ECLI:CZ:NSS:2006:1.AFS.81.2005
sp. zn. 1 Afs 81/2005 - 84
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Josefa Baxy a JUDr. Lenky Kaniové v právní věci žalobce G., s. r. o.,
zastoupeného Dr. Josefem Neštickým, advokátem se sídlem Ječná 1, Praha 2, proti žalovanému
Finančnímu ředitelství v Hradci Králové se sídlem Horova 17, 500 02 Hradec Králové, o
žalobách proti rozhodnutím žalovaného ze dne 9. 3. 2004, č. j. 6252/130/2003-An a ze dne
16. 3. 2004, č. j. 4362/120/2003-Hl, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Hradci Králové ze dne 18. 2. 2005, č. j. 31 Ca 117/2004–31,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 18. 2. 2005, č. j. 31 Ca 117/2004–31,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Společnou žalobou podanou u Krajského soudu v Hradci Králové se žalobce domáhal
zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 9. 3. 2004, č. j. 6252/130/2003-An, jímž žalovaný zamítl
jeho odvolání proti sedmnácti dodatečným platebním výměrům vydaným Finančním úřadem
v Moravské Třebové (dále též „správce daně“) dne 24. 4. 2003, jimiž byla žalobci za použití
pomůcek doměřena daň z přidané hodnoty za jednotlivá zdaňovací období srpen 1999
až prosinec 2000 celkem ve výši 6 184 213 Kč. Dále se touto žalobou domáhal zrušení
rozhodnutí žalovaného ze dne 16. 3. 2004, č. j. 4362/120/2003-Hl, kterým bylo zamítnuto jeho
odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru správce daně ze dne ze dne 24. 4. 2003,
č. j. 16711/03/265970/3917, jímž mu byla, za použití pomůcek, doměřena daň z příjmů
právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 1999 do 31. 12. 1999.
Důvodem doměření daní byla zjištění ze zprávy o daňové kontrole daně z přidané
hodnoty a daně z příjmů právnických osob za předmětná zdaňovací období, že žalobce nevedl
průkazné, správné a úplné účetnictví a ani jinými důkazy neprokázal z hlediska daně z přidané
hodnoty, že předmětem daně z přidané hodnoty byla veškerá zdanitelná plnění a pokud jde o daň
z příjmů vadně vedené účetnictví zkreslilo hospodářský výsledek; z nesplnění důkazní povinnosti
správce daně a žalovaný dovodili splnění zákonných podmínek pro stanovení daní za použití
pomůcek. Žalobce především nevysvětlil a nedoložil rozdíl mezi množstvím zboží evidovaným
ve skladu a množstvím zboží evidovaným v účetnictví podle dodacích faktur v rozsahu
104 853 kg a dále neprokázal, že 60 t odpadu, který vedl ve svém účetnictví jako odpad, bylo
odpadem a skutečně bylo zneškodněno.
Krajský soud rozsudkem ze dne 18. 2. 2005 žalobu zamítl. Vzal za prokázané, že žalobce
nevedl své účetnictví v souladu s právními předpisy tak, aby bylo úplné, průkazné a správné,
neověřil, zda ke konci roku stav zásob v účetnictví odpovídá skutečnosti a nevyčíslil
inventarizační rozdíly, nevedl účetní evidenci dle jednotlivých vytříděných kvalit nebo
sortimentů a neevidoval pohyb zásob na skladě, přestože při třídění docházelo ke změnám
kvality zboží. Soud se ztotožnil se žalovaným, že žalobce neprokázal, že rozdíl 104 853 kg
vznikl duplicitním vystavením příjemek, a to vzhledem k některým nesrovnalostem, které
konkretizoval na údajně duplicitních příjemkách č. 50 a č. 47; i kdyby Z. S. prohlášení stvrdila
svědeckou výpovědí, není v kontextu dalších skutečností pravděpodobné, že by žalobce bez
pochybností prokázal, kterých konkrétních dodacích listů se duplicitní příjemky měly týkat,
k tomu účelu nelze použít ani údajů o množství zboží v dodávkách a ani údajů ze seznamu
licencí. Podle soudu žalobce neprokázal ani likvidaci odpadu z vytřídění dovezeného zboží,
samotné prohlášení a výpověď jednatele společnosti E., s. r. o. Ing. M. o převzetí odpadu
nepostačí a nemůže být věrohodná, když správce daně dalším šetřením dokladoval, jaké
množství odpadu z celkového množství uváděného žalobkyní bylo uloženo na skládce. Soud ve
shodě se žalovaným uzavřel, že správce daně nemohl ověřit množství nakoupeného a prodaného
zboží, tedy ani výši přijatých a uskutečněných zdanitelných plnění, a důvodně dospěl k závěru,
že žalobkyně při dokazování nesplnila zákonnou povinnost, takže jí nebylo možno daňovou
povinnost stanovit dokazováním a správce daně byl oprávněn stanovit daň za použití pomůcek.
Pokud jde o namítané porušení §46 odst. 2 a 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků ( dále též „daňový řád“) soud uvedl, že daň podle pomůcek nebude nikdy přesně
odpovídat skutečnosti, situaci si nadto žalobce zavinil sám tím, že nevedl řádně účetnictví.
Správce daně jako pomůcky použil to, co zjistil při kontrole a jen s tím nakládal při stanovení
daňové povinnosti. Zákon nestanoví, co může být jako výhoda daňového subjektu uznáno,
v posuzovaném případě správce daně zohlednil uplatněné odpisy a náklady na elektrickou
energii a přihlédl i mylně žalobcem účtovanému zboží v hodnotě 310 846 Kč. Ze spisu
vyplývá, že správce daně vycházel z té ceny, kterou žalobce účtoval cizím osobám.
Z odůvodnění rozhodnutí týkajícího se daně z příjmů vyplývá o jaké částky byl zvýšen příjem
žalobce, z úředního záznamu obsaženého ve spise pak to, jak správce daně stanovil tomu
přiměřené výdaje. Pokud jde o daň z přidané hodnoty, soud vycházel ze skutečnosti, že byla
odvozena od zjištění na dani z příjmů.
Žalobce (dále též „stěžovatel“) napadl rozhodnutí krajského soudu včasnou kasační
stížností, obsahem se formálně opírající o důvody uvedené v §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s.
Ač úsudek soudu o tvrzeném porušení §2 odst. 1, §46 odst. 2 a 3 daňového řádu
stěžovatel označil za nesprávně posouzenou právní otázku výkladu dotčených ustanovení (§103
odst. 1 písm. a) s. ř. s.) a zároveň tyto tvrzené vady daňového řízení označil i za důvod, pro který
měl soud napadené rozhodnutí zrušit (§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.), je třeba dospět k závěru,
že za uplatněný důvod kasační stížnosti je třeba považovat důvod uvedený v §103 odst. 1 písm.
b) s. ř. s., neboť ten je vyhrazen výtkám vad řízení před správním orgánem, zatímco důvod
uvedený v §103 odst. 1 písm. a) míří na výhrady k aplikaci hmotného práva.
V kasační stížnosti stěžovatel zejména konkrétně namítá, že daňovou povinnost bylo
možno stanovit dokazováním a správce daně nepostupoval ani v souladu s §46 odst. 2 a 3
daňového řádu. Shodně jako v žalobě uznal, že nevedl účetnictví zcela v souladu se zákonem,
nedostatky však vyplývají ze zvláštnosti charakteru jeho činnosti, kdy požadované evidence
z praktických důvodů nemůže dělat aktuálně, lze je však provádět k účetním závěrkám,
což umožňuje přesné zjištění jednotlivých stavů a přesné údaje v průběhu řízení zjištěny byly.
Zákon takový postup poplatníka nezakazuje.
Duplicitnost omylem zaúčtovaných příjemek zboží na skladu mohla být prokázána, pokud
by žalovaný připustil důkaz předloženým prohlášením Z. S., existence této duplicity nemohla být
zpochybněna jenom tím, že soud shledal omyl týkající se dokladu č. 50. Tuto duplicitu bylo
možno zjistit i z licencí, doložil, že tvrzení správce daně o rozdílu objemu zboží dle licencí a
evidence v účetnictví není pravdivé.
Podle stěžovatele nebylo ve smyslu §46 odst. 3 přihlédnuto ke všem výhodám svědčícím
daňovému subjektu, nebyly zejména zohledněny pořizovací náklady dodaněného objemu zboží,
nebylo přihlédnuto k tomu, že celý objem nemohl být předmětem prodeje a už vůbec ne za ceny
použité žalovaným; poměr vytřídění zboží žalobce soudu předložil. Žalovanému a správci daně
vytýká, že považovali za příjem žalobce ke zdanění a za základ DPH objem zlikvidovaného
odpadu z vytřídění dodaného zboží, ač stěžovatel doložil, že měl s firmou E., s. r. o. uzavřenou
smlouvu o likvidaci odpadu a zástupce společnosti potvrdil, že toto množství odpadu společnost
k likvidaci převzala.
Konečně stěžovatel i zopakoval žalobní výtku, že z vyměřovacího spisu není patrno, jak
byl daňový základ zjištěn a daň byla stanovena, zopakoval i námitku, že správce daně zkreslil
účetní postupy.
Nejvyšší správní soud je podle §109 odstavců 2 a 3 s. ř. s. vázán rozsahem a důvody
v kasační stížnosti uvedenými. Podle §109 odst. 3 s. ř. s. je však povinen z úřední povinnosti
přihlížet k vadám taxativně zde uvedeným, mimo jiné i k tomu, jestliže je kasační stížností
napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné. Takovou vadu kasační soud shledal v napadeném
rozsudku.
Z žaloby podané žalobcem vyplývá, že zpochybňoval napadená rozhodnutí ve dvou
směrech; jednak dovozoval, že porušením ustanovení daňového řádu žalovaný nesprávně
dovodil, že daňovou povinnost nebylo možno stanovit dokazováním, dále pak brojil proti užitým
pomůckám a zpochybnil, že správce daně náležitě přihlédl ke všem výhodám svědčícím
stěžovateli.
Žalobní námitky prvního směru mířily do tří okruhů skutečností. Žalobce sice připustil,
že účetnictví nevedl zcela v souladu se zákonem o účetnictví, současně však brojil proti závěru
o neprůkaznosti jeho účetnictví jednak tím, že zpochybňoval důvodnost výtek k neúčtování
zpracování materiálu, dále tím, že k tvrzené neprůkaznosti nepostačovalo, že nevedl na skladě
nakoupený „sekond-hand“ podle jednotlivých vytříděných skupin a konečně i tvrzením, že jím
zvolený tzv. evidenční centrální způsob účtování na základě prodejní ceny zkresloval rozdíl mezi
prodejní cenou a „vyskladňovací“ cenou jen v průběhu roku, ke konci roku však byl odstraněn.
Další okruh námitek spočíval v tom, že správci daně vytýkal, že v rozporu s §31 odst. 4
daňového řádu nepřipustil žalobcem předložené důkazy, jimiž mohla být jeho daňová povinnost
prokázána; v tomto směru brojil především proti tomu, že správce daně neosvědčil jako důkaz
prohlášení Z. S. a neuznal tvrzení a důkazy žalobce, jimiž prokazoval předání odpadu k likvidaci
společnosti E., s. r. o. Konečně zpochybňoval závěry správce daně, které učinil z kontroly
dovozních licencí a správcem daně tvrzené rozdíly objemu licencí vykazovaných žalobcem a
evidence Ministerstva průmyslu označil za nesprávné v důsledku pochybení správce daně.
Pokud jde o užité pomůcky stěžovatel namítal, že z vyměřovacího spisu není možno
zjistit jaké pomůcky správce daně použil a neměl možnost ověřit zda je užil způsobem
souladným s §46 odst. 2 daňového řádu, nemohl ani ověřit, zda byly dány důvody, pro které mu
správce daně odepřel nahlížení do neveřejné části daňového spisu. Namítal též nereálnost užitých
pomůcek, zboží nemohlo být prodáno za ceny, které správce daně uvažoval, ve výsledku
představují obchodní rozpětí (marži) neodpovídající podmínkám v místě a oboru podnikání.
Nesprávnou aplikaci §46 odst. 3 žalobce spatřoval v tom, že správce daně nepřihlédl
při stanovení dodatečné daňové povinnosti k nákladům na pořízení 104 853 dodaněného zboží.
Krajský soud se však ve svém rozhodnutí k řadě ze shora popsaných žalobních námitek
nevyjádřil. Pokud jde o vady ve vedení účetnictví, převzal do svého rozhodnutí závěry
žalovaného a nezaujal žádné stanovisko k žalobním tvrzením stěžovatele jimiž popíral závěry
žalovaného o neprůkaznosti jím vedeného účetnictví. Jakkoli se soudu zdála tato námitka lichou
a případně pro věc nepodstatnou, bylo jeho povinností se jí zabývat a vyložit důvody, proč jí
nepřisvědčil.
Stejný závěr je třeba dovodit i v případě žalobních námitek k užití pomůcek. Krajský
soud pouze konstatoval, že za pomůcky správce daně použil jen to, co zjistil při daňové kontrole
a co bylo žalobci známo. Pominul však žalobní námitku, jíž žalobce vytýkal, že neměl možnost
se seznámit s vyměřovacím spisem a ověřit tak zákonnost užitých pomůcek i možnost ověřit
důvodnost postupu správce daně, který mu nahlížení do vyměřovacího spisu neumožnil.
Krajský soud též zcela pominul žalobní námitky, jimiž žalobce zpochybnil reálnost užitých
pomůcek, v jejichž důsledku by měl dosáhnout zcela neadekvátního obchodního rozpětí
a konečně se též v odůvodnění rozhodnutí nezabýval žalobní námitkou, jíž žalobce tvrdil
existenci dalších konkrétních výhod, k nimž měl podle jeho názoru správce daně přihlížet.
Opomene-li krajský soud v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu
přezkoumat některé ze žalobních námitek, je jeho rozhodnutí, jímž takovou žalobu zamítne,
nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. Žalobními body může být vznesena proti
napadenému rozhodnutí řada výtek, přičemž pro závěr o důvodnosti žaloby postačuje, shledá-li
soud alespoň jednu z nich důvodem pro zrušení napadeného rozhodnutí. Závěrem, že žaloba je
nedůvodná, vyjádřeným výrokem o jejím zamítnutí, tak soud vyjadřuje úsudek o tom, že žádný
z žalobních bodů uplatněných žalobcem není důvodným a nedůvodná je tak žaloba jako souhrn
všech těchto žalobních námitek (bodů). Pokud však soud některou z žalobních námitek pomine,
nemá pro své rozhodnutí o nedůvodnosti žaloby jako celku dostatek důvodů a jeho rozhodnutí je
nepřezkoumatelné. Tato nepřezkoumatelnost pak ze své podstaty brání tomu zkoumat napadené
rozhodnutí z pohledu námitek v kasační stížnosti uplatněných.
Nejvyšší správní soud proto za použití §109 odst. 3 s. ř. s. shledal kasační stížnost
důvodnou a rozsudek krajského soudu podle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc vrátil tomuto
soudu k dalšímu řízení. V něm, vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§110
odst. 3 s. ř. s.), rozhodne též o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 21. června 2006
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu