ECLI:CZ:NSS:2005:8.AFS.2.2005
ČESKÁ REPUBLIKA
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců JUDr. Petra Příhody a Mgr. Jana Passera v právní věci žalobkyně P. M. a. s.,
zastoupené JUDr. Ing. Jaroslavem Hostinským, advokátem v Praze 3, Vinohradská 126,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, Hradec Králové 2,
Horova 17, v řízení o žalobách proti rozhodnutím žalovaného ze dne 15. 8. 2003,
čj. 813/130/2003-Bk, a ze dne 21. 7. 2003, čj. 815/120/2003, o kasační stížnosti
žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 20. 10. 2004,
čj. 31 Ca 119/2003 – 38,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 20. 10. 2004,
čj. 31 Ca 119/2003–38, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozhodnutím Finančního úřadu v Pardubicích ze dne 15. 8. 2002, čj. 148804/02/
248912/5149 byla žalobkyni dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací
období měsíce prosince r. 2001 ve výši 489 280 Kč.
Žalovaný žalobou napadeným rozhodnutím odvolání žalobkyně zamítl.
Druhým rozhodnutím napadeným žalobou žalovaný změnil platební výměr
Finančního úřadu v Pardubicích ze dne 14. 8. 2002, čj. 149008/02/248912/7666, a
daňovou povinnost žalobkyně změnil z částky 1 808 850 Kč na částku 2 077 000 Kč.
Krajský soud v Hradci Králové rozhodnutím ze dne 14. 10. 2004 spojil obě věci ke
společnému projednání a rozhodl, že budou nadále vedeny pod sp.zn. 31 Ca 119/2003.
(Rozsudek krajského soudu po spojení již nadbytečně obsahuje dvě čísla jednací).
Krajský soud rozsudkem napadeným kasační stížností žaloby zamítl. V důvodech
uvedl, že v období od 14. 3. 2001 do 24. 4. 2001 byly uzavřeny nájemní smlouvy na
pronájem nemovitého a movitého majetku žalobkyně, které byly za žalobkyni podepsán y
Ing. J. S. a Z. S. , v jednom případě Ing. M. L. a Z. S. Dne 22. 2. 2001 byl u Krajského
soudu v Hradci Králové podán návrh na zápis změn do obchodního rejstříku (ve vztahu k
žalobkyni), a to návrh na výmaz členů představenstva, dozorčí rady a jediného akcionáře a
zápis nových osob (mj. osob shora jmenovaných). Dne 9. 5. 2002 Krajský soud v Hradci
Králové usnesením návrh zamítl.
Předmětem současného sporu je především posouzení vlivu zmíněných nájemních
smluv na daňové povinnosti žalobkyně, tj. na daň z přidané hodnoty a daň z příjmů
právnických osob za příslušné zdaňovací období. Při posouzení platnosti těchto smluv a
jejich účinku krajský soud vycházel především z ustanovení §27 odst. 7 obchodního
zákoníku s tím, že jestliže rejstříkový soud zamítne návrh na povolení zápisu osoby (která
je oprávněna právnickou osobu zavazovat jako její orgán nebo člen orgánu ) do
obchodního rejstříku, považuje se volba nebo jmenování této osoby od počátku za
neplatnou. Tím však nejsou dotčena práva třetích osob nabytá v dobré víře. Až do
zveřejnění zamítavého rozhodnutí nemůže právnická osoba namítat neplatnost volby
nebo jmenování vůči třetím osobám, ledaže by prokázala, že o neplatnosti věděly. Jestliže
tedy nájemci nabyli v dobré víře určitá oprávnění, nejsou tato práva zamítavým
rozhodnutím rejstříkového soudu dotčena.
Krajský soud dovodil, že z daňového hlediska není významné , jak je na nájemní
smlouvy pohlíženo z dnešního hlediska, tj. po zamítnutí návrhu na zápis změn do
obchodního rejstříku. Daňově podstatnou je skutečnost, že plnění z nájemního vztahu
mezi žalobkyní a nájemci bylo oboustranně poskytnuto. Na této skutečnosti nemůže nic
změnit fakt, že nájemné bylo v roce 2001 hrazeno na účet Ing. S. Ke zdanitelnému plnění,
tj. poskytnutí služby za úplatu ve smyslu u stanovení §2 odst. 1 písm. b) zákona ČNR č.
588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, která je ve smyslu ustanovení §7 odst. 1 téhož
zákona předmětem daně, došlo. Současně z pronájmu majetku plynuly žalobkyni výnosy,
které jsou předmětem daně z příjmů, přičemž u osob účtujících v soustavě podvojného
účetnictví jsou pro daňové účely výnosy hodnoceny jako příjmy bez ohledu na jejich
skutečné zaplacení. Žalobkyní později uzavřené dohody o narovnání s některými nájemci
nejsou v tomto směru významné. Významnou není ani to, že usnesením soudu bylo Ing.
S. uloženo zdržet se výkonu práv akcionáře, protože výkon akcionářských práv nelze
zaměňovat za oprávnění jednat jménem společnosti jako statutární orgán.
Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) včas
kasační stížnost. Tvrdí nezákonnost, spočívající v nesprávném posouzení právní otázky
soudem v předcházejícím řízení ve smyslu ustanovení §103 odst. písm. a) s. ř. s. Právní
otázkou posuzovanou v napadeném rozhodnutí je to, zda na základě nájemních smluv
uzavřených jménem stěžovatele v období od 14. 3. 2001 do 24. 4. 2001 neoprávněnými
osobami, ze kterých v roce 2001 inkasoval nájem Ing. S., vznikl žalobci zdanitelný příjem
pro účely DPH a výnos ke zdanění daní z příjmů právnických osob. Soud tuto otázku
řešil aplikací ustanovení §27 odst. 7 obchodního zákoníku; s jeho hodnocením se
stěžovatelka neztotožňuje.
Po skutkové stránce uvedla, že c elá záležitost má původ v jednání tehdejšího správce
konkursní podstaty společnosti R. A-C, a. s., Ing. S. Ten se bez splnění zákonných
podmínek rozhodl sepsat do konkursní podstaty úpadce akcie stěžovatelky, prohlásil se
jejím jediným akcionářem, a po fiktivním odvolání členů volených orgánů stěžovatelky se
sám jmenoval členem statutárního orgánu stěžovatelky spolu s dalšími osobami. Jak je z
projednávané věci dále zřejmé, rovněž nakládal s majetkem stěžovatelky. Za dané situace
byly jeho veškeré úkony od počátku nulitní, počínaje rozhodnutím fiktivní valné hromady.
Podle stížního tvrzení krajský soud nepřípustně extenzivně užil §27 odst. 7 obchodního
zákoníku a dostal se tak do přímého rozporu s ústavně garantovaným právem na ochranu
vlastnického práva stěžovatelky a vlastnického práva jediného akcionáře stěžovatelky. Ti
proti nelegitimnímu jednání Ing. S. od počátku protestovali všemi dostupnými právními
prostředky. Ostatně akcie stěžovatelky byly následně z konkursní podstaty úpadce R. A-C,
a. s., vyloučeny. Stěžovatelka jakékoliv daňové povinnosti ve vztahu k předmětným
smlouvám nemohla plnit, neboť smlouvy neuzavřela, nevystavila podle nich žádné účetní
doklady, neměla o nich žádné informace a neměla z nich žádný příjem.
Žalovaný navrhl zamítnutí kasační stížnosti. V odůvodnění uvedl, že oprávnění jednat
vzniká členu statutárního orgánu již rozhodnutím valné hromady, zápis do obchodního
rejstříku má pouze deklaratorní účinky. Nájemní smlouvy byly uzavřeny v období od
podání návrhu na změnu zápisu v obchodním rejstříku do 24. 4. 2001, kdy bylo vydáno
rozhodnutí o předběžném opatření. Předběžným opatřením bylo omezeno nakládání s
akciemi stěžovatelky. Stěžovatelka nepředložila žádný důkaz, který by dokumentoval
neplatnost nájemních smluv uzavřených před vydáním předběžného opatření. Jejich
neplatnost nevyplývá ani z textu dohod o narovnání, které byly stěžovatelkou následně
uzavírány. Nájemní smlouvy byly uzavřeny ve prospěch stěžovatelky, byť osoba za ni
jednající se může s odstupem času jevit jako sporná. V posuzovaném daňovém řízení
vystupuje jako daňový subjekt právnická osoba, přičemž jednotliví „statutární zástupci“ se
mohou měnit. Pokud osoba jednající za právnickou osobu překročila své oprávnění a
způsobila škodu, je právnická osoba oprávněna domáhat se náhrady . Takové řízení ale
není předmětem daňového řízení a nespadá do kompetence finančních orgánů. Podobně
u daně z příjmů jsou jejím předmětem příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým
majetkem; nelze vyhovět názoru, že daň z příjmu za pronájem majetku ve vlastnictví
stěžovatelky měla být předepsána Ing. S.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek v
souladu s ustanovením §109 odst. 2, 3 s. ř. s. v rozsahu a z důvodů, které uplatnil
stěžovatel v kasační stížnosti.
Námitky jsou důvodné.
Nejvyšší správní soud při svém rozhodování vycházel z následujícího skutkového
stavu: Ing. S. jako správce konkursní podstaty společnosti R. A-C, a. s., zapsal dne
12. 2. 2001 do konkursní podstaty 100 % akcií stěžovatelky; dne 22. 2. 2001 se prohlásil
jejím jediným akcionářem a jmenoval na valné hromadě nové orgány společnosti. Téhož
dne podal návrh na zápis změn do obchodního rejstříku. Jím jmenované představenstvo
od 14. 3. 2001 do 24. 4. 2001 postupně pronajalo část majetku stěžovatelky dalším
subjektům. K návrhu společnosti P. P., a. s., která tvrdila, že je vlastníkem 100 % akcií
stěžovatelky, Krajský soud v Hradci Králové usnesením ze dne 23. 4. 2001 uložil Ing. S.
povinnost zdržet se výkonu práv akcionáře stěžovatelky, a to do doby právní moci
rozhodnutí o vyloučení 100 % akcií stěžovatelky z konkursní podstaty úpadce R. A-C, a.
s. Společnost P. P., a. s., k uvedeným akciím podala vylučovací žalobu. Návrh na zápis
změn (ve vztahu ke stěžovatelce) do obchodního rejstříku Krajský soud v Hradci Králové
zamítl usnesením ze dne 9. 5. 2002. Správce vyloučil akcie stěžovatelky z konkursní
podstaty dne 17. 11. 2002.
Ing. S. dále doručil dne 30. 1. 2002 Finančnímu úřadu v Pardubicích přiznání k dani z
přidané hodnoty za zdaňovací období prosinec 2001 za stěžovatelku . V následujícím
jednání u finančního úřadu pak uvedl, že podkladem pro vyčíslení daňové povinnosti byly
smlouvy na pronájem nemovitostí, pozemků a movitého majetku stěžovatelky ze shora
zmiňovaných nájemních smluv. Dne 3. 6. 2002 podal Ing. S. dodatečné přiznání k dani z
přidané hodnoty, ve kterém doplnil chybějící osvobozená plnění z předchozího podání.
Dne 2. 7. 2002 Ing. S. učinil podání k dani z příjmů právnických osob, u které se opět
jednalo o daň vyplývající z výše uvedených nájemních smluv. Celkovou daňovou
povinnost za rok 2001, kterou uvedl ve výši 1 808 850 Kč, Ing. S. uhradil na účet
finančního úřadu dne 2. 7. 2002. Finanční prostředky obdržené z titulu nájemních smluv
deponoval přitom na samostatném účtu.
Jak vyplývá z žalobou napadených rozhodnutí, žalovaný vycházel z předpokladu, že v
průběhu roku 2001 jednaly za stěžovatelku dva subjekty - jednak původní představenstvo,
jednak nové představenstvo, a za něj pak Ing. S. U podání učiněných Ing. S. dne
30. 1. 2002 vyzval správce daně stěžovatelku k odstranění vad podání, a to proto, že
daňová přiznání podepsal Ing. S.. Zástupce stěžovatelky uvedl, že daňová přiznání k DPH
stěžovatelka podala ve stanovených termínech, přiznání byla podepsána, a stěžovatelka
žádné přiznání k dani dne 30. 1. 2002 nepodala.
Dne 17. 7. 2002 byl Finančnímu úřadu v Pardubicích doručen dopis zástupce
stěžovatelky, kterým bylo zasláno usnesení Krajského soudu v Hradci Králové ze dne
9. 5. 2002 o zamítnutí návrhu Ing. J. S. na zápis změn v osobách členů představenstva
dozorčí rady a jediného akcionáře do obchodního rejstříku. Obdobná situace nastala u
daně z příjmů právnických osob, ke které stěžovatelka podala řádné daňové přiznání dne
1. 7. 2002. K němu připojila dopis, podle nějž příjmy z pronájmu majetku spravovaného
správcem konkursní podstaty nejsou zahrnuty do účetnictví a současně nebyl tento
majetek odepisován. Zároveň stěžovatelka žádá o sdělení oficiálního stanoviska správce
daně k řešení situace. Toto stanovisko bylo doručeno spolu s napadenými dodatečnými
platebními výměry dne 26. 8. 2002.
Shora uvedené nájemní smlouvy za stěžovatelku uzavíral Ing. S. a Z. S. jako členové
představenstva, a Ing. M. L. a Z. S. s identickým údajem. Stěžovatelka namítla neplatnost
těchto nájemních smluv, protože se jednalo o osoby, které neměly oprávnění jejím
jménem jednat. Oprávnění Ing. S., Z. S. a Ing. M. L. jednat jménem stěžovatelky nebylo
možné dovodit z obchodního rejstříku, resp. výpisu z něj. Z nájemních smluv není
zřejmé, jakým způsobem tyto osoby prokázaly, že jsou členy představenstva . Jejich
mandát je naopak už samotnými smlouvami zpochybněn, neboť smlouvy vždy obsahují
konstatování, že nájemce bere na vědomí, že pronajímatele (společnost P. M., a. s.)
zastupují osoby, jejichž oprávnění je podmíněno kladným výsledkem předpokládaného
soudního řízení, a nájemce prohlašuje, že v případě, že bude najisto v soudním řízení
postaveno, že vstup správce konkursní podstaty úpadce R. A-C, a. s., do akcionářských
práv pronajímatele nebyl legitimní, nebude si činit vůči společnosti P. M., a. s., ani vůči
zástupcům této společnosti žádné finanční ani majetkové nároky.
Ustanovení §27 odst. 7 obchodního zákoníku chrání práva třetích osob nabytá v
dobré víře. V daném případě je však ze samotných nájemních smluv zřejmé, že postavení
osob jednajících jménem pronajímatele bylo pochybné. Lze tedy důvodně pochybovat i o
dobré víře nájemců a ochraně jejich práv nabytých případně z nájemní smlouvy a z dobré
víry plynoucích. S ohledem na skutečnost, že návrh na zápis změn v obchodním rejstříku
byl zamítnut a je tedy nepochybné, že smlouvy za stěžovatelku uzavíraly osoby, které k
tomu neměly oprávnění (tedy nejednalo se o úkon přičitatelný stěžovatelce). Tyto
smlouvy nelze tedy považovat za smlouvy platně stěžovatelkou uzavřené. Byl-li pak
majetek stěžovatelky užíván, byl užíván bez právního důvodu. Toto užívání lze považovat
za bezdůvodné obohacení na straně uživatelů majetku (§451 a násl. občanského
zákoníku). Plnění Ing. S. podle smluv a jeho následné převedení stěžovatelce proto
nemůže být nájemným hrazeným z nájemní smlouvy, ale lze je považovat za plnění z
bezdůvodného obohacení ve smyslu ustanovení §45 8 odst. 1 občanského zákoníku.
Co do ustanovení §27 odst. 7 obchodního zákoníku a vztahu mezi stěžovatelkou a
správcem daně Nejvyšší správní soud dovozuje, že ani v tomto případě se správce daně
nemůže odvolávat na prokázanou neplatnost volby statutárního orgánu teprve od
okamžiku zveřejnění zamítavého rozhodnutí rejstříkového soudu. Je zcela jednoznačné,
že v řízení před správním orgánem bylo zpochybněno oprávnění Ing. J. S. jednat jménem
stěžovatelky (v postavení statutárního orgánu nezapsaného v obchodním rejstříku) a
správní orgán ve své rozhodovací praxi tento fakt nemůže nechat stranou pozornosti
(srov. rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 15. 4. 2003 ve věci IV. ÚS 550/01). Ostatně
sporného postavení Ing. S. si nepochybně byl vědom i správce daně. Ten stěžovatelku
vyzval k odstranění vad podání u daňových přiznání podaných Ing. S., a důvodem vad
podání byl právě podpis Ing. S. Ve světle této skutečnosti pak hodnocení nájemních
smluv správním orgánem, jakožto smluv stěžovatelkou řádně uzavřených, nemůže obstát.
Žalovaný nemůže argumentovat ani ustanovením §2 odst. 7 daňového řádu , podle
něhož při uplatňování daňových zákonů v daňovém řízení se bere v úvahu vždy skutečný
obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybírání daně,
pokud je zastřený stavem formálně právním a liší se od něho. Za formálně právní stav
žalovaný považuje tvrzení stěžovatelky, podle kterého došlo k neoprávněnému nakládání
s jejím majetkem. V důsledku tohoto neoprávněného nakládání nelze realizovaný
pronájem majetku provažovat za zdanitelné plnění stěžovatelky. Takovéto použití §2
odst. 7 d. ř. je však jen formalistické a nepřípustným způsobem ztěžuje právní postavení
stěžovatelky. Citované zákonné ustanovení dopadá na situaci, kdy se plátce daně snaží
svoji daňovou povinnost obejít tím, že daňově relevantní právní úkon vydává formálně za
úkon odlišný. V daném případě však k žádnému právnímu úkonu ze strany stěžovatelky
nedošlo. Došlo naopak k situaci, kdy majetkem stěžovatelky proti její vůli disponoval
správce konkursní podstaty společnosti R A-C, a. s. Podařilo-li se stěžovatelce s časovým
odstupem získat plnění z bezdůvodného obohacení, které správci konkursní podstaty
nakládáním s majetkem stěžovatelky vzniklo, nelze toto plnění považovat za relevantní z
hlediska zákona o dani z přidané hodnoty, protože nelze dovodit, že by stěžovatelka
poskytla službu za úplatu [§2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH], a nelze ani dovodit, že by
tímto jednáním stěžovatelka zastírala plnění z platně uzavřených nájemních smluv.
Podobně je tomu u daně z příjmů: převedl-li Ing. S. plnění z bezdůvodného
obohacení stěžovatelce dne 25. 10. 2002, nelze to považovat za daňově relevantní příjem
stěžovatelky z hlediska stanovení daně z příjmů za rok 2001. Tak by tomu bylo za
předpokladu platného uzavření nájemních smluv. Majetek stěžovatelky byl však užíván
bez právního důvodu a stěžovatelka tak v roce 2001 nejenže neobdržela v souvislosti s
užíváním svého majetku třetími osobami žádné plnění, ale neexistoval ani právně
relevantní smluvní základ, podle kterého by bývala plnění v dané době obdržet měla. Pro
úplnost se poznamenává, že případné zahrnutí plnění z bezdůvodného obohacení,
vyplaceného stěžovatelce v roce 2002 do základu daně z příjmů za tento rok v této soudní
věci nebylo předmětem přezkumu Nejvyššího správního soudu.
Nad rámec nutného odůvodnění Nejvyšší správní soud doplňuje, že „smlouvy o
narovnání“ uzavírané mezi stěžovatelkou a nájemci nejsou z hlediska posuzované věci
právně významné. Jejich zhodnocení jako smluv zakládajících (případně nezakládajících)
nájemní vztah mezi stěžovatelkou a nájemci od doby jejich uzavření dále nemá na
posouzení vzniku daňové povinnosti stěžovatelky v soudem přezkoumávaném období
vliv.
Kasační stížnost je tedy důvodná. Proto Nejvyšší správní soud podle ustanovení
§110 odst. 1 s. ř. s. rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V
dalším řízení krajský soud rozhodne vázán vyloženým právním názorem (§110 odst. 3 s.
ř. s.), a neopomene se rovněž procesně řádně vypořádat s návrhem stěžovatelky na
provedení důkazů, obsaženým v žalobě.
K doplnění kasační stížnosti Nejvyšší správní soud s odkazem k §109 odst. 4 s. ř. s.
nepřihlížel.
V novém rozhodnutí rozhodne krajský soud rovněž o náhradě nákladů řízení o
kasační stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 8. července 2005
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu