ECLI:CZ:NSS:2006:1.AFS.38.2005
sp. zn. 1 Afs 38/2005 - 44
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní věci žalobkyně: Ing. R. K.,
zastoupené JUDr. Alexandrem Klimešem, advokátem se sídlem U Bulhara 3, 110 00 Praha 1,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Praze, se sídlem Žitná 12, 120 00 Praha 2, proti
rozhodnutí ze dne 28. 2. 2003, č. j. 882/03-110, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 18. 2. 2005, č. j. 5 Ca 95/2003-23,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 18. 2. 2005, č. j. 5 Ca 95/2003-23,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Dodatečným platebním výměrem Finančního úřadu ve Slaném ze dne 20. 11. 2001
byl žalobkyni dodatečně stanoven základ daně a dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických
osob za zdaňovací období roku 1996 ve výši 22 180 Kč. Odvolání proti tomuto platebnímu
výměru zamítl žalovaný svým rozhodnutím ze dne 28. 2. 2003.
V žalobě proti rozhodnutí žalovaného žalobkyně nejprve shrnula výtky obsažené
v odvolání a poté namítla, že ve věci nebyly dány zákonné podmínky pro stanovení daně
na základě pomůcek; správce daně nesprávně zhodnotil předložené důkazní prostředky
a neprokázal, že účetnictví manžela žalobkyně (jehož byla žalobkyně spolupracující
manželkou ve smyslu §13 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném
pro zdaňovací období roku 1996) nebylo vedeno řádně; konečně žalovaný rozhodl bez jednání
se žalobkyní, a navíc se ani řádně nevypořádal s důvody jejího odvolání.
Městský soud v Praze žalobu zamítl rozsudkem ze dne 18. 2. 2005. Uvedl zejména,
že spolupracující manžel se účastní na příjmech a výdajích podnikajícího daňového subjektu
určitým podílem (ten u žalobkyně činil 20 % a ve svém daňovém přiznání ho vyjádřila
jak žalobkyně, tak její manžel); zjistí-li se dodatečně, že příjmy či výdaje podnikatele
jsou jiné, musí se tato skutečnost promítnout do výše příjmů a výdajů spolupracující osoby,
jejíž daňová povinnost se přímo odvozuje od výsledku podnikatelské činnosti manžela.
Proto jsou irelevantní námitky žalobkyně směřující proti závěrům daňového řízení vedeného
s jejím manželem.
Žalobkyně brojila proti rozsudku kasační stížností. Jak zde namítla, právě
proto, že s ní v průběhu daňové kontroly nebylo vedeno samostatné důkazní řízení (ostatně
i zpráva o daňové kontrole, která s ní byla projednána, obsahuje pouhý odkaz na zprávu
týkající se manžela žalobkyně), musela logicky napadat závěry daňového řízení ve věci jejího
manžela. Soud se však jejími námitkami vůbec nezabýval, a jeho rozhodnutí
je proto nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.]. Dále
se i přes mlčení soudu lze dohadovat, že soud má závěry žalovaného za zákonné, a že i podle
něj tedy byly ve věci dány podmínky pro stanovení daně podle pomůcek. To svědčí
o nesprávném posouzení právní otázky [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.] a je to v rozporu
s rozsudkem téhož soudu ze dne 6. 8. 2004, č. j. 7 Ca 114/2003-17, kterým bylo zrušeno
rozhodnutí žalovaného ze dne 28. 2. 2003 ve věci manžela žalobkyně: soud je označil
za nepřezkoumatelné, protože z něj nebylo možno zjistit, zda byly splněny zákonné podmínky
pro stanovení daně podle pomůcek. Napadený rozsudek Městského soudu v Praze
by proto měl být zrušen a věc by měla být vrácena k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti setrval na svých dosavadních závěrech
a uvedl, že žalobkyni byla doměřena daň jako spolupracující osobě, a nemohla
tak ani mít důkazní povinnost. Zdůraznil také, že zpráva o daňové kontrole provedené
u manžela byla s žalobkyní coby se zástupkyní manžela projednána dne 13. 8. 2001.
Kasační stížnost je důvodná.
Nejprve je třeba poznamenat, že Nejvyšší správní soud neshledal napadený rozsudek
nepřezkoumatelným. Je sice pravda, že městský soud se nezabýval obsahem námitek
vznesených v žalobě; to samo o sobě však ještě nesvědčí o nepřezkoumatelnosti.
Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů je obvykle dána tam, kde soudem vyslovený
právní závěr logicky neplyne z provedené argumentace, resp. kde soud zamítne žalobu,
aniž předtím řádně vyvrátil žalobní námitky. To ale není případ žalobkyně, neboť z rozsudku
vydaného v její věci jsou jasně patrné důvody, pro něž se městský soud nezabýval jejími
námitkami. Po formální stránce je argumentace městského soudu logicky soudržná:
jelikož soud dovodil, že daňová povinnost žalobkyně coby spolupracující osoby nesouvisí
s její vlastní činností a je pouze odvozena od podnikatelské činnosti manžela, neměl
ani důvod zabývat se jejími výtkami mířícími proti závěrům správce daně v daňovém řízení
vedeném s manželem. Jeho závěr o tom, že takové námitky jsou irelevantní, je souladný
s nevysloveným předpokladem, že zpochybňovat tímto způsobem rozhodnutí správce daně
může pouze podnikající manžel sám. Důvody, pro něž městský soud žalobu zamítl,
jsou tedy v odůvodnění obsaženy; to, co je zde vadné, tak není absence argumentů,
nýbrž nesprávný právní názor městského soudu [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.], který upírá
spolupracující osobě možnost brojit proti závěrům učiněným v řízení, z něhož jí vzešla
daňová povinnost.
Městský soud v Praze založil svou argumentaci na úpravě postavení spolupracujícího
manžela obsažené v §13 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období
roku 1996: podle něj se příjmy dosažené při podnikání nebo jiné samostatné výdělečné
činnosti provozované za spolupráce druhého z manželů a výdaje vynaložené na jejich
dosažení, zajištění a udržení rozdělují tak, aby podíl připadající na spolupracujícího manžela
nečinil více než 50 %. Z toho, že se spolupracující manžel účastní na příjmech a výdajích
podnikajícího manžela určitým podílem, soud dovodil, že spolupracující manžel nemůže
zpochybňovat průběh a závěry daňového řízení vedeného s podnikajícím manželem;
tento závěr však neobstojí. Žalobkyně jakožto spolupracující osoba byla ve zdaňovacím
období roku 1996 poplatníkem daně z příjmů fyzických osob, a tedy daňovým subjektem
podle §6 odst. 1 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový
řád“); v řízení před správcem daně přitom mají všechny daňové subjekty stejná procesní
práva a povinnosti (§2 odst. 8 daňového řádu). Skutečnost, že daňová povinnost
spolupracujícího manžela se odvíjí od příjmů a výdajů podnikajícího manžela, nijak
nepředurčuje procesní postavení spolupracujícího manžela: jakkoli totiž spolupracující
manžel většinou nebývá osobou samostatně výdělečnou činnou, a nepřiznává tak ke zdanění
své vlastní příjmy a výdaje, nelze jej jen z tohoto důvodu zbavit procesních práv.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že žalobkyně neměla v řízení
týkajícím se odvozeně i její daňové povinnosti žádnou důkazní povinnost; to ale není přesné.
Spolupracující manžel není paušálně vyloučen ani z práv, ani z povinností (srov. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 8. 2005, č. j. 1 Afs 154/2004-63); rozsah
a také vzájemný poměr práv a povinností ovšem bude jiný než u podnikajícího manžela.
Správce daně tak nebude vyzývat spolupracujícího manžela, aby prokázal skutečnosti,
které jsou správci daně známy již z daňového řízení u podnikajícího manžela;
to by bylo nadbytečné a dovedeno do krajnosti by to mohlo být i šikanózní. Nemůže jej
vyzývat ani k doložení skutečností zachycených v účetnictví, neboť spolupracujícího manžela
nestíhá povinnost vést účetnictví a jiné povinné evidence. To však nemění nic na tom,
že i spolupracující manžel má právo aktivně vystupovat během daňové kontroly
u podnikajícího manžela, být seznámen se zjištěnými skutečnostmi, vyjadřovat se k nim
a navrhovat jejich doplnění: výsledek daňové kontroly totiž může přímo ovlivnit jeho vlastní
daňovou povinnost. Závěr městského soudu o irelevanci jakýchkoli námitek spolupracujícího
manžela vztahujících se ke stanovení daně u podnikajícího manžela by tak spolupracující
osoby odsuzoval k naprosté procesní pasivitě ve věci jejich daňové povinnosti,
která - byť se její výše neodvozuje od jejich vlastní činnosti – stále zůstává jejich vlastní
povinností hrazenou z vlastních prostředků. Bezvýchodnost takové situace zvláště vyniká
na příkladu žalobkyně: správce daně i městský soud jí totiž zapověděli účast na daňové
kontrole u manžela, ovšem během daňové kontroly prováděné u ní samotné se už manželova
věc považovala za uzavřenou (o čemž ve zprávě o daňové kontrole prováděné u žalobkyně
svědčí pouhý odkaz na zprávu o daňové kontrole provedené u manžela), a ani tehdy již
žalobkyně nemohla nic činit.
Nejsou tedy správné názory dosud rozhodujících orgánů, podle nichž lze bez dalšího
přenést výsledky daňového řízení u jednoho daňového subjektu do řízení u jiného daňového
subjektu, pokud tento druhý daňový subjekt nemohl ovlivnit výsledek prvého řízení.
Byla-li žalobkyni doměřena daň výlučně na základě daňové kontroly provedené u manžela,
byl správce daně povinen nejen seznámit žalobkyni se svými závěry, ale také se zjištěními,
které k těmto závěrům vedly, a umožnit jí se k těmto zjištěním vyjádřit, resp. zpochybnit
je návrhem jejich doplnění a vhodných důkazů. Správce daně těmto požadavkům nedostál
a ani městský soud mu jeho nesprávný postup nevytkl.
Projednávaná věc je zvláštní v tom, že žalobkyně – kromě toho, že vystupovala jako
daňový subjekt při daňové kontrole zaměřené na její vlastní podnikání – vystupovala
též při daňové kontrole prováděné u manžela jako jeho zástupce. Daňový subjekt
a jeho zástupce však mají v řízení odlišné postavení: zatímco daňový subjekt hájí své vlastní
zájmy, zástupce je pouze zprostředkovatelem zájmů zastoupené osoby a nepřísluší mu činit
vyjádření a navrhovat důkazy svým vlastním jménem. Žalovaný tak přehlíží podstatu sporu,
pokud ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvádí, že zpráva o kontrole manžela žalobkyně
s ní jako se zástupcem byla projednána dne 13. 8. 2001. Podstatný je zde právě dodatek „jako
se zástupcem“: žalobkyně byla totiž nepochybně fakticky obeznámena se zjištěními
učiněnými během daňové kontroly u jejího manžela (14. 6. 2001 ostatně jako manželova
zástupkyně nahlédla do jeho spisu), ovšem neúčastnila se této daňové kontroly sama za sebe,
a nemohla tak při ní uplatňovat svá práva daňového subjektu. Jakožto daňovému subjektu
jí správce daně sdělil pouze číslo jednací zprávy o daňové kontrole provedené u manžela,
která proběhla bez součinnosti žalobkyně, ačkoli žalobkyně měla právo se kontroly účastnit.
Městský soud posoudil spornou právní otázku nesprávně, domníval-li se, že žalobkyně
coby spolupracující osoba nemůže účinně uplatňovat námitky proti doměření daně u manžela;
jeho rozhodnutí tak nemůže obstát. Jelikož městský soud odmítl tyto žalobní námitky
argumentačně vyvrátit, nezabýval se Nejvyšší správní soud druhou kasační námitkou,
podle níž městský soud (stejně jako žalovaný) měl za správné stanovení daně podle pomůcek.
Městský soud tuto otázku v předešlém řízení neřešil, neboť mu v tom bránil uvedený
nesprávný právní závěr; zodpovědět ji proto nepřísluší Nejvyššímu správnímu soudu,
nýbrž městskému soudu v novém řízení.
Nejvyšší správní soud ze shora uvedených důvodů zrušil napadený rozsudek a vrátil
věc Městskému soudu v Praze k dalšímu řízení. V něm bude městský soud vázán právním
názorem vysloveným v rozsudku zdejšího soudu (§110 odst. 3 s. ř. s.), a přezkoumá
tedy rozhodnutí žalovaného o daňové povinnosti žalobkyně na základě žalobních námitek.
V novém rozhodnutí o věci rozhodne Městský soud v Praze i o náhradě nákladů řízení
o kasační stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí n ej so u opravné prostředky přípustné.
V Brně 1. března 2006
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu