ECLI:CZ:NSS:2006:1.AFS.5.2004
sp. zn. 1 Afs 5/2004-117
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců JUDr. Petra Příhody a Mgr. Jana Passera v právní věci žalobce E., zastoupeného
JUDr. Pavlem Dejlem, LL. M., Ph. D., advokátem v Praze, Jungmannova 24,
110 00 Praha 1, proti žalovanému Finančnímu ředitelství pro hl. město Prahu,
Štěpánská 28, 110 00 Praha 1,
- proti rozhodnutí žalovaného ze dne 31. 12. 2002, čj. FŘ-10459/13/02 (zdaňovací
období červenec 1998), v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského
soudu v Praze ze dne 11. 11. 2003, čj. 11 Ca 65/2003-67, vedené u Nejvyššího
správního soudu pod spisovou značkou 1 Afs 5/2004,
- proti rozhodnutí žalovaného ze dne 31. 12. 2002, čj. FŘ-6939/13/02 (březen 1998),
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne
24. 3. 2004, čj. 7 Ca 60/2003-98, vedené pod sp. zn. 1 Afs 78/2004,
- proti rozhodnutí žalovaného ze dne 31. 12. 2002, čj. FŘ-10463/13/02 (listopad
1998), v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze
ze dne 13. 4. 2004, čj. 10 Ca 63/2003-102, vedené pod sp. zn. 1 Afs 80/2004,
- proti rozhodnutí žalovaného ze dne 31. 12. 2002, čj. FŘ-10470/13/02 (červen 1999),
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne
24. 3. 2004, čj. 7 Ca 61/2003-99, vedené pod sp. zn. 1 Afs 82/2004,
- proti rozhodnutí žalovaného ze dne 31. 12. 2002, čj. FŘ-8629/13/02 (duben 1998),
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne
24. 3. 2004, čj. 7 Ca 62/2003-98, vedené pod sp. zn. 1 Afs 83/2004,
- proti rozhodnutí žalovaného ze dne 31. 12. 2002, čj. FŘ-10471/13/02 (červenec
1999), v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze
dne 24. 3. 2004, čj. 7 Ca 63/2003-97, vedené pod sp. zn. 1 Afs 84/2004,
- proti rozhodnutí žalovaného ze dne 31. 12. 2002, čj. FŘ-5734/13/02 (leden 1998),
ze dne 31. 12. 2002, čj. FŘ-10461/13/02 (září 1998), ze dne 31. 12. 2002,
čj. FŘ-10465/13/02 (leden 1999), ze dne 31. 12. 2002, čj. FŘ-10474/13/02 (říjen
1999), v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze
ze dne 7. 5. 2004, čj. 9 Ca 60/2003-97, vedené pod sp. zn. 1 Afs 87/2004,
- proti rozhodnutí žalovaného ze dne 31. 12. 2002, čj. FŘ-10472/13/02 (srpen 1999),
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne
13. 4. 2004, čj. 10 Ca 62/2003-107, vedené pod sp. zn. 1 Afs 89/2004,
- proti rozhodnutí žalovaného ze dne 31. 12. 2002, čj. FŘ-10473/13/02 (září 1999),
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne
13. 4. 2004, čj. 10 Ca 64/2003-103, vedené pod sp. zn. 1 Afs 90/2004,
- proti rozhodnutí žalovaného ze dne 31. 12. 2002, čj. FŘ-10476/13/02 (prosinec
1999), v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze
ze dne 11. 6. 2004, čj. 5 Ca 55/2003-93, vedené pod sp. zn. 1 Afs 113/2004,
- proti rozhodnutí žalovaného ze dne 31. 12. 2002, čj. FŘ-10460/13/02 (srpen 1998),
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne
11. 6. 2004, čj. 5 Ca 56/2003-95, vedené pod sp. zn. 1 Afs 114/2004,
- proti rozhodnutí žalovaného ze dne 31. 12. 2002, čj. FŘ-6375/13/02 (únor 1998),
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne
15. 3. 2005, čj. 8 Ca 61/2003-90, vedené pod sp. zn. 8 Afs 85/2005,
- proti rozhodnutí žalovaného ze dne 31. 12. 2002, čj. FŘ-10464/13/02 (prosinec
1998), v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze
ze dne 15. 3. 2005, čj. 8 Ca 62/2003-92, vedené pod sp. zn. 8 Afs 86/2005,
- proti rozhodnutí žalovaného ze dne 31. 12. 2002, čj. FŘ-10467/13/02 (březen 1999),
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne
15. 3. 2005, čj. 8 Ca 63/2003-90, vedené pod sp. zn. 8 Afs 87/2005,
- proti rozhodnutí žalovaného ze dne 31. 12. 2002, čj. FŘ-10475/13/02 (listopad
1999), v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze
ze dne 9. 6. 2005, čj. 6 Ca 73/2003-101, vedené pod sp. zn. 8 Afs 137/2005
takto:
I. Věci vedené u Nejvyššího správního soudu pod spisovými značkami
1 Afs 5/2004, 1 Afs 78/2004, 1 Afs 80/2004, 1 Afs 82/2004, 1 Afs 83/2004,
1 Afs 84/2004, 1 Afs 87/2004, 1 Afs 89/2004, 1 Afs 90/2004, 1 Afs 113/2004,
1 Afs 114/2004, 8 Afs 85/2005, 8 Afs 86/2005, 8 Afs 87/2005 a 8 Afs 137/2005
se spojují ke společnému projednání a nadále budou uvedeny pod spisovou
značkou 1 Afs 5/2004.
II. Kasační stížnosti se zamítají.
III. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení.
IV. Žalovanému se právo na náhradu nákladů řízení nepřiznává.
Odůvodnění:
Finanční úřad:
- dodatečným platebním výměrem ze dne 21. 1. 2002, čj. 9689/02/009510/4977,
stěžovateli doměřil za zdaňovaní období leden 1998 daň z přidané hodnoty ve výši
4 264 148 Kč. Žalobce rozhodnutí napadl odvoláním, které žalovaný zamítl
(rozhodnutí ze dne 31. 12. 2002, čj. FŘ-5734/13/02),
- dodatečným platebním výměrem ze dne 21. 1. 2002, čj. 9690/02/009510/4977,
stěžovateli doměřil za zdaňovaní období únor 1998 daň z přidané hodnoty ve výši
11 048 758 Kč. Žalobce rozhodnutí napadl odvoláním, které žalovaný zamítl
(rozhodnutí ze dne 31. 12. 2002, čj. FŘ-6375/13/02),
- dodatečným platebním výměrem ze dne 21. 1. 2002, čj. 9691/02/009510/4977,
stěžovateli doměřil za zdaňovaní období březen 1998 daň z přidané hodnoty ve výši
9 412 536 Kč. Žalobce rozhodnutí napadl odvoláním, které žalovaný zamítl
(rozhodnutí ze dne 31. 12. 2002, čj. FŘ-6939/13/02),
- dodatečným platebním výměrem ze dne 21. 1. 2002, čj. 9692/02/009510/4977,
stěžovateli doměřil za zdaňovaní období duben 1998 daň z přidané hodnoty ve výši
10 990 724 Kč. Žalobce rozhodnutí napadl odvoláním, které žalovaný zamítl
(rozhodnutí ze dne 31. 12. 2002, čj. FŘ-8629/13/02),
- dodatečným platebním výměrem ze dne 21. 1. 2002, čj. 9695/02/009510/4977,
žalobci (stěžovateli) doměřil za zdaňovaní období červenec 1998 daň z přidané
hodnoty ve výši 7 310 868 Kč. Žalobce rozhodnutí napadl odvoláním, které žalovaný
zamítl (rozhodnutí ze dne 31. 12. 2002, č. FŘ-10459/13/02),
- dodatečným platebním výměrem ze dne 21. 1. 2002, čj. 9696/02/009510/4977,
stěžovateli doměřil za zdaňovaní období srpen 1998 daň z přidané hodnoty ve výši
12 247 724 Kč. Žalobce rozhodnutí napadl odvoláním, které žalovaný zamítl
(rozhodnutí ze dne 31. 12. 2002, čj. FŘ-10460/13/02),
- dodatečným platebním výměrem ze dne 21. 1. 2002, čj. 9697/02/009510/4977,
stěžovateli doměřil za zdaňovaní období září 1998 daň z přidané hodnoty ve výši
11 728 448 Kč. Žalobce rozhodnutí napadl odvoláním, které žalovaný zamítl
(rozhodnutí ze dne 31. 12. 2002, čj. FŘ-10461/13/02),
- dodatečným platebním výměrem ze dne 21. 1. 2002, čj. 9699/02/009510/4977,
stěžovateli doměřil za zdaňovaní období listopad 1998 daň z přidané hodnoty ve výši
5 125 099 Kč. Žalobce rozhodnutí napadl odvoláním, které žalovaný zamítl
(rozhodnutí ze dne 31. 12. 2002, čj. FŘ-10463/13/02),
- dodatečným platebním výměrem ze dne 21. 1. 2002, čj. 9700/02/009510/4977,
stěžovateli doměřil za zdaňovaní období prosinec 1998 daň z přidané hodnoty ve výši
7 107 088 Kč. Žalobce rozhodnutí napadl odvoláním, které žalovaný zamítl
(rozhodnutí ze dne 31. 12. 2002, čj. FŘ-10464/13/02),
- dodatečným platebním výměrem ze dne 21. 1. 2002, čj. 9701/02/009510/4977,
stěžovateli doměřil za zdaňovaní období leden 1999 daň z přidané hodnoty ve výši
80 806 Kč. Žalobce rozhodnutí napadl odvoláním, které žalovaný zamítl (rozhodnutí
ze dne 31. 12. 2002, čj. FŘ-10465/13/02),
- dodatečným platebním výměrem ze dne 21. 1. 2002, čj. 9703/02/009510/4977,
stěžovateli doměřil za zdaňovaní období březen 1999 daň z přidané hodnoty ve výši
4 837 273 Kč. Žalobce rozhodnutí napadl odvoláním, které žalovaný zamítl
(rozhodnutí ze dne 31. 12. 2002, čj. FŘ-10467/13/02),
- dodatečným platebním výměrem ze dne 21. 1. 2002, čj. 9706/02/009510/4977,
stěžovateli doměřil za zdaňovaní období červen 1999 daň z přidané hodnoty ve výši
7 019 108 Kč. Žalobce rozhodnutí napadl odvoláním, které žalovaný zamítl
(rozhodnutí ze dne 31. 12. 2002, čj. FŘ-10470/13/02),
- dodatečným platebním výměrem ze dne 21. 1. 2002, čj. 9707/02/009510/4977,
stěžovateli doměřil za zdaňovaní období červenec 1999 daň z přidané hodnoty ve výši
3 566 095 Kč. Žalobce rozhodnutí napadl odvoláním, které žalovaný zamítl
(rozhodnutí ze dne 31. 12. 2002, čj. FŘ-10471/13/02),
- dodatečným platebním výměrem ze dne 21. 1. 2002, čj. 9708/02/009510/4977,
stěžovateli doměřil za zdaňovaní období srpen 1999 daň z přidané hodnoty ve výši
3 299 555 Kč. Žalobce rozhodnutí napadl odvoláním, které žalovaný zamítl
(rozhodnutí ze dne 31. 12. 2002, čj. FŘ-10472/13/02),
- dodatečným platebním výměrem ze dne 21. 1. 2002, čj. 9709/02/009510/4977,
stěžovateli doměřil za zdaňovaní období září 1999 daň z přidané hodnoty ve výši
2 718 594 Kč. Žalobce rozhodnutí napadl odvoláním, které žalovaný zamítl
(rozhodnutí ze dne 31. 12. 2002, čj. FŘ-10473/13/02),
- dodatečným platebním výměrem ze dne 21. 1. 2002, čj. 9710/02/009510/4977,
stěžovateli doměřil za zdaňovaní období říjen 1999 daň z přidané hodnoty ve výši
3 012 527 Kč. Žalobce rozhodnutí napadl odvoláním, které žalovaný zamítl
(rozhodnutí ze dne 31. 12. 2002, čj. FŘ-10474/13/02),
- dodatečným platebním výměrem ze dne 21. 1. 2002, čj. 9711/02/009510/4977,
stěžovateli doměřil za zdaňovaní období listopad 1999 daň z přidané hodnoty ve výši
4 555 227 Kč. Žalobce rozhodnutí napadl odvoláním, které žalovaný zamítl
(rozhodnutí ze dne 31. 12. 2002, čj. FŘ-10475/13/02).
- dodatečným platebním výměrem ze dne 21. 1. 2002, čj. 9712/02/009510/4977,
stěžovateli doměřil za zdaňovaní období prosinec 1999 daň z přidané hodnoty ve výši
7 066 473 Kč. Žalobce rozhodnutí napadl odvoláním, které žalovaný zamítl
(rozhodnutí ze dne 31. 12. 2002, čj. FŘ-10476/13/02),
Žalobce uvedená rozhodnutí žalovaného napadl žalobami u Městského soudu v
Praze, který je rozsudky uvedenými v záhlaví zamítl.
Městský soud v Praze dospěl k závěru, že tzv. cenové vyrovnání, vymezené v
manuálu, který byl nedílnou součástí smluv o obchodním zastoupení uzavřených mezi
žalobcem a jeho obchodními partnery, jako nárok prodejců na vrácení rozdílové částky
mezi nákupní cenou a cenou prodejní, v případě, kdy jsou prodejci povinni prodat
mobilní telefon za zvýhodněnou cenu, není zdanitelným plněním podle §2 odst. 1 zákona
ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty. Žalobci tedy nárok na jím uplatněný
odpočet daně z přidané hodnoty nepřísluší. Městský soud nepřisvědčil ani námitce, že
postupem finančních orgánů došlo k porušení zákazu dvojí úhrady téže daně, ale uvedl, že
zohlednění této daně na výstupu u jednotlivých prodejců se týká jejich vztahu ke správci
daně a nikoliv vztahu žalobce ke správci daně. Návrh na doplnění dokazování výslechem
svědků (prodejců) zamítl s odůvodněním, že podstata obchodního vztahu mezi žalobcem
a prodejci je ze spisového materiálu zřejmá a skutečnosti, které vedly ke kontrolnímu
zjištění, nemají charakter pochybností, jež by bylo možno vyvrátit svědectvím účastníků
obchodního vztahu. Neshledal rovněž důvodnou námitku, že zpráva o daňové kontrole
nebyla řádně projednána, neboť správce daně ve vztahu k žalobci zvolil postup, který mu
umožnil řádně se se zprávou seznámit a vyjádřit se k ní, a správce se následně s jeho
vyjádřením vypořádal. Proto skutečnost, že závěry správce daně týkající se kontrolního
nálezu, výsledku a způsobu jeho zjištění, jakož i reakce na vyjádření a případné návrhy
daňového subjektu, nejsou seznatelné z vlastní zprávy o daňové kontrole, stěžovatele na
jeho právech nezkrátila.
Žalobce (stěžovatel) rozsudky Městského soudu v Praze napadl kasačními stížnostmi.
V úvodu vždy předznamenal, že uplatňuje kasační důvody podle §103 odst. 1 písm. a)
s. ř. s. [nezákonnost spatřoval v nesprávné aplikaci příslušných ustanovení zákona ČNR
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále „daňový řád“), a zákona ČNR
č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, z čehož dovodil porušení práva na spravedlivý
proces dle čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“), práva na
vlastnění a užívání majetku dle čl. 11 Listiny a práva na to, aby správní orgán při
používání ustanovení o mezích základních práv a svobod šetřil jejich podstatu], podle
§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. a podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
Stěžovatel namítal, že žalovaný se při zjišťování skutkového stavu zabýval toliko
přílohou smluv o obchodním zastoupení uzavřených mezi stěžovatelem a prodejci (tzv.
manuálem) a nezabýval samotným textem těchto smluv, což potvrzuje i to, že tyto
smlouvy nejsou uvedeny mezi přílohami zprávy o daňové kontrole. Stěžovatel tvrdil, že
právní úkony jako projevy vůle vyjádřené slovy (zde pojem cenového vyrovnání) musí být
vykládány podle úmyslu jednajících osob a nikoli pouze podle určitého slovního vyjádření,
které není jednoznačné, resp. není definováno zákonem. Vedle toho žalovaný zcela
pominul hledisko řazení pojmů ve struktuře celého právního úkonu, neboť formulaci
nepohyblivé složky odměny za služby (tzv. cenového vyrovnání) uvedenou v příloze
smlouvy vytrhl z kontextu celé smlouvy a nadřadil ji formulaci, která byla uvedena přímo
ve smlouvě, z níž plyne, že prodejcům za služby poskytované stěžovateli na základě smluv
náležela pouze odměna a provize, popř. bonusy, uvedené v manuálu, nikoli cenové
vyrovnání. Účastníci smlouvy s tímto institutem vůbec nepočítali a ani si jej v té podobě,
jak ji vyložil žalovaný, nesjednali. Stěžovatel tvrdil, že tzv. cenové vyrovnání je pohyblivou
složkou odměny prodejce za poskytované služby, tj. je složkou odměny za zdanitelné
plnění, naopak nikdy netvrdil, že cenové vyrovnání je zdanitelným plněním (tj. zbožím
nebo službou). Jelikož žalovaný nezjistil skutečnou vůli účastníků právního úkonu a
neodstranil důkazní mezeru, jednal nejen v rozporu s §2 odst. 7 daňového řádu, ale i v
rozporu s ústavními právy žalobce, tj. právem na spravedlivý proces (nález Ústavního
soudu ze dne 6. 9. 2000, sp. zn. I. ÚS 220/98).
Stěžovatel upozorňoval na skutečnost, že postup žalovaného, kterému městský soud
přisvědčil, ve svém důsledku vede k tomu, že daň z přidané hodnoty byla zaplacena
dvakrát, což představuje zásah do jeho vlastnického práva chráněného čl. 11 Listiny. Na
jedné straně stěžovatel byl povinen zaplatit prodejcům odměnu za poskytnuté služby
včetně daně z přidané hodnoty vypočtené z celé odměny, tj. i ze složky označené jako
cenové vyrovnání, a na straně druhé je povinen doplatit dle dodatečného platebního
výměru původně uplatněný nárok na nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty. Toto
dvojí placení daně je přitom v rozporu se zásadami daňového řízení (§2 odst. 1 a 2
daňového řádu). Snahu o správné stanovení a vybrání daně totiž nelze vykládat
jednostranně (srov. nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 116/96).
Pokud žalovaný dospěl k závěru, že cenové vyrovnání není předmětem daně z
přidané hodnoty, nemohl stěžovateli doměřit daň z přidané hodnoty ve výši uplatněného
nároku na odpočet daně, neboť ani daňový řád, ani zákon o dani z přidané hodnoty
neupravují situaci, kdy je daň z přidané hodnoty uplatněna u plnění, které není
zdanitelným plněním; není přitom možné užít analogii jdoucí k tíži stěžovatele. S touto
námitkou se městský soud nevypořádal vůbec.
Stěžovatel poukázal i na vady daňového řízení; žalovaný jednak odmítl provést
navrhované důkazy (výslechy jednotlivých smluvních stran, zejm. prodejců), jednak
správce daně se stěžovatelem řádně neprojednal zprávu o daňové kontrole, z níž ani
nebyly přezkoumatelným způsobem seznatelné všechny závěry správce daně. Vadami
řízení pak trpělo i řízení před městským soudem, kdy soud v rozporu s §52 odst. 1 s. ř. s.
nerozhodl o stěžovatelem uplatněných důkazních návrzích, resp. nevydal příslušné
usnesení, ač právní teorie i praxe vychází z toho, že soud je povinen zamítnout usnesením
návrh na provedení důkazu, jemuž nehodlá vyhovět.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti především popřel, že tzv. cenové vyrovnání
je součástí odměny prodejců. Poukázal na konkrétní faktury, z nichž dovodil, že
fakturován byl nepochybně rozdíl mezi vyšší cenou, za kterou stěžovatel zboží prodejcům
dodal, a cenou nižší, za kterou prodejci zboží dle pokynu stěžovatele prodávali. Nešlo o
žádné poskytování služeb, jak se stěžovatel za pomoci „smluvní vůle stran“ snaží tvrdit. K
těmto závěrům přitom stěžovatel nedospěl jen na základě jazykového významu pojmu
cenové vyrovnání, jak tvrdí stěžovatel, ale na základě jeho věcného obsahu zjištěného
zkoumáním skutkového stavu. Při zjišťování skutkového stavu se pak žalovaný podrobně
zabýval obsahem smluv o obchodním zastoupením.
Žalovaný se ohradil i proti tvrzení o zásahu do majetkových práv stěžovatele, neboť
výše daňové povinnosti byla stanovena plně v souladu s právními předpisy. Není totiž
možné uznat nárok na odpočet daně z přijetého plnění, které dani z přidané hodnoty
nepodléhá.
Pokud žalovaný neprovedl výslechy svědků, které stěžovatel navrhoval, učinil proto,
že je nepovažoval za účelné. Svědci (prodejci) totiž byli podle žalovaného motivováni k
potvrzení stanoviska stěžovatele, neboť ačkoli při fakturaci postupovali dle pokynů
stěžovatele, stěžovatel avizoval, že doměřenou daň po nich bude vymáhat. Žalovaný
nesouhlasil ani s tvrzením, že se stěžovatelem neprojednal zprávu o daňové kontrole a
chronologicky popsal, jak projednávání zprávy probíhalo.
Z správního spisu vyplynuly následující skutečnosti:
Dne 5. 2. 2001 správce daně (Finanční úřad) u stěžovatele zahájil daňovou kontrolu, a
to daně z příjmů právnických osob a daně z přidané hodnoty za zdaňovací období roku
1997, 1998 a 1999. Dne 3. 12. 2001 proběhlo ústní jednání, na němž byla projednána
zpráva o výsledku provedené daňové kontroly a tím, že stěžovatel se ke zprávě ve
stanovené lhůtě vyjádří. To učinil obsáhlým podáním ze dne 2. 1. 2002. Správce daně k
tomuto vyjádření dne 31. 1. 2002 zaujal stanovisko, které stěžovateli doručil.
Dne 21. 1. 2002 Finanční úřad vydal celkem 24 dodatečných platebních výměrů, jimiž
stěžovateli na základě výsledků daňové kontroly doměřil daň z přidané hodnoty za
jednotlivá zdaňovací období (leden 1998 až prosinec 1999). Odvolání, kterými stěžovatel
napadl tyto dodatečné platební výměry, žalovaný zamítl.
Žalovaný při svém rozhodování vzal za prokázané, že stěžovatel uzavíral smlouvy o
obchodním zastoupení, jejichž předmětem bylo mj. stanovení podmínek pro nabídku a
prodej telekomunikačních služeb poskytovaných stěžovatelem, a podmínek pro dodávky a
prodej mobilních telefonů, jejich příslušenství a případně dalších produktů stěžovatele.
Nedílnou součástí těchto smluv by tzv. manuál (ustanovení 3.4 smlouvy), který je
definován jako soubor provozních postupů a pokynů stěžovatele, který je vydáván
stěžovatelem a je pro prodejce závazný. Jakékoliv jednání prodejce, které by bylo v
rozporu s postupy, pokyny, podmínkami nebo povinnostmi uvedenými v manuálu, se
posuzuje jako podstatné porušení smlouvy.
Z manuálu účinného od 1. 7. 1998 vyplynulo (kapitola 6. Program „zvýhodněné
ceny“, str. 27), že prodejci nakupují mobilní telefony od stěžovatele za plnou kupní cenu.
Jestliže prodají mobilní telefon za zvýhodněnou cenu, a sepíší s účastníkem dodatek k
žádosti o poskytování služeb (kterým se účastník zavazuje k mj. k tomu, že ve
stanoveném období nebude žádat o výpověď smlouvy), mají nárok na vrácení rozdílové
částky, tato položka se nazývá „cenové vyrovnání“. Manuál rovněž stanoví způsob
vyúčtování této částky: prodejce zašle stěžovateli fakturu na vyrovnání rozdílové částky,
ve které prodejce fakturuje za prodej mobilního telefonu částku, která bude předem
dohodnuta a pevně stanovena (tzn. rozdíl mezi cenou pro prodejce a konečnou
doporučenou prodejní cenou). Stejná, či obdobná ustanovení obsahuje i manuál účinný
od 1. 7. 1999 a manuál účinný od 1. 8. 1999.
Z faktur založených ve správním spise je pak zřejmé, že prodejce rozdílovou částku
(cenové vyrovnání) podrobil dani z přidané hodnoty. Stěžovatel posléze uplatnil nárok na
odpočet zaplacené daně. Tyto odpočty správce daně a ani žalovaný neuznali.
Nejvyšší správní soud (dále též „soud“) nejprve posuzoval, zda řízení před soudem
nebylo zmatečné [§103 odst. 1 písm. c) s. ř. s.], nebylo zatíženo vadou, která mohla mít za
následek nezákonné rozhodnutí o věci samé, není nepřezkoumatelné [§103 odst. 1
písm. d) s. ř. s.] či nicotné. To nezjistil, a proto přezkoumal napadené rozhodnutí
krajského soudu v rozsahu a v mezích důvodů vymezených stížnostními body (§109
odst. 3 s. ř. s.); dospěl k závěru, že kasační stížnosti nejsou důvodné.
Stěžovatel napadenému rozsudku předně vytýká nezákonnost spočívající v
nesprávném posouzení právní otázky soudem, kterou spatřuje v nesprávné aplikaci
příslušných ustanovení zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a zákona
č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, z čehož dovozuje porušení práva na
spravedlivý proces dle čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny základních práv a svobod, práva na
vlastnění a užívání majetku (čl. 11 Listiny) a práva na to, aby správní orgán při používání
ustanovení o mezích základních práv a svobod šetřil jejich podstatu.
Podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. lze kasační stížnost podat pouze z důvodu tvrzené
nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím
řízení. Nesprávné posouzení právní otázky spočívá v tom, že na správně zjištěný skutkový
stav je aplikován nesprávný právní závěr, popř. je sice aplikován správný právní názor, ale
tento je nesprávně vyložen.
Podstata sporu spočívá v posouzení tzv. cenového vyrovnání obsaženého ve
fakturách předložených stěžovatelem v rámci daňové kontroly. Zatímco stěžovatel tvrdí,
že jde o součást odměny prodejců za služby poskytované stěžovateli, správní orgán na
základě samotným stěžovatelem předložených důkazů dospěl ke skutkovému zjištění, že
nejde o nic jiného než o rozdíl mezi prodejcovou nákupní a prodejní cenou, který byl
prodejce oprávněn požadovat nazpět.
Podle §2 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění
účinném pro zdaňovací období roku 1998 a roku 1999, je pro účely tohoto zákona
zdanitelným plněním
a) dodání zboží a převod nemovitostí, při kterém dochází ke změně vlastnického
práva nebo práva hospodaření, nebo
b) poskytování služeb
uskutečněné v tuzemsku při podnikání, a to i v případě, že se jedná o činnost
vykazující všechny znaky podnikání, kromě toho, že je prováděna podnikatelem,
pokud zákon nestanoví jinak.
Pojem cenové vyrovnání je především používán ve fakturách, které vystavovali
prodejci a které žalobce v průběhu daňové kontroly předložil správci daně. Tyto faktury
jsou daňovými doklady se smyslu §12 zákona o dani z přidané hodnoty, které musí mj.
obsahovat rozsah a předmět zdanitelného plnění [odst. 2 písm. f) citovaného zákona].
Označení rozsahu a předmětu zdanitelného plnění jako cenové vyrovnání, nasvědčuje již
samo o sobě tomu, že jde o dorovnání rozdílu v cenách a nikoli o úplatu za dodání zboží,
či poskytnutí služeb.
Pokud by žalovaný na tomto přestal a vyšel pouze z této úvahy, tj. z pouhého
jazykového vyznění pojmu, pak by mu stěžovatel důvodně vytýkal, že se nezabýval
smlouvami, které stěžovatel uzavřel a nezjišťoval skutečnou vůli účastníků smlouvy. Tak
tomu ale nebylo. Správce daně dále zjišťoval, jaké plnění bylo skutečně fakturováno, tj. z
jakého titulu byl stěžovatel povinen prodejcům platit fakturované částky označené jako
cenové vyrovnání. Za tímto účelem správce daně posuzoval smlouvy o obchodním
zastoupení, a to včetně příloh jako jejich nedílných součástí (tzv. manuálů). Právě z těchto
smluv zjišťoval správce daně a posléze i žalovaný smluvní vůli účastníků smluv ohledně
odměn, které náležely prodejcům za činnost, kterou pro stěžovatele vykonávali. Lze
přitom přisvědčit žalovanému, že z daných smluv nelze dovodit, že cenové vyrovnání je
pohyblivou složkou odměny prodejce za poskytované služby, tj. že je složkou odměny za
zdanitelné plnění.
Z posuzovaných smluv vyplývá, že stěžovatel je povinen prodejci za řádně a včas
vykonanou činnosti zaplatit provize, odměny a bonusy uvedené v manuálu (čl. 4.2
smlouvy, resp. čl. 9 smlouvy). Další podrobnosti ohledně odměňování prodejců samotný
text smluv neobsahuje a bylo namístě zabývat se texty tzv. manuálu, které jsou nedílnou
součástí těchto smluv (ustanovení 3.4 smlouvy). Podle manuálu účinného od 1. 7. 1998
jde o odměny za jednotlivé aktivace (v systému NMT 450a GSM), odměny za převod
práv prostřednictvím karet a kuponů a odměny za aktivaci volitelných služeb (např.
datový přenos). Vedle toho manuál stanovuje podmínky pro získání čtvrtletního bonusu
(za velký počet aktivací, a to % z celkové odměny, pokud celková odměna za dané
čtvrtletí roku přesáhne stanovenou hranici), nosubside bonusu (za aktivaci účastníka,
který nevyužije cenově zvýhodněné nabídky)a provize (za přechod z předplacené služby
na měsíční program služeb). Podobně jsou odměny vymezeny i v manuálech dalších.
Není rozhodně pochyb o tom, za které úkony prodejců jim přísluší odměny a v jaké
výši. Cenové vyrovnání přitom ve smlouvách, resp. v manuálu jako další typ odměny
uveden není, a ani z jeho obsahu nelze výkladem dovodit, že by se o další typ odměny
(jako její pohyblivé složky) mělo jednat. Ze smluvních dokumentů jednoznačně vyplývá,
že prodejci nakupují mobilní telefony od stěžovatele za plnou kupní cenu; jestliže prodají
mobilní telefon za zvýhodněnou cenu, mají nárok na vrácení rozdílové částky. Podstatou
cenového vyrovnání totiž není odměna za sepsání dodatku k žádosti o poskytování služeb
a za poučení účastníků o podmínkách nákupu mobilního telefonu za zvýhodněnou cenu,
jak tvrdí stěžovatel, ale jde toliko o vrácení rozdílu mezi částkou, kterou prodejce za
mobilní telefon stěžovateli zaplatil, a částkou, za kterou byl prodejce povinen dle pokynu
stěžovatele mobilní telefon prodat. Jinak řečeno jedná se o kompenzaci finanční újmy,
která by prodejce postihla, jestliže by telefon – nikoli z vlastní vůle, ale na pokyn
stěžovatele – prodali za cenu nižší, než za jakou jej od stěžovatele koupil.
Nejvyšší správní soud tímto objasnil právní podstatu sporu a dospěl ohledně povahy
cenového vyrovnání ke stejným závěrům jako Městský soud v Praze; je tedy zřejmé, že
námitky stěžovatele brojící proti závěrům Městského soudu v Praze ohledně výkladu
zákona o dani z přidané hodnoty, jsou nedůvodné.
Stěžovatel dále namítal, že se správní orgán ani Městský soud v Praze nezabývaly
obsahem primárních smluv. Nejvyšší správní soud této námitce nemůže přisvědčit.
Naopak z již výše uvedeného je zřejmé, že se jimi finanční orgány i soud zabývaly a
dospěly ke správnému skutkovému zjištění. Pokud se stěžovatel dovolává v této
souvislosti faktu, že smlouvy nejsou uvedeny jako příloha zprávy o daňové kontrole, pak
zcela pomíjí fakt, že je správci daně sám předložil. Proto i tato námitka je nedůvodná.
Pokud stěžovatel namítal, že správní orgán, případně i Městský soud v Praze, při
výkladu pojmu cenové vyrovnání nevycházel ze skutečného projevu vůle, pak ani s touto
námitkou nelze souhlasit. Jak již bylo opakovaně uvedeno, uzavřením smlouvy o
obchodním zastoupení její účastníci, tj. stěžovatel i prodejci, učinili její součástí též tzv.
manuál. Tento manuál není pouze jakousi technickou přílohou smluv, ale naopak
upravuje těžiště práv a povinností účastníků daného obchodněprávního vztahu, takže bez
manuálu by samotná smlouva o obchodním zastoupení byla bezobsažná a v podstatě
nerealizovatelná. Proto vznesená námitka stěžovatele o nedostatku skutečné vůle
účastníků ve vztahu k jednomu z mnoha v manuálu obsažených pojmů, tj. cenovému
vyrovnání, je zcela nemístná. Navíc lze souhlasit i se závěry Městského soudu v Praze, že
pro věc samu je podstatné, co bylo obsahem tohoto úkonu a že skutečný projev vůle
vyplývá nejen z definice tohoto pojmu v manuálu, ale i z pokynů stěžovatele ke způsobu
jeho použití při fakturaci a dodržování těchto pokynů vlastními prodejci.
Nejvyšší správní soud neshledal důvodnou ani námitku, že postupem finančních
orgánů byl stěžovatel nucen zaplatit daň, která od něj již jednou byla vybrána, a že jde o
zásah do jeho vlastnického práva, jestliže byl podle smluv povinen zaplatit prodejcům
odměnu za jemu poskytnuté služby včetně daně z přidané hodnoty a současně nucen
doplatit řádně uplatněný nárok na odpočet této daně. Podstatné v této souvislosti je to, že
tzv. cenové vyrovnání nepodléhalo dani z přidané hodnoty, prodejcům tedy nevznikla
povinnost odvést daň na výstupu ve smyslu §10 zákona o dani z přidané hodnoty, a
stěžovatel nebyl povinen platit daň z přidané hodnoty na vstupu na základě vystavených
faktur. Stěžovateli v těchto souvislostech logicky nemohl vzniknout nárok na odpočet
daně z přidané hodnoty ve smyslu §19 citovaného zákona.
Z toho, co bylo právě řečeno, je zřejmé, že v doměření daně z přidané hodnoty podle
§46 odst. 7 daňového řádu nelze spatřovat zásah do vlastnických práv stěžovatele tím, že
daň byla vybrána dvakrát. Naopak pokud by Nejvyšší správní soud přistoupil na námitky
žalobce, tj. přiznal by mu nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, došlo by k porušení
pravidel a principů, za nichž lze daň z přidané hodnoty vybírat a vymáhat, neboť by dani
byla podrobena i plnění (cenové vyrovnání), o kterých to zákon nestanoví.
Je patrné, že prodejci ohledně cenového vyrovnání stěžovateli fakturovali daň z
přidané hodnoty nesprávně. V takovém případě ale existují jiné (a jednoduší) nástroje k
nápravě takových pochybení, než jaké zvolil stěžovatel. Pokud přitom prodejci odvedli
daň na výstupu, aniž to byla jejich povinnost, je na nich, aby si svoji daňovou povinnosti
vypořádali se svým místně příslušným správcem daně, a to při respektování zákonem
daných lhůt.
Nejvyšší správní soud neshledal důvodnou ani další námitku týkající se nevyslechnutí
navržených svědků, ačkoliv měli údajně objasnit, jaký byl skutečný význam termínu
„cenové vyrovnání“. Spor byl veden o uznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty.
Podle §19 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty plátce daně prokazuje nárok na
odpočet daňovým dokladem, z něhož musí být mj. zřejmý rozsah a předmět zdanitelného
plnění. Jestliže v daném případě po posouzení daňových dokladů a ostatních dokumentů
(smluv o obchodním zastoupení) žalovaný neměl pochybnosti o skutkovém stavu, nebylo
důvodu, aby navrhované svědky vyslýchal. K tomu je třeba dodat, že všechny listinné
důkazy, z nichž vycházel, předložil sám stěžovatel.
Ani Městský soud v Praze potom nepochybil, pokud nepovažoval za potřebné
provedení stěžovatelem navrhovaných svědeckých výpovědí, a to z právě uvedených
důvodů. Své rozhodnutí, proč se rozhodl tento důkaz neprovádět, je přitom z jeho
rozsudků zřejmý (výslech svědků by v projednávané věci nemohl změnit nic na zjištěném
skutkovém stavu a z něho vyvozených právních závěrů). Povinnost vydávat o tomto
rozhodnutí samostatně usnesení přitom z žádného ustanovení soudního řádu správního
nevyplývá.
Pokud stěžovatel rovněž vytýkal Městskému soudu v Praze, že se nezabýval jeho
námitkou, že pojem „cenové vyrovnání“ nelze podřadit pod pojmosloví zákona o dani z
přidané hodnoty, a proto bylo použito nepřiměřené analogie v jeho neprospěch, pak ani
této námitce nelze přisvědčit. Jak již bylo mnohokráte uvedeno, rozdíl mezi prodejcovou
nákupní a prodejní cenou není zdanitelným plněním podle zmíněného §2 zákona o dani z
přidané hodnoty; nelze proto na něj vztáhnout ustanovení zákona o dani z přidané
hodnoty upravující možnosti nadměrného odpočtu. K tomuto závěru nebylo třeba
přistupovat s použitím analogie, ale postačilo prosté posouzení daného plnění s textem
zákona.
Stěžovatel se ve spojení s předchozím důvodem dovolával též důvodu uvedeného v
§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., tj. vad řízení spočívajících v tom, že byl porušen zákon v
ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit
zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který ve věci rozhodoval, napadené
rozhodnutí správního orgánu měl zrušit. Tento důvod spatřoval v tom, že správce daně
neprojednal se stěžovatelem zprávu o daňové kontrole.
Jak vyplývá z obsahu správního spisu, správce daně předložil stěžovateli zprávu o
daňové kontrole při jednání dne 3. 12. 2001, stěžovatel vypracoval ke zprávě své vyjádření
dne 2. 1. 2002, kdy je rovněž doručil správci daně a ten na ně reagoval dne 31. 1. 2002
stanoviskem, které bylo stěžovateli doručeno 5. 2. 2002. Z uvedeného je zřejmé, že
stěžovatel byl řádně seznámen se zprávou o daňové kontrole, využil možnosti vyjádřit se
k ní a správce daně se s jeho vyjádřením vypořádal, třebaže neakceptoval jeho námitky a
připomínky. Je sice zřejmé, že z formálního hlediska závěry správce daně týkající se
kontrolního nálezu, výsledku a způsobu jeho zjištění, jakož i reakce na vyjádření a
případné návrhy daňového subjektu, nebyly obsaženy ve vlastní zprávě o daňové
kontrole, avšak smysl řádného projednání zprávy o daňové kontrole byl zachován a
stěžovatel nebyl na svých právech zkrácen. Proto Nejvyšší správní soud i tuto námitku
neshledal důvodnou.
Pokud stěžovatel spatřoval v tvrzeném porušení ustanovení daňového řádu a zákona
o dani z přidané hodnoty též porušení shora uvedených ustanovení Listiny základních
práv a svobod, pak se Nejvyšší správní soud s touto námitkou neztotožnil. Vyšel z toho,
že námitky tvrdící porušení výše zmíněných předpisů byly nedůvodné, a to i při jejich
ústavně konformním výkladu sledujícím především účel a smysl právní úpravy (viz část
týkající se daňové kontroly).
Dovolával-li se stěžovatel dále nepřezkoumatelnosti spočívající v nedostatku důvodů
rozsudku Městského soudu v Praze, nelze jeho námitce přisvědčit, neboť ve všech
rozsudcích Městského soudu v Praze (vesměs velmi obsáhlých), které jsou předmětem
přezkumu, jsou závěry tohoto vždy jasně a úplně formulovány a argumentovány.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnosti
důvodné, a proto je podle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
O náhradě nákladů řízení rozhodl soud v souladu s ustanovením §60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel nemá právo na náhradu nákladů řízení, neboť ve věci
neměl úspěch; žalovanému správnímu orgánu, kterému by jinak jakožto úspěšnému
účastníku řízení právo na náhradu nákladu řízení příslušelo, náklady řízení nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 27. února 2006
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu