ECLI:CZ:NSS:2006:1.AFS.53.2005
sp. zn. 1 Afs 53/2005 - 89
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy, v právní věci žalobkyně I. S.,
zastoupené JUDr. Milenou Novákovou, advokátkou se sídlem Rooseveltova 37, Český
Krumlov, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem
Mánesova 3, České Budějovice, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 1. 10. 2003,
č. j. 2808/130/2003, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu
v Českých Budějovicích ze dne 16. 3. 2005, č. j. 10 Ca 206/2003-57,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Včasnou kasační stížností se stěžovatelka (dále i „žalobkyně“) domáhala zrušení shora
uvedeného pravomocného rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta její žaloba
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 1. 10. 2003, č. j. 2808/130/2003. Tímto rozhodnutím
žalovaný zamítl odvolání žalobkyně proti rozhodnutím Finančního úřadu v Českém
Krumlově, dodatečným platebním výměrům, jimiž byla žalobkyni doměřena daň z přidané
hodnoty za zdaňovací období I. až IV. čtvrtletí roku 2001.
V žalobě proti shora uvedenému rozhodnutí žalobkyně namítala především, že nebyly
dodrženy zákonné podmínky pro stanovení daně pomocí pomůcek. Žalobkyně totiž řádně
předložila důkazní prostředky prokazující její marži i slevy, správce daně
k nim však nepřihlédl, neboť byly předloženy až na základě výzvy a navíc byly psány
pastelkou, proto je posoudil jako nevěrohodné. Co se týče poskytovaných slev, ty prokázala
výpovědí své zaměstnankyně M., která potvrdila systém evidence slev, žalobkyní tvrzený.
Zpráva o kontrole neobsahovala náležitosti, které vyplývají z daňového řádu, neobsahuje
zejména úvahu, která ustanovení žalobkyně porušila, jestliže byl správce daně nucen stanovit
daň právě pomocí pomůcek. Žádné okolnosti, které by svědčily ve prospěch žalobkyně nebyly
správcem daně zohledněny. V závěru žalobkyně vznesla námitku, týkající se samotného
výpočtu výše daně.
Krajský soud v odůvodnění rozsudku uvedl zejména, že bylo prokázáno, že žalobkyně
nevede evidenci slev, nevede rovněž cenovou evidenci, ceny vytváří dle vlastního uvážení.
K výzvě správce daně sama sdělila, že slevy v roce 2001 poskytovala, avšak žádnými důkazy
svá tvrzení o poskytnutých slevách a jejich výši neprokázala. Do protokolu ze dne 30. 8. 2002
a 15. 5. 2002 před správcem daně uvedla, že evidenci slev není možno vést z důvodů
kapacitních a technických a vzhledem k tomu, že každý den prodává, nemá na to čas. K výzvě
správce daně předložila poté jen část paragonů za rok 2001, které na sebe nenavazovaly
v číselné řadě, uvedla dále, že pro zboží se záručním listem paragony nevystavuje, vyplní
jen záruční list. Doložila i kopii listů z inventur, do nichž byly vepsány tužkou nebo pastelkou
prodejní ceny před slevou a po slevě. Žalobkyně nejprve před správcem daně uváděla,
že žádnou evidenci slev nevede, po výzvě správce daně předložila danou evidenci,
přičemž hodnoty v evidenci uváděné jsou v rozporu s ostatními doklady. Správcem daně byly
rovněž zjišťovány u dodavatelů doporučené ceny prodávaného zboží, zjištěné údaje
však neodpovídaly tvrzením žalobkyně, soud se proto ztotožnil se závěrem žalovaného,
že dodatečně předložený inventurní zápis je nevěrohodný a na jeho základě není možno
stanovit daň dokazováním. Rovněž svědeckou výpovědí zaměstnankyně M. nelze nahradit či
dokázat existenci evidence o slevách. Zpráva o daňové kontrole obsahovala rozhodné údaje
pro přezkoumání postupu správce daně, byla zde uvedena kontrolní zjištění, specifikovány
údaje z účetnictví žalobkyně, o nichž vznikly pochybnosti a které byly v rozporu s jejím
tvrzením, jakož i další zjištění správce daně, mající vliv na způsob stanovení daně. Zpráva
obsahuje i odůvodnění, proč nebylo možno stanovit daň dokazováním, jde o to, že žalobkyně
nepředložila evidenci slev a cen, veškeré prodejní paragony, neprokázala výši marže,
nepředložila žádné doklady jimiž by prokázala rozsah uskutečněných zdanitelných plnění (za
jakou cenu tedy zboží účtovala a prodávala a tuto cenu pak podrobila dani). Daň nebylo tedy
možno stanovit dokazováním, bylo proto nutno použít další způsob a daň stanovit za užití
pomůcek. Z úředního záznamu je zřejmé, že byly uznány a zohledněny při stanovení daně
slevy žalobkyní dostatečně prokázané. Podkladem pro stanovení daně pomocí pomůcek byly
údaje zjištěné správcem daně od dodavatelů a částečně rovněž i údaje zjištěné z jejího
účetnictví. Protože podmínky pro stanovení daně za užití pomůcek byly splněny, napadené
rozhodnutí nebylo vydáno v rozporu s §31 a §50 odst. 5 daňového řádu, soud žalobu jako
nedůvodnou zamítl.
Žalobkyně napadla rozsudek krajského soudu kasační stížností, opírající se o důvod
uvedený v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. a domáhala se jeho zrušení.
Namítla předně, že v jejím případě neměla být daňová povinnost stanovena za užití
pomůcek, k tomuto způsobu stanovení daně nebyly dány zákonné podmínky. Správce daně
jí nevytýkal ve vedení účetnictví žádnou chybu, při prováděné daňové kontrole vyžadoval
nové a nové doklady, které by prokazovaly výši dosahované obchodní marže. Z účetních
ani z cenových předpisů není zřejmé, jakou formu by měla mít cenová evidence a evidence
slev. Prodejní ceny a poskytnuté slevy evidovala na dodacích listech a inventurních
soupisech. Skutečnost, že tyto doklady nepředložila ihned správci daně a uvedla,
že je neeviduje, vznikla z pouhého nedorozumění mezi ní a požadavkem správce daně.
Naopak, k výzvám správce daně předložila účetní doklady, kterými slevy a výpočet obchodní
marže prokázala. K jejímu návrhu měl být proveden i důkaz výslechem její zaměstnankyně,
která by potvrdila způsob a registraci poskytovaných slev i systém, kterým jej žalobkyně
eviduje, správce daně však její návrh neakceptoval a soud tento postup potvrdil.
Soud v rozsudku uvedl, že žalobkyně neměla k dispozici účetní doklady ani jiné
významné důkazy pro správné stanovení daňové povinnosti, avšak správce daně při kontrole
ve vztahu k účetnictví žádný takový nedostatek nezjistil. Pouze ve zprávě z kontroly
konstatoval, že poskytnuté podklady odporují údajům v účetnictví i údajům získaných
od třetích osob.
Žalobkyně rovněž zpochybnila způsob výpočtu, kterým správce daně stanovil
a poté doměřil daň, neboť nesprávně vycházel z inventurního soupisu zboží ke konci účetního
období, nebral v úvahu rovněž sezónnost jednotlivých druhů zboží. Správce daně měl
vycházet při stanovení výše daňové povinnosti z jejího účetnictví, které předložila
a které nebylo správcem daně nikterak zpochybněno.
Protože soud nesprávně posoudil, právní otázku, týkající se možnosti užití postupu
podle §31 odst. 5 daňového řádu, tedy stanovení daně pomocí pomůcek za situace,
když nebyly naplněny podmínky pro užití tohoto způsobu stanovení daně, žalobkyně navrhla,
aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil
k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že důvody, zde žalobkyní uvedené,
obsahovalo shodně její odvolání i žaloba a odkázal proto na odůvodnění žalobou napadeného
rozhodnutí, jakož i na vyjádření k žalobě. Zopakoval, že v průběhu daňové kontroly vznikly
u správce daně pochybnosti o správnosti údajů uvedených v daňových přiznáních
za kontrolovaná zdaňovací období. Stěžovatelka ani k výzvě správce daně nepředložila
evidenci cen a slev, neprokázala výši marže. Nepředložila žádné doklady, jimiž by prokázala
rozsah uskutečněných zdanitelných plnění. Strana č. 2 zprávy o daňové kontrole obsahuje
veškeré důvody, pro které správce daně považuje předložené důkazní prostředky
za nedostatečné. Zpráva obsahuje i závěr o nemožnosti stanovit daň dokazováním a nutnosti
užití pomůcek. Protože byla daň stanovena právě tímto způsobem, neměl žalovaný
již povinnost zabývat se námitkami o nesprávném užití různých koeficientů pro stanovení
výše daně. Žalovaný vyjádřil přesvědčení, že jeho postup, jakož i postup finančního úřadu
byl správný, navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů, a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
První otázkou, kterou se musel zabývat, je přípustnost užití způsobu stanovení daně
pomocí pomůcek dle §31 odst. daňového řádu. Podle uvedeného ustanovení, nesplní-li
daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných
povinností, takže zde není možno daňovou povinnost stanovit dokazováním podle odstavců
1 až 4, je správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek,
které má k dispozici nebo které si obstará bez součinnosti s daňovým subjektem.
Znamená to, že ke stanovení daně právě tímto způsobem (za užití pomůcek) může
správce daně přistoupit jen tehdy, nesplnil–li daňový subjekt při dokazování jím uváděných
skutečností (zde uváděných v daňových přiznáních za příslušná zdaňovací období) některou
ze svých zákonných povinností a navíc přitom nastane stav takové absence důkazních
prostředků, že již daň nelze stanovit dokazováním. Přitom oněmi „zákonnými povinnostmi“
je nutno v tomto kontextu rozumět především povinnost daňového subjektu přiznat a odvést
státu daň ve správné výši. Ve smyslu §40 daňového řádu je totiž povinností daňového
subjektu si daň sám vypočítat, uvést případné výjimky, osvobození apod. a daň ve správné
výši a ve stanovené lhůtě též odvést (uhradit). Nutno rovněž zdůraznit, že důkazní břemeno
přitom spočívá na daňovém subjektu (§31 odst. 9 daňového řádu), právě on je totiž povinen
prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém přiznání, neboli je povinen
prokázat vše, co sám v tomto daňovém přiznání tvrdil. Jinými slovy, byla to právě žalobkyně,
která měla povinnost prokázat skutečnosti tvrzené v jejích daňových přiznáních k dani
z přidané hodnoty za zdaňovací období, jež se stala předmětem daňové kontroly;
bylo tedy povinností žalobkyně prokázat, že v daňovém přiznání uvedená daň z přidané
hodnoty za předmětná zdaňovací období byla uvedena a odvedena ve správné výši.
Protože ustanovení §31 odst. 9 daňového řádu ukládá daňovému subjektu prokázat
všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém přiznání nebo k jejichž průkazu
byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván, je to právě daňový subjekt,
kdo je také odpovědný za to, že jím předložené důkazní prostředky budou konkrétní a budou
prokazovat jeho tvrzení.
V daném případě správce daně zahájil daňovou kontrolu, jejímž cílem
bylo dle §16 daňového řádu ověřit správnost žalobkyní přiznané výše daně z přidané hodnoty
předmětných zdaňovacích období. O výsledku zjištění pak sepsal správce daně zprávu
o daňové kontrole, kterou se žalobkyní projednal.
Z podrobného obsahu zprávy o provedené kontrole je zřejmé, že správci daně nebyla
předložena řádná evidence slev a cen prodávaného zboží, z níž by bylo možno spolehlivě
zjistit skutečné ceny a slevy prodávaného zboží (ač §11 zákona o dani z přidané hodnoty
povinnost vést alespoň minimální evidenci požaduje), zřejmé jsou rovněž důvody,
pro které správce daně nemohl žalobkyní nabízené důkazy osvědčit jako důkazy prokazující
její tvrzení. Protože se žalobkyni nepodařila prokázat jí tvrzená výše přijatého zdanitelného
plnění za příslušná zdaňovací období, podklady poskytnuté žalobkyní odporovaly údajům
zachyceným v jejím účetnictví i údajům získaným v součinnosti třetích osob, nemohl správce
pro absenci důkazních prostředků stanovit daň dokazováním, ale musel přistoupit ke způsobu,
v pořadí následujícím a stanovit daň pomocí pomůcek.
Je nutno souhlasit s žalobkyní, že není možno odmítnout jako důkazní prostředek
inventární seznam zboží, v němž jsou vpisovány ceny zboží tužkou či pastelkou, o takový
případ se však ani nejednalo. Správce daně odmítl tento důkazní prostředek ze zcela odlišného
důvodu, o čemž byla žalobkyně zpravena (zprávou o daňové kontrole), a to proto, že na něho
navazující doklady (paragony), nebyly ani k výzvě správce daně předloženy kompletní,
některé řady chyběly úplně a u některých paragonů nesouhlasila jejich časová posloupnost.
Je rovněž nutno souhlasit s žalobkyní v tom, že jí nelze vytýkat, pokud některé doklady
předkládala správci daně ke kontrole až poté, co byla vyzvána k takovému postupu.
Avšak ani o takový případ se zde nejednalo. Správce daně ve zprávě o kontrole a žalovaný
v odůvodnění svého rozhodnutí pouze uvedl, že žalobkyně ani poté, co byla správcem daně
vyzvána k prokázání svého tvrzení, takový požadavek řádně nesplnila. Kdyby však alespoň
po výzvě správce daně své důkazní břemeno unesla, nebylo by pochyb
o tom, že by se tak stalo v souladu se zákonem a správce daně by byl povinen takový důkaz
přijmout a rovněž ho pro daný stav vyhodnotit.
K námitce žalobkyně, vztahující se k neprovedení navrhovaného výslechu její
zaměstnankyně, kterým chtěla žalobkyně prokázat systém evidence slev, se Nejvyšší správní
soud přiklání zcela k závěru žalovaného, jakož i krajského soudu, tedy že ani provedený
výslech uvedené svědkyně nemohl nahradit evidenci cen a slev samotnou. Důkaz,
který daňový subjekt k prokázání svého tvrzení označil, není třeba provést tehdy, jestliže jeho
prostřednictvím nepochybně nemohou být rozhodné skutečnosti prokázány.
K námitce nemožnosti užití pomůcek pro stanovení daňové povinnosti žalobkyně
Nejvyšší správní soud uzavírá, že podmínky pro užití tohoto způsobu stanovení daně byly
splněny a námitku nesprávného posouzení právní otázky v předcházejícím řízení spatřuje
soud jako nedůvodnou.
Námitku žalobkyně, mířící do způsobu užití pomůcky, tedy „kvalifikovaného odhadu
daně“ a poté stanovení základu daně a daně v určité výši je rovněž nutno odmítnout jako
nedůvodnou.
Zákonné meze, v nichž se může pohybovat odvolací orgán (a poté k návrhu žalobce
i soud) za situace, že odvolání daňového subjektu směřuje do rozhodnutí o dani stanovené
podle pomůcek jsou vytýčeny §50 odst. 5 daňového řádu. V takovém případě totiž odvolací
orgán zkoumá pouze dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení
daně.
Konstrukce způsobu stanovení daňové povinnosti je podle §31 daňového řádu
založena na zásadě, že prioritu má stanovení daně dokazováním. Až v případě, že nastane
taková absence důkazních prostředků, že daň již za pomocí důkazů stanovit nelze, nastupuje
v pořadí druhý způsob stanovení daně a to pomocí pomůcek. Nastane-li však nemožnost
stanovení daně ani pomocí pomůcek, daň se sjedná.
Zákonné podmínky pro použití stanovení daně pomocí pomůcek jsou vyjádřeny,
jak vyloženo shora, v §31 odst. 5 daňového řádu.
Dospěje-li tedy správce daně k závěru, že daňový subjekt neunesl důkazní břemeno
a daň nelze dokazováním stanovit, je jeho povinností stanovit daň způsobem, v pořadí dalším,
tedy pomocí pomůcek. (§31 odst. 5 daňového řádu). V takovém případě je pak při vyměření
daně vázán §46 odst. 3 daňového řádu a je povinen stanovit jak základ daně, tak i daň
podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si opatřil a přihlédnout také ke zjištěným
okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly za řízení
uplatněny. Z úředního záznamu ze dne 31. 1. 2003, sepsaného správcem daně, jež je součástí
správního spisu je evidentní, že správce daně aplikoval dané ustanovení zákona, ukládající
správci daně přihlížet rovněž ke zjištěným okolnostem, z nichž vplývají výhody pro daňový
subjekt.
Při stanovení daně pomoci pomůcek, tak zkoumá odvolací orgán jednak
to, zda daňový subjekt skutečně nesplnil některou ze svých zákonných povinností
a nedostatek či absence důkazů neumožňuje již stanovit daň dokazováním, a jednak
i to, zda daň stanovená pomocí pomůcek je stanovená dostatečně spolehlivě.
Tím je také určen rozsah zkoumání dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu
stanovení daně podle §50 odst. 5 daňového řádu, a to jak odvolacím orgánem,
tak poté i k žalobním námitkám soudem.
K dané problematice Nejvyšší správní soud dodává, že v žádném případě však nelze
dovodit, že by při tomto způsobu stanovení daně odvolací orgán přezkoumával bez dalšího
i výši daně. Ona „dostatečná spolehlivost“ takto stanovené daně může být odvolacím orgánem
přezkoumávána toliko ve vztahu k zákonem stanoveným limitům, či mezím, nemůže
tedy již zasahovat volnou úvahu správce daně prvého stupně vztahující se k volbě pomůcek
a z nich matematicky stanovené výše daně (k tomu viz např. č. 633/2005 Sb. NSS). Použije-li
totiž správce daně vyměření daně podle pomůcek, je tím daňový subjekt v podstatě vyloučen
z dalšího spolupůsobení při stanovení daňového základu a daně samotné a pozbývá
tak možnost ovlivnit skutková zjištění, na nichž se zakládá úsudek o výši základu daně a daně.
Z výše uvedených důvodů nepřisvědčil Nejvyšší správní soud námitkám stěžovatelky
v důvodech jí podřazených pod ust. §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. a kasační stížnost zamítl
(§110 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatelka nedosáhla v řízení procesního úspěchu, a proto nemá právo na náhradu
nákladů řízení o kasační stížnosti (§120, §60 odst. 1 s. ř. s.), žalovanému soud náhradu
nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí n ej so u opravné prostředky přípustné.
V Brně 1. února 2006
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu