ECLI:CZ:NSS:2006:1.AFS.109.2005
sp. zn. 1 Afs 109/2005 - 57
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní věci žalobkyně L. D., se sídlem
zastoupené JUDr. Vladimírem Rybářem, advokátem se sídlem Politických vězňů 27, Kolín,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Praze, se sídlem Žitná 12, Praha 2, o žalobě proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 10. 12. 2002, č. j. 8309/02-110, v řízení o kasační stížnosti
žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 21. 6. 2005, č. j. 6 Ca 46/2003-34,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Včasnou kasační stížností se stěžovatelka (dále i „žalobkyně“) domáhala zrušení
pravomocného rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 21. 6. 2005, č. j. 6 Ca 46/2003-34,
kterým byla zamítnuta její žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 10. 12. 2002,
č. j. 8309/02-110. Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání žalobkyně podle §50 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“) proti dodatečnému
platebnímu výměru na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1998,
vydanému Finančním úřadem v Kolíně. Tímto dodatečným platebním výměrem byla
žalobkyni doměřena daň ve výši 71 980 Kč.
Žalobkyně se žalobou domáhala zrušení napadeného rozhodnutí žalovaného, namítala
zejména, že své podnikání neukončila. Daňová přiznání naopak podávala za roky 1997
až 2001, je držitelkou živnostenského oprávnění. Je rovněž nesprávný závěr žalovaného,
že přechod z jednoduchého účetnictví na způsob uplatňování výdajů procentní sazbou
dle §7 odst. 9 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů znamená uzavření účetnictví
a poplatník již není účetní jednotkou. Nesprávný je pak především právní názor žalovaného,
že lze na tento případ aplikovat §23 odst. 8 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb. Předpokladem
aplikace tohoto ustanovení totiž je existence takového zdaňovacího období, které předchází
dni ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti. Žalobkyně dosud
neukončila výdělečnou činnost, zmíněné ustanovení proto na ni nedopadá.
Městský soud v Praze rozsudkem žalobu zamítl, v odůvodnění uvedl zejména,
že daňová povinnost byla žalobkyni uložena v souladu s §23 odst. 8 zákona č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů. Argumentace žalobkyně, že neukončila podnikání a proto pro takový
postup nebyl dán zákonný důvod, je nesprávná. Podle tohoto ustanovení je totiž pro takový
postup důvodem nejen skutečnost, že daňový subjekt ukončí podnikání, ale i skutečnost,
kdy poplatníci uvedení v §2 zákona o daních z příjmů (což žalobkyně v letech 1998 a 1999
byla) změní způsob uplatňování výdajů podle §24 (výdaje skutečně vynaložené ) na způsob
podle §7 odst. 9 nebo §9 odst. 4 (výdaje stanovené procentní sazbou). Žalobkyně účtovala
v roce 1998 v soustavě jednoduchého účetnictví, měla postupovat podle §23 odst. 8 písm. b)
bod 2 – tj. toto účetnictví uzavřít a existující pohledávky započítat do roku 1998, kdy ukončila
uplatňování výdajů v prokázané výši.
Povinnost, která byla žalobkyni doměřena vyplývá jak z bodu 2, tak bodu 3 §24 odst.
8 zákona o daních z příjmů. Protože z napadeného rozhodnutí jednoznačně vyplynulo,
že žalobkyně nevedla podvojné účetnictví, nemohl se jí týkat bod 1 cit. ustanovení.
Žalobkyně napadla rozsudek městského soudu kasační stížností, opírající se o důvod
uvedený v §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. a domáhala se jeho zrušení. Poukázala
na nesprávný závěr soudu spočívající v uplatnění §23 odst. 8 zákona o daních z příjmů
a v důsledku toho došlo u ní ke zvýšení daňové povinnosti. Uvedené ustanovení
však nemohlo být aplikováno. Chybí totiž splnění podmínky; zdaňovací období roku 1998
nebylo obdobím, které by předcházelo „ukončení podnikatelské činnosti“. V roce 1999
podnikala stále. Podle zmíněného ustanovení tak mohlo být postupováno pouze tehdy,
kdyby zdaňovací období 1998 předcházelo ukončení podnikatelské činnosti v roce 1999.
Soud pochybil, neboť nevyložil, proč se na případ žalobkyně vztahuje novelizované znění
zmíněného ustanovení a to zákonem č. 316/1996 Sb. Ani tak však nelze toto ustanovení
použít, bylo by to možné pouze tehdy, kdyby nebyla ve zdaňovacím období roku 1998 účetní
jednotkou. Protože soud nevyložil, proč novelizované znění ustanovení zákona o daních
z příjmů na žalobkyni dopadá, jeho rozhodnutí je tedy nepřezkoumatelné. Navrhla,
aby Nejvyšší správní soud rozsudek městského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl zejména, že novelizované znění
ustanovení §23 odst. 8 zákona o daních z příjmů je potřeba vyložit tak, že výraz „ stejným
způsobem postupují“ znamená, že stejně jako poplatníci, kterým vzniká povinnost upravit
hospodářský výsledek nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji při ukončení podnikatelské činnosti
musejí postupovat i poplatníci zahrnutí do §23 odst. 8 zmíněnou novelou, tedy i poplatníci,
kteří změní způsob účtování výdajů z prokazovaných na výdaje stanovené procentní sazbou
z příjmů.Tato povinnost vznikla i žalobkyni za rok 1998, tedy rok předcházející roku 1999,
ve kterém u ní došlo ke změně způsobu uplatňová ní výdajů na procentní sazbu z příjmů.
Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněného důvodu, a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Za onu nesprávně posouzenou právní otázku označila žalobkyně výklad ustanovení
§23 odst. 8 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném pro rok 1998.
Podle tohoto ustanovení se hospodářský výsledek nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji,
z něhož se vychází pro zjištění základu daně za zdaňovací období (část zdaňovacího období)
předcházející dni ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti, pronájmu
nebo zahájení likvidace, upraví u poplatníků uvedených v §2, pokud účtují v soustavě
jednoduchého účetnictví, o výši pohledávek [s výjimkou pohledávek uvedených v §24 odst. 2
písm. y) bodech 1 až 4] a závazků, o částky příjmů a výdajů, které hospodářsky patří
do následujícího zdaňovacího období podle §5, o cenu nespotřebovaných zásob a o zůstatky
vytvořených rezerv a opravných položek; přitom nájemné u finančního pronájmu s následnou
koupí najaté věci se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané
doby na příslušné zdaňovací období do ukončení podnikatelské činnosti nebo jiné samostatné
výdělečné činnosti nebo do ukončení pronájmu. Do základu daně se zahrne při dalším prodeji
nespotřebovaných zásob již zahrnutých do základu daně pouze rozdíl, o který převyšuje cena,
za kterou byly nespotřebované zásoby prodány, cenu nespotřebovaných zásob zahrnutých
do základu daně. Obdobně se postupuje u poplatníků, kteří měli příjmy z pronájmu
(§9) a kteří nevedou účetnictví, ale výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatňují
nebo uplatňovali v prokázané výši, a v případech, kdy poplatník není účetní jednotkou
(s výjimkou uvedenou v bodu 2), o cenu nespotřebovaných zásob, o výši pohledávek
[s výjimkou pohledávek uvedených v §24 odst. 2 písm. y) bodech 1 až 4], o částky příjmů,
které hospodářsky patří do následujícího zdaňovacího období podle §5.
Stejným způsobem postupují poplatníci uvedení v §2, pokud v průběhu zdaňovacího
období přeruší podnikatelskou nebo jinou samostatnou výdělečnou činnost
(§7) nebo pronájem (§9), a podnikatelskou nebo jinou samostatnou výdělečnou činnost
(§7) nebo pronájem (§9) nezahájí do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné
zdaňovací období, ve kterém byly podnikatelská nebo jiná samostatná výdělečná činnost
(§7) nebo pronájem (§9) přerušeny. Stejným způsobem dále postupují poplatníci uvedení
v §2 při změně způsobu uplatňování výdajů podle §24 na zp ůsob podle §7 odst. 9
nebo §9 odst. 4 anebo při zahájení účtování, jestliže nebyli účetní jednotkou. Základ daně
(dílčí základ daně) se upraví za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období,
ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo.
Hospodářský výsledek tak mají povinnost upravit i fyzické osoby s příjmy
podle §7 nebo §9 zákona o daních z příjmů při změně způsobu uplatňování výdajů
podle §24 tohoto zákona (výdaje prokázané poplatníkem) na způsob využití uplatnění výdajů
procentem z příjmů, anebo při zahájení uplatňování skutečných výdajů, pokud předtím
uplatňovaly výdaje procentem z příjmů. Základ daně (dílčí základ daně
podle §7, příp. §9 citovaného zákona) se upraví za zdaňovací období předcházející
zdaňovacímu období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo.
Pokud by tedy například poplatník pravidelně střídal uplatňování výdajů každým rokem,
musel by takto upravovat základ daně každý rok.
U poplatníka s příjmy z podnikatelské nebo jiné samostatně výdělečné činnosti
podle §7 zákona o daních z příjmů lze v jednom roce uplatnit výdaje ve skutečné vynaložené
výši a v příštím zdaňovacím období výdaje paušální, tzn. procentuální sazbou z dosažených
příjmů. Jde-li o příjmy z podnikatelské činnosti, výdaje činí 25 % z dosažených příjmů.
Podnikatel však při této změně musí pamatovat na ustanovení §23 odst. 8 zákona o daních
z příjmů. To stanoví, že hospodářský výsledek nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji,
z něhož se vychází pro zjištění základu daně za zdaňovací období (část zdaňovacího období)
předcházející dni ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti
nebo pronájmu, se upraví.
Jak je zřejmé ze správního spisu, žalobkyně v roce 1999 podala daňové přiznání k dani
z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1998. V něm si k příjmům dosaženým
podle §7 zákona o daních z příjmů uplatnila výdaje podle §24 tohoto zákona, tedy výdaje
faktické (v prokázané výši). V roce 2000 podala daňové přiznání k téže dani za zdaňovací
období roku 1999, v němž si uplatnila výdaje podle §7 odst. 9 písm. c) zákona o daních
z příjmů, tedy výdaje vyjádřené procentní sazbou, tj. ve výši 25 % z dosažených příjmů.
Při daňové kontrole správce daně zjistil, že k datu 31. 12. 1998 měla žalobkyně
pohledávku ve výši 327 868,79 Kč. Protože k výzvě správce daně nedoložila, že za zdaňovací
období roku 1998 upravila základ daně podle §23 odst. 8 písm. b) zákona o daních z příjmů
(tedy za zdaňovací období předcházející tomu, kdy změnila způsob uplatňování výdajů),
byl správcem daně základ daně ve smyslu §23 upraven.
V kasační stížnosti žalobkyně polemizuje s možností aplikace tohoto ustanovení
na její případ. Domnívá se, že na věc by takové řešení dopadlo pouze tehdy, kdyby zdaňovací
období roku 1998 bylo obdobím, které by předcházelo ukončení podnikatelské činnosti.
Navíc by bylo možné tuto ustanovení aplikovat pouze tehdy, kdyby již v roce 1998 nebyla
účetní jednotkou. Soud navíc žalobkyni nevyložil, proč na danou věc aplikoval novelu zákon a
č. 316/1996 Sb.
V tom se žalobkyně mýlí.
Ustanovení §23 bylo novelou č. 316/1996 Sb. upraveno tak, že se s účinností
k 1. 1. 1997 do §23 odst. 8 písm. b) za body 1 až 3 připojily věty, které znějí:
"Stejným způsobem postupují poplatníci uvedení v §2, pokud v průběhu zdaňovacího
období přeruší podnikatelskou nebo jinou samostatnou výdělečnou činnost (§7) nebo
pronájem (§9), a podnikatelskou nebo jinou samostatnou výdělečnou činnost (§7) nebo
pronájem (§9) nezahájí do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací
období, ve kterém byly podnikatelská nebo jiná samostatně výdělečná činnost (§7) nebo
pronájem (§9) přerušeny. Stejným způsobem dále postupují poplatníci uvedení v §2 při
změně způsobu uplatňování výdajů podle §24 na způsob podle §7 odst. 9 nebo §9 odst. 4
anebo při zahájení účtování, jestliže nebyli účetní jednotkou. 20) Základ daně (dílčí základ
daně) se upraví za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém ke změně
způsobu uplatňování výdajů došlo."
Znamená to, že se novelizované znění §23 užije nejen v případech poplatníků
uvedených v §2 (tedy poplatníků daně z příjmů fyzických osob, což byl případ žalobkyně),
pokud buď přeruší svoji podnikatelskou nebo jinou samostatnou činnost, ale dopadne
i na poplatníky, kteří změní způsob uplatňování výdajů.
Zákon totiž stanoví, že stejným způsobem jako při výše uvedeném ukončení činnosti
postupují poplatníci - fyzické osoby při změně způsobu uplatňování výdajů podle §24 zákona
(tj. ve skutečně vynaložené výši) na způsob podle §7 odst. 9 zákona (tj. paušálem
z dosažených příjmů), nebo při zahájení účtování, jestliže nebyli účetní jednotkou
(tzn. uplatňovali výdaje paušální částkou z do sažených příjmů). Základ daně ( dílčí základ
daně) se upraví za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém ke změně
způsobu uplatňování výdajů došlo.
Uplatnila-li žalobkyně v roce 1998 výdaje podle §24 (ve skutečné výši) a v roce 1999
výdaje paušálem z dosažených příjmů, (o čemž není sporu), musela proto upravit základ daně
již za r. 1998.
Pro jistotu soud dodává, že uplatňuje-li poplatník výdaje paušálně, (ne ve skutečné
výši), nemohl být považován v dané souvislosti za účetní jednotku. Proto dané ustanovení
dopadá i na opačné případy, tedy nebyl–li poplatník původně účetní jednotkou
(neboť uplatňoval výdaje paušální) a poté (další zdaňovací období) zahájil účtování.
Soudy vždy rozhodují podle skutkového i právního stavu, který tu byl v době
rozhodování správního orgánu (§75 odst. 1 s. ř. s.) a proto při aplikaci zákonů vždy užijí
právního předpisu v té době účinného. Žalobkyně se proto mýlí i v tom, že pokud soud
nevyložil, proč užil citovanou novelu zákona o daních z příjmů, je jeho rozhodnutí
nepřezkoumatelné. V daném případě soud správně aplikoval novelu zákona o daních z příjmů
(č. 316/1996 Sb.), neboť právě jí novelizované ustanovení §23 dopadalo na souzenou věc,
týkající se úpravy základu daně z příjmů fyzických osob zdaňovacího období roku 1998.
Z uvedených důvodů se Nejvyšší správní soud zcela ztotožnil s právními závěry
městského soudu k této otázce se vztahující (a vznesené v kasační stížnosti)
a v podrobnostech rovněž na odůvodnění rozsudku odkazuje.
Nejvyšší správní soud proto kasační stížnost zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Žalobkyně nedosáhla v řízení procesního úspěchu, a proto nemá právo na náhradu
nákladů řízení o kasační stížnosti (§120, §60 odst. 1 s. ř. s.), žalovanému náklady řízení
o kasační stížnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí ne js o u opravné prostředky přípustné.
V Brně 24. května 2006
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu