ECLI:CZ:NSS:2006:1.AFS.76.2006
sp. zn. 1 Afs 76/2006 - 164
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy
a soudkyň JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Marie Žiškové v právní věci žalobce Ing. L. S.,
zastoupeného JUDr. Evženem Rašovským, advokátem se sídlem Špitálka 23b, Brno, proti
žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, o žalobě proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 28. 4. 2003, č. j. FŘ-110/2408/2003-0107, v řízení o kasační
stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 14. 12. 2005,
č. j. 31 Ca 137/2005-41,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 14. 12. 2005, č. j. 31 Ca 137/2005-41,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Žalobou napadeným shora uvedeným rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání žalobce
proti rozhodnutí Finančního úřadu ve Zlíně – dodatečnému platebnímu výměru č. 980001295
ze dne 18. 11. 1998, kterým byla žalobci dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 1996 ve výši 1 797 040 Kč.
O žalobě rozhodl krajský soud již dříve rozsudkem tak, že vyslovil ve shodě
s ustanovením §76 odst. 2 s. ř. s. nicotnost rozhodnutí žalovaného, jakož i nicotnost
platebního výměru jemu předcházejícímu. K podané kasační stížnosti Nejvyšší správní soud
tento rozsudek zrušil (rozsudkem ze dne 21. 7. 2005, č. j. 1 Afs 10/2005 – 75),
neboť nicotnost napadeného rozhodnutí neshledal a zavázal krajský soud, aby se žalobou
zabýval věcně.
Krajský soud tedy pokračoval v řízení, vydal nový rozsudek, kterým zrušil rozhodnutí
žalovaného, a to pro nepřezkoumatelnost a tedy nezákonnost prvostupňového správního
rozhodnutí, které neobsahuje konkrétní ustanovení hmotně právního předpisu, podle něhož
bylo rozhodnuto o daňových povinnostech žalobce. V odůvodnění dále uvedl, že Nejvyšší
správní soud sám konstatoval, že absence konkrétního ustanovení právního předpisu
ve vztahu k projednávané věci není nedostatkem základní náležitosti daňového rozhodnutí
s důsledky nicotnosti aktu, jedná se však o vadu rozhodnutí. Proto má krajský soud za to,
že jeho uvedení mělo být součástí výroku prvostupňového rozhodnutí, byť se nejedná
o jeho obligatortní součást. Odkázal rovněž na judikaturu Ústavního soudu, v níž tento soud
dovodil, že absence konkrétního ustanovení právního předpisu ve výroku rozhodnutí je
nepochybně vadou, že však nedosahuje stupně, který zákonodárce spojuje s nicotností
právního aktu.
Rozsudek krajského soudu napadl žalovaný (dále též „stěžovatel“) kasační stížností.
Důvod pro její podání spatřoval v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. Soud se předně
neřídil závazným pokynem Nejvyššího správního soudu zabývat se věcí meritorně. Dále soud
dospěl k nesprávnému právnímu názoru o nezákonnosti napadaného rozhodnutí. Není totiž
pravdivé jeho tvrzení, že z rozhodnutí nelze dovodit, o jaká ustanovení právního předpisu
správce daně, jakož i žalovaný – své rozhodnutí opřel. Naopak, žalobci bylo po celou dobu
jak odvolacího, tak i soudního řízení zcela zřejmé, jaká daň a z jakého důvodu mu byla
doměřena. Svými výtkami také jednoznačně mířil do konkrétních postupů správce daně.
Nadto, takový požadavek – uvedení všech ustanovení a všech právních předpisů
užitých při stanovení daně užitý ch – je naprosto nesplnitelný a to s ohledem na legislativně
technickou úpravu jednotlivých daní. Naopak, splnění takového požadavku by činilo vlastní
rozhodnutí zcela nepřehledné a nesrozumitelné.
V souzeném případě nebylo pochyb o důvodech pro doměření daně, neměl je
ani žalobce, neboť jeho obrana byla zcela jednoznačná a mířila do konkrétních postupů
správce daně; takové rozhodnutí tedy nemůže být z důvodu soudem dovozeného rozhodnutím
nepřezkoumatelným a tedy nezákonným. Ze všech těchto důvodů navrhl, aby Nejvyšší
správní soud napadený rozsudek zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.
Žalobce ve stručném vyjádření důvodnost kasační stížnosti popřel.
Kasační stížnost je důvodná.
Nejvyšší správní soud nepřisvědčil stěžovateli v jeho mínění, že krajský soud se neřídil
závazným právním názorem, vysloveným v předchozím zrušovacím rozhodnutí (§110 odst. 3
s. ř. s.). V rozsudku ze dne 21. 7. 2005, č. j. 1 Afs 10/2005 – 75, zdejší soud uzavřel,
že rozhodnutí finančního úřadu ani rozhodnutí žalovaného nelze považovat za nicotná.
Zároveň s odkazem na §110 odst. 3 s. ř. s. krajskému soudu uložil, aby se žalobou zabýval
věcně. „Zabývat se věcí meritorně“ je v tomto kontextu nutno vnímat tak, že nebyly-li
shledány důvody nicotnosti napadaných rozhodnutí, tato rozhodnutí tedy existují a soud je
povinen se zabývat žalobou předestřenými výtkami.
Nejvyšší správní soud připomíná rozsudek svého rozšířeného senátu ze dne
22. 7. 2005, č. j. 6 A 76/2001 – 96, publikovaný pod č. 793/2006 Sb. NSS, v němž se zabýval
náležitostmi rozhodnutí ve smyslu §32 daňového řádu, a vyložil v něm, jaký je rozdíl mezi
nicotností, neplatností a nezákonností. Právě z tohoto rozhodnutí lze dovodit, jaký má být
základní přístup k posuzování náležitostí nejen platebního výměru, ale jakéhokoliv rozhodnutí
vydaného v daňovém řízení.
K posuzování nicotnosti a neplatnosti – o něž v této věci nejde – odkazuje. Nejvyšší
správní soud na uvedené rozhodnutí; k nezákonnosti rozhodnutí pro jeho nepřezkoumatelnost
spočívající v nesrozumitelnosti je nutné uvést následující: zabývá-li se krajský soud otázkou,
zda rozhodnutí správního orgánu není stíženo vadou ve smyslu §76 odst. 1 písm. a) s. ř. s.,
musí mít především na zřeteli, že předmětem jeho posouzení není aplikace hmotného,
nýbrž procesního práva.
O vzájemném vztahu hmotného a procesního práva platí, že jde o dva samostatné
subsystémy, které mají rovnocenné postavení a mezi nimiž existují četné funkční vazby.
Hmotné právo by se v řadě případů bez práva procesního neprosadilo, a procesní právo
bez práva materiálního by naopak postrádalo smysl. Z tohoto vzájemného vztahu ovšem
vyplývá, že procesní právo nemůže být překážkou prosazování práva hmotného, ale naopak
má jeho spravedlivou realizaci umožňovat. Na této koncepci je zjevně založen např. §76
odst. 1 písm. c) s. ř. s., podle něhož vady řízení jsou důvodem pro kasaci napadaného
rozhodnutí, jenom mohly-li mít vliv na nesprávné hmotněprávní posouzení. Z obdobného
pohledu, vycházejícího ze vzájemných funkčních vazeb práva hmotného a procesního,
je ovšem zapotřebí posuzovat též otázku procesních náležitostí samotného rozhodnutí,
v daném případě jeho nepřezkoumatelnost pro nesrozumitelnost.
Na základě těchto východisek lze formulovat stanovisko, podle něhož rozhodnutí
nemůže být nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost tehdy, je -li např. rozpor v něm
odstranitelný výkladem, tj. nebudou-li po interpretaci napadeného rozhodnutí jako celku –
s přihlédnutím k obsahu spisu a k úkonům správních orgánů a účastníků – pochyby
o jeho významu.
Důvodem, pro který krajský soud považoval rozhodnutí za nepřezkoumatelné
pro nesrozumitelnost, je absence konkrétního ustanovení právních předpisů, podle nichž bylo
rozhodováno, a to v jeho výroku. Takovou vadu rozhodnutí označil soud za tak zásadní,
že způsobila nezákonnost rozhodnutí v takovém rozsahu, že jej bylo nutno zrušit.
Nejvyšší správní soud ve svém předcházejícím rozsudku uvedl, že „každé rozhodnutí
vrchnostenského orgánu, kterým nepochybně je i rozhodnutí finančního orgánu, musí být
jasné, srozumitelné a přezkoumatelné a účastníkům právních vztahů, které toto rozhodnutí
upravuje, musí být zřejmé, z jakých důvodů bylo dané rozhodnutí vydáno. Jedině tak jsou
totiž respektovány ústavně zaručené principy limitace státní moci zákonem a minimalizace
zásahů státní moci do privátní sféry fyzických a právnických osob. Soud se proto domnívá,
že naplnění zmíněných požadavků jasnosti, srozumitelnosti a přezkoumatelnosti finančních
rozhodnutí zpravidla vyžaduje, aby ve výroku rozhodnutí bylo uvedeno konkrétní ustanovení
právního předpisu, podle něhož bylo rozhodnuto, jak výslovně stanoví např. správní řád (§47
odst. 2), a to přestože tato povinnost z ustanovení §32 odst. 2 písm. d) daňového řádu
výslovně nevyplývá“. Naznačil tedy obecný princip, obecné požadavky na obsah výroku
rozhodnutí. Základním pilířem pro jeho posouzení je však vždy požadavek, aby rozhodnutí
jako celek bylo jasné, srozumitelné a přezkoumatelné a účastníkům právních vztahů,
které toto rozhodnutí upravuje, bylo zřejmé, z jakých důvodů bylo dané rozhodnutí vydáno.
Z obsáhlé žaloby (37 stran důvodů skutkových i právních) je zcela evidentní,
že žalobce sám napadené rozhodnutí považoval za jasné a srozumitelné, neboť brojil proti
zcela konkrétním úkonům a postupům správce daně, jakož i žalovaného. Konečně,
samo prvostupňové rozhodnutí – předmětný dodatečný platební výměr na daň z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období roku 1996 obsahuje ve výrokové části výslovný odkaz
na zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů i odkaz na ustanovení §46 odst. 7 daňového
řádu, podle nichž byla žalobci předmětná daň vyměřena. Žalobou napadené rozhodnutí
(které ostatně tvoří jeden celek s rozhodnutím prvního stupně) obsahuje – byť ve svém
odůvodnění – odkaz na jednotlivá ustanovení zákona o daních z příjmů, podle nichž správce
daně postupoval, když neuznal jednotlivé žalobcovy výdaje za výdaje daňové.
Na tomto místě opět soud odkazuje na shora uvedené rozhodnutí rozšířeného senátu,
který jasně vyložil, že ani k výkladu §32 odst. 2 daňového řádu nelz e přistupovat formálně
či formalisticky, nýbrž že je vždy nutné hledat jeho smysl a účel, tedy ptát se, proč je určitá
náležitost daňového rozhodnutí jeho součástí, a zda její případný nedostatek je natolik
intenzivní, aby zakládal jeho neplatnost, o to více nezákonnost. Platební výměr je zapotřebí
vykládat jako celek; k závěru o nezákonnosti pro nepřezkoumatelnost proto nelze dospět
na základě zjištění, že určitá náležitost rozhodnutí (zde navíc striktně nepožadovaná pozitivní
právní úpravou) je uvedena pouze na jiném místě, než uvedena být měla. Takový přístup
považuje soud za přepjatý formalismus.
Smyslem požadavku, aby ve výroku byly uvedeny právní předpisy, podle nichž bylo
rozhodováno, je zajistit informovanost příjemce rozhodnutí o tom, podle jakého předpisu mu
byla daň vyměřena. Není tedy rozhodující, zda tato informace je obsažena ve výroku
platebního výměru či v jiné jeho části, např. velmi podrobně v odůvodnění, jako tomu je
v souzené věci; rozhodující naopak je, že se této informace žalobci dostalo.
Naznačil-li tedy Nejvyšší správní soud v předchozím rozsudku vhodnost uvedení
i konkrétních ustanovení právního předpisu ve výroku rozhodnutí, jako obecný princip,
neznamená to, z důvodů shora zmíněných, že uvedení těchto ustanovení na jiném místě
v rozhodnutí způsobuje samo o sobě nepřezkoumatelnost, jak nesprávně uzavřel krajský soud.
Z těchto důvodů tedy Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že úsudek krajského
soudu o nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí pro nesrozumitelnost nemůže obstát.
Proto rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Krajský soud je v dalším řízení vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším
správním soudem v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.); zdejší soud proto krajský soud
důrazně vyzývá k tomu, aby se zabýval žalobními námitkami.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém
rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. září 2006
JUDr. Josef Baxa
předseda senátu