeplatek změnou daňové povinnosti na základě dodatečného vyměření,
kdy se postupuje podle §64 zákona o správě daní a poplatků. Odlišnost úpravy vrácení
vyměřeného nadměrného odpočtu a jiných daňových přeplatků spočívá pouze v tom,
že nadměrný odpočet se vrací bez žádosti a ve stanovené lhůtě. Zákon č. 588/1992 Sb., o dani
z přidané hodnoty, ve znění účinném do 30. 4. 2004, v §37a nerozlišuje daňový režim
plátce – úpadce od daňového režimu plátce, který v úpadku není, což je nutno dovodit právě
z toho, že podmínka vratitelnosti je výslovně vztažena i k daňovým subjektům,
na jejichž majetek byl prohlášen konkurs. Takový postup zákonodárce zcela jasně deklaroval
novelou zákona č. 588/1992 Sb., provedenou zákonem č. 17/2000 Sb., který nabyl účinnosti
dnem 1. 4. 2000, když podmínka vratitelnosti přeplatku byla výslovně zakotvena i ve vztahu
ke konkursnímu řízení.
Postup správce daně v situaci, kdy na majetek daňového subjektu byl prohlášen
konkurs, je upraven v §40 odst. 11 zákona o správě daní a poplatků, v němž se výslovně
stanoví, že prohlášením konkursu se daňové řízení nepřerušuje. Z tohoto ustanovení je nutno
dovodit, že správce daně je povinen vést daňové řízení a vydávat rozhodnutí týkající
se daňových povinností daňových subjektů, přijímat platby, evidovat je, a to bez ohledu
na účinky prohlášení konkursu, které se promítají v soukromoprávních vztazích. Správce daně
je striktně vázán zákonem o správě daní a poplatků a vystupuje vůči daňovému subjektu
jako orgán veřejné moci vydávající autoritativní rozhodnutí.
Při souběhu konkursního a daňového řízení má správce daně dvojí postavení,
a to jednak jako správce daně realizující výkon správy daně v rámci daňového řízení,
které se nepřerušuje, a jednak jako účastník konkursního řízení. Správce daně totiž
ani po prohlášení konkursu neztrácí své postavení orgánu moci veřejné na úseku veřejných
financí, ale zároveň může být, v případě existence daňových nedoplatků, účastníkem
konkursního řízení, ve kterém má rovné postavení s ostatními účastníky tohoto řízení.
Daň, tj. zákonem stanovenou platební povinnost, lze podle §59 odst. 3 písm. e)
zákona o správě daní a poplatků platit i přeplatkem na jiné dani. Postupuje-li správce daně
podle §59 a §64 zákona o správě daní a poplatků ve vztahu k daňovému subjektu,
na jehož majetek byl prohlášen konkurs, realizuje se tak úhrada splatné daňové povinnosti,
tzn. že dochází k úhradě dluhu na dani, a nikoliv k započtení na majetek konkursní podstaty
ve smyslu soukromoprávní úpravy. V zákoně o správě daní a poplatků a ani v jiném daňovém
zákoně, příp. v zákoně o konkursu a vyrovnání, není stanoveno, že by správce daně mohl
nebo měl postupovat jinak v případě, že na majetek daňového subjektu je prohlášen konkurs.
Správce daně vede pro každý daňový subjekt osobní účet, na kterém eviduje
jeho daňové a platební povinnosti, jejich úhrady nebo zánik, aby tak měl přehled
o jeho daňových nedoplatcích nebo vratitelném přeplatku. Vedení této evidence je podrobně
upraveno v §62 zákona o správě daní a poplatků. Tato evidence slouží správci daně k tomu,
aby mohl provádět opatření potřebná ke správnému a úplnému splnění daňových povinností
daňovým subjektem, jak je stanoveno v §1 odst. 2 citovaného zákona. Eviduje-li správce
7 Afs 96/2004 - 37
daně na některém z osobních účtů daňového subjektu přeplatek daně, musí jej použít
způsobem taxativně stanoveným v §64 odst. 2 až 6 citovaného zákona, a to bez ohledu
na skutečnost, že na majetek daňového subjektu byl prohlášen konkurs. Má-li tedy daňový
subjekt nedoplatek, a to na jakékoliv dani u jakéhokoliv správce daně, použije se daňový
přeplatek na jeho úhradu. Ze žádného ustanovení zákona o správě daní a poplatků nelze
dovodit, že by se správce daně od povinnosti stanovené v §64 odst. 2 zákona o správě daní
a poplatků mohl jakkoliv odchýlit. Pouze v případě, že daňový subjekt nemá evidován daňový
nedoplatek, jedná se o přeplatek, který mu lze vrátit, tj. vratitelný přeplatek. Při postupu
správce daně podle §59 a §64 zákona o správě daní a poplatků v rámci daňového řízení
při současně probíhajícím konkursním řízení tak dochází k úhradě splatného daňového
nedoplatku, tj. k úhradě dluhu na dani, a nikoliv k započtení na majetek konkursní podstaty
ve smyslu soukromoprávní úpravy.
Při posuzování předmětné otázky nemůže obstát argumentace, že nárok na vrácení
přeplatku je pohledávkou úpadce za jeho dlužníkem, jímž je stát, a že přeplatek na dani
je majetkem, který ke dni vyhlášení konkursu patřil do konkursní podstaty. Podle §6 odst. 2
zákona o konkursu a vyrovnání se konkurs týká majetku, který patřil dlužníkovi v den
prohlášení konkursu a kterého za konkursu nabyl. Tento majetek podle odst. 1 citovaného
ustanovení tvoří konkursní podstatu. Majetkem ve smyslu citovaného ustanovení jsou věci
a jejich součásti a příslušenství - věci movité, nemovité, ovladatelné přírodní síly (energie),
soubory věcí, práva (know-how, obchodní známka, patent, ochranná známka), podíly
v obchodních společnostech, spoluvlastnické podíly, vypořádané podíly ze společného jmění
manželů. Půjde tedy o věci, práva nebo jiné majetkové hodnoty, které jsou předmětem
občanskoprávních vztahů podle §118 občanského zákoníku. Toto vymezení odpovídá cílům
konkursu definovaným v §2 odst. 3 zákona o konkursu a vyrovnání, tedy poměrnému
uspokojení věřitelů z majetku tvořícího konkursní podstatu, k čemuž je nutné převést
konkursní podstatu na peníze, tzn. zpeněžit do konkursní podstaty náležející majetek
způsobem uvedeným v §27 a 27a citovaného zákona, který předpokládá, že předmětný
majetek může být předmětem občanskoprávních vztahů. Nárok na vrácení daňového
přeplatku, jenž je institutem finančního práva, tomuto vymezení neodpovídá. Tento nárok,
který je nárokem daňového subjektu z veřejnoprávního daňového řízení, není předmětem
občanskoprávních vztahů (nelze jej postoupit, zřídit k němu zástavní právo, nemůže být
předmětem exekuce podle §312 a násl. o. s. ř., nelze proti němu započítat jinou pohledávku).
Z uvedeného vyplývá, že vyměřený nadměrný odpočet ani přeplatek na dani z příjmů,
nejedná-li se o přeplatky vratitelné, nemohou náležet do majetku tvořícího konkursní podstatu
a být zahrnuty správcem konkursní podstaty do soupisu podstaty podle §18 zákona
o konkursu a vyrovnání, protože by se jednalo o neopodstatněný zásah do veřejnoprávního
daňového řízení.
Postupuje-li správce daně ve vztahu k daňovému subjektu poté, co byl na jeho majetek
prohlášen konkurs, podle §64 zákona o správě daní a poplatků, není to v rozporu s §14
odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání, neboť se nejedná o nepřípustnou kompenzaci.
Daňovou pohledávkou daňového subjektu vůči státu může být jen daňový přeplatek,
který převyšuje případný daňový nedoplatek. Jen takový přeplatek je vratitelný,
a to bez ohledu na prohlášení konkursu.
Soud v přezkumném řízení k žalobní námitce zjišťuje existenci vratitelného přeplatku,
a to nikoli jen z hlediska, zda je či není správcem daně evidován, ale zda správce daně
s přeplatkem nakládal při úhradě nedoplatků v zákonných mezích. Postup správce daně
nemůže soud označit za nezákonný, postupoval-li při vracení přeplatku v souladu s daňovými
předpisy.
Právní názor vyjádřený v odůvodnění tohoto rozsudku koresponduje se stanoviskem,
které zaujalo plénum Nejvyššího správního soudu usnesením ze dne 29. 4. 2004,
č. j. Sst 2/2003 - 225 (uveřejněno pod č. 215/2004 Sb. NSS).
Z důvodů výše uvedených proto Nejvyšší správní soud napadený rozsudek podle
§110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a podle odst. 2 citovaného ustanovení vyslovil, že se věc vrací
krajskému soudu k dalšímu řízení.
Podle §110 odst. 3 s. ř. s. je krajský soud názorem vysloveným v tomto rozsudku
vázán.
Podle §110 odst. 2 s. ř. s. rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí i o nákladech
řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. dubna 2005
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu