ECLI:CZ:NSS:2006:1.AFS.91.2005
sp. zn. 1 Afs 91/2005 - 95
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie
Žiškové a soudců JUDr. Josefa Baxy a JUDr. Lenky Kaniové v právní věci žalobce R.,
spol. s r. o., zastoupeného Mgr. Iljou Spurným, advokátem se sídlem Tovéř 144,
783 16 Dolany, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně se sídlem
nám. Svobody 4, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 11. 2002,
č. j. 5097/99/FŘ/130, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu
v Brně ze dne 15. 12. 2004, č. j. 30 Ca 413/2002–57,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 15. 12. 2004, č. j. 30 Ca 413/2002–57,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozhodnutím žalovaného ze dne 4. 11. 2002 bylo zamítnuto odvolání žalobce
proti platebnímu výměru Finančního úřadu v Prostějově (dále též „správce daně“) ze dne
26. 4. 1999, č. j. 46045/99/325912/1515, kterým byla žalobci vyměřena daň z přidané
hodnoty za zdaňovací období listopad 1998 ve výši nadměrného odpočtu 142 515 Kč.
Žalovaný o odvolání rozhodoval znovu poté, kdy jeho předchozí zamítavé rozhodnutí
ze dne 7. 12. 1999, č. j. 5097/ FŘ/130, bylo zrušeno rozsudkem Krajského soudu v Brně
ze dne 24. 4. 2002, č. j. 30 Ca 53/2000-31, z důvodu nepřezkoumatelnosti pro nedostatek
důvodů. Nové rozhodnutí žalovaný zdůvodnil tím, že v průběhu vytýkacího řízení žalobce
neprokázal nárok na odpočet daně z přidané hodnoty v souvislosti s přijatým plněním,
spočívajícím ve zhotovení marketingového projektu v oblasti odbytu melasy a hnojiv v ČR,
a to z toho důvodu, že neprokázal, že přijaté zdanitelné plnění použil k dosažení obratu
za svá zdanitelná plnění.
I toto nové rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 11. 2002 žalobce napadl žalobou
a domáhal se jeho zrušení. Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 15. 12. 2004 žalobu
zamítl. S odkazem na judikaturu Ústavního soudu poukázal na důkazní břemeno daňového
subjektu v daňovém řízení, žalobce neprokázal, že předmětné přijaté zdanitelné plnění
použil k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění, jím předložené doklady neprokázaly
souvislost mezi nárokovaným odpočtem a obratem žalobce a závěr o neunesení důkazního
břemene žalovaný v rozhodnutí přezkoumatelně odůvodnil a soud jej shledal správným.
Ztotožnil se se žalovaným, že kupní smlouva o nákupu melasových výpalků neprokázala
efekt studie, neboť ta byla zaměřena na zvýšení odbytu, dovodit zvýšení obratu žalobce
nelze ani ze smlouvy o skladování a rovněž z pozvánky na seminář pořádaný
před uskutečněním zdanitelného plnění nelze usuzovat na přínos studie.
Z §31 odst. 1 ve spojení s §2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků
(dále též „daňový řád“), soud dovodil, že je zcela v pravomoci správce daně posoudit
závažnost jednotlivých důkazních prostředků, základem jeho uvažování by mělo být
dodržení pravidel logického myšlení a principu dostatečných důvodů. S odkazem
na judikaturu Ústavního soudu poukázal na to, že hodnocení důkazů je věcí volné úvahy
správce daně, je na něm posoudit, zda má být nějaká skutečnost považována za prokázanou
a v rámci této úvahy posuzuje, zda provedené důkazy jsou dostačující, nebo zda je nutné
je doplnit. Předmětem hodnocení je jednak každý důkazní prostředek samostatně,
co do jeho věrohodnosti, pravosti, průkaznosti a jednak veškeré důkazní prostředky
ve vzájemných souvislostech. Povinností daňového subjektu je daň přiznat (břemeno
tvrzení), ale také své tvrzení doložit (břemeno důkazní). V případě, že správce daně vyjádří
pochybnosti o správnosti, pravdivosti nebo průkaznosti vyzve daňový subjekt, aby neúplné
údaje doplnil. Neprokáže-li uvedené skutečnosti, tedy neunese-li důkazní břemeno,
je správce daně ze zákona oprávněn stanovit daň.
Neshledal důvodnou ani námitku poukazující na to, že správce daně znemožnil účast
žalobce při ústním jednání s Ing. L. P. a klást tomuto svědku otázky. Soud sice dospěl
k závěru, že tím žalobce byl zkrácen na svých právech, nejde však o vadu způsobilou mít
vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, neboť žalovaný o výslech tohoto svědka
své rozhodnutí neopírá.Výslech K. N., Ing. L. P. ani Ing. D. žalobce v době rozhodování
o odvolání nenavrhoval, proto i když některé z výslechů dožádaný správce daně provedl,
k těmto důkazům žalovaný nepřihlížel (za důkazy je neosvědčil), neměl ani povinnost
v odůvodnění svého rozhodnutí se k těmto výslechům vyjadřovat.
Žalobce (dále též „stěžovatel“) napadl rozsudek Krajského soudu včasnou kasační
stížností, opírající se o důvody uvedené v §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s.
Za nesprávně posouzenou právní otázku označil, že krajský soud nepřihlédl k tomu,
že rozhodnutí správce daně bylo v důsledku absence uvedení konkrétních ustanovení
zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále též „daňový zákon“) a konkrétních
ustanovení daňového řádu, podle nichž bylo rozhodováno, ve smyslu §32 odst. 7 daňového
řádu neplatným a v důsledku toho i nicotným, žalovaný byl povinen k tomu přihlédnout
a nesměl ho potvrdit tím, že odvolání zamítne.
Za vady správního řízení, pro které měl soud napadené rozhodnutí žalovaného zrušit
(§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.), považuje stěžovatel porušení svých práv v daňovém řízení
v souvislosti s výslechem Ing. L. P. Neztotožnil se s názorem soudu, že tato vada nemohla
mít za následek nezákonnost rozhodnutí protože o výslech tohoto svědka žalovaný
své rozhodnutí neopírá, ani s názorem soudu vysloveným k výpovědím K. N., Ing. L. P.
a Ing. D. Rozhodnutí žalovaného sice na hodnocení těchto výpovědí založeno není,
jsou však součástí spisu a žalovaný byl povinen k nim přihlížet, nebo porušil zákon tím,
že k nim ve skutečnosti přihlížel, v rozhodnutí se však s těmito důkazními prostředky
nevypořádal a jeho rozhodnutí tak bylo nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost a k této
vadě měl soud přihlédnout.
Žalovaný rovněž porušil §2 odst. 3 daňového řádu, neboť je povinen přihlížet
ke všemu, co v řízení vyšlo najevo. V řízení před správcem daně vyšlo najevo z výpovědi
RNDr. M. H., Ing. L. P. a K. N., že již v průběhu zpracování studie žalobce a K. N.
konzultovali obsah a zaměření této studie a její výstupy žalobce uváděl do života před jejím
dokončením a předáním. Na základě toho se pak před předáním studie konal seminář
k aplikaci organominerálního hnojiva BETA-LIQ, což bylo jednoznačně a srozumitelně
vysvětleno a prokázáno.
Žalovaný se podle stěžovatele dopustil nelogického či neobjektivního hodnocení
některých důkazů. Stěžovatel porovnal argumentaci obou rozhodnutí žalovaného
o jeho odvolání, kdy žalovaný pouze změnil postoj k uznání předmětné faktury
jako daňového dokladu, setrval však na tom, že stěžovatel neprokázal přínos marketingové
studie k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění a argumentaci postavil na datu konání
semináře a na ze souvislosti vytržených pasáží této studie. Správce daně neprokázal
ani jiným způsobem nedoložil, že jeho pracovníci jsou odborníky na danou problematiku,
způsobilými posoudit přínos studie pro stěžovatele a tvrdí, že správce daně tak překročil
meze zákonem povoleného správního uvážení, čímž porušil zákon při zjišťování
skutkového stavu, ze kterého správní orgán při rozhodování vycházel. Z práva
na spravedlivý proces vyplývá, že pokud správce daně či žalovaný hodlá vytýkat daňovému
subjektu, že marketingová studie nemůže být či nebyla využita k dosažení obratu
za zdanitelná plnění, musí nejdříve odborně a kvalifikované prokázat žalobci, že studie
jako taková nemá uvedený přínos; žádný kvalifikovaný důkaz, který by vyvrátil
nebo zpochybnil hodnotu studie, však žalovaný neprovedl. Žalovaný tím porušil i právo
žalobce na podnikání, na smluvní volnost a volnost cenového ujednání, k tomu však soud
prvního stupně rovněž nepřihlédl.
Žalovaný v písemném vyjádření ke kasační stížnosti především uvedl, že rozhodnutí
správce daně nebylo nicotným, k platnosti rozhodnutí postačuje, že v něž byl uveden
jak daňový zákon tak i daňový řád. Za důvodné ani nepokládá výhrady k hodnocení
krajského soudu o neumožnění účasti stěžovatele na výslechu svědka Ing. P.; pokud
správce daně z vlastní iniciativy a bez návrhu žalobce provedl výslech N., Ing. P. a Ing. D.
a tyto neosvědčil jako důkaz, pak neměl povinnost se k nim vyjadřovat v napadeném
rozhodnutí. K námitce k nedostatečné odbornosti zaměstnanců správce daně žalovaný
uvedl, že rozhodnutí se o studii stručně zmiňuje, nezabývalo se však hodnocením její
odborné kvality a ani z uvedeného nevyvozuje žádné závěry, na stěžovateli bylo logicky
správci daně odůvodnit použití marketingové studie k dosažení obratu za jeho zdanitelná
plnění. Není důvodná ani výtka k tvrzenému porušení zásady zákonnosti, porušení práv
stěžovatele na spravedlivý proces.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené rozhodnutí v rozsahu a z důvodů
uvedených v kasační stížnosti; důvody, k nimž je povinen přihlížet z úřední povinnosti,
neshledal (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.).
Především je třeba poukázat na to, že řízení ve správním soudnictví je plně ovládáno
zásadou dispoziční. Je na žalobci, zda proti rozhodnutí správního orgánu jímž se zakládají,
mění ruší nebo závazně určují jeho práva nebo povinnosti, bude brojit žalobou u soudu
či nikoliv; je na něm aby v případě, kdy se bude domáhat ochrany svých práv žalobou
u soudu, v této žalobě jasně vymezil, které výroky správního rozhodnutí napadá,
a v žalobních bodech pak specifikoval, z jakých skutkových a právních důvodů považuje
napadené výroky rozhodnutí za nezákonné nebo nicotné (§71 s. ř. s). Správní soudnictví
je ovládáno i zásadou koncentrační. Žalobu je třeba podat v zákonem stanovené lhůtě
( §72 s. ř. s.) a pouze v této lhůtě může žalobce rozšířit žalobu na dosud nenapadené
výroky rozhodnutí nebo ji rozšířit o další žalobní body (§71 odst. 2 s. ř. s.); zmeškání lhůty
pro podání žaloby nelze prominout (§72 odst. 4 s. ř. s.). Soud při přezkoumání správního
rozhodnutí je vázán rozsahem napadení, jak je žalobce ve své žalobě vymezí a (nejde-li
o rozhodnutí nicotné, kdy je oprávněn nicotnost deklarovat i bez návrhu) přezkoumá
jen ty výroky rozhodnutí, které byly žalobou napadeny, a jen v mezích žalobních bodů
(§75 odst. 2 s. ř. s.). Ne jinak tomu bylo i podle právní úpravy účinné v době,
kdy předmětná žaloba byla podána [§250 odst. 1 ve spojení s §250 odst. 2 o. s. ř. ve znění
účinném do 31. 12. 2002].
Kasační řízení je řízení o mimořádném opravném prostředku, v němž kasační soud
z důvodů uvedených v §103 s. ř. s. přezkoumává zákonnost rozhodnutí krajských soudů
ve správním soudnictví. Z podstaty tohoto řízení plyne, že v něm lze podrobit přezkumu
jen ty právní názory na aplikaci hmotného práva, které krajský soud v napadeném
rozhodnutí zaujal k přezkoumávanému správnímu rozhodnutí nebo jeho úsudek o aplikaci
procesního práva správním orgánem v intencích žalobních bodů, popřípadě podrobit
přezkumu samotný postup soudu v soudním řízení, v němž bylo správní rozhodnutí
přezkoumáváno, má-li stěžovatel za to, že toto řízení bylo vadné.
Do kasačního řízení tak není připuštěno vnášet nová tvrzení o existenci dalších
důvodů, pro které mělo být napadené správní rozhodnutí soudem zrušeno, pokud je žalobce
neuplatnil již v žalobě, ač tak mohl učinit; takové nové důvody jsou v kasační řízení
nepřípustné (§104 odst. 4 s. ř. s.) a kasační soud k nim nepřihlíží. Tak je třeba nahlížet
na nově v kasační stížnosti tvrzenou vadu správního řízení, která měla spočívat
v překročení oprávnění správního posouzení z důvodu neprokázané odbornosti
zaměstnanců správce daně a stejně tak i na tvrzení, že žalovaný porušil práva žalobce
na podnikání, smluvní volnost a volnost v cenovém ujednání.
Nahlížet stejnou optikou však nelze na kasační námitku, v níž stěžovatel namítá
nicotnost rozhodnutí správce daně a v důsledku toho i vadné rozhodnutí žalovaného.
K nicotnosti totiž soud přihlíží z úřední povinnosti a je-li napadené rozhodnutí nicotným,
je povinen vyslovit nicotnost i tehdy, pokud žalobcem nebyla namítána (§76 odst. 2
s. ř. s.). Jestliže by tak soud nepostupoval, zatížil by své rozhodnutí vadou, která mohla mít
vliv na zákonnost jeho vlastního rozhodnutí; pokud však sama žaloba námitku nicotnosti
neobsahovala a ani soud z vlastní iniciativy správní rozhodnutí nicotným neshledal, neměl
důvod zabývat se úvahami o nicotnosti ve svém rozhodnutí.
Nicotnost rozhodnutí správního orgánu je podle §109 odst. 3 s. ř. s. jedním
z důvodů, k nimž je povinen Nejvyšší správní soud v řízení o kasační stížnosti přihlížet
i tehdy, pokud v kasační stížnosti nebyl uplatněn. Proto ač námitku nicotnosti prvně
stěžovatel uplatnil až v kasační stížnosti nelze na tento nově uplatněný kasační důvod
pohlížet jako na důvod nepřípustný, neboť tuto otázku musí kasační soud zkoumat z úřední
povinnosti.
Námitka není důvodná.
Jak již Nejvyšší správní soud judikoval ve věci uveřejněné
pod sp. zn. 212/2004 Sb. NSS, a na této argumentaci setrvává i v této projednávané věci,
při interpretaci §32 odst. 7 daňového řádu je nutno vycházet z právního názoru Ústavního
soudu, obsaženého v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 8/98, č. 300/1998 Sb. (jímž zamítl návrh
na zrušení cit. ustanovení), v němž Ústavní soud především uvedl, že smyslem §32 odst. 7
zákona č. 337/1992 Sb. je umožnit vydání osvědčení o neplatnosti takových rozhodnutí,
která postrádají některou ze zákonem stanovených podstatných (základních) náležitostí,
takže je nelze za rozhodnutí vůbec považovat. Na takové rozhodnutí se proto právem hledí,
jako by bylo neplatné od samého počátku, a osvědčení o jeho neplatnosti tedy nemá
konstitutivní, nýbrž toliko deklaratorní účinky. Osvědčením neplatnosti rozhodnutí se proto
neodstraňují jeho nedostatky, nýbrž se pouze prohlašuje jeho neplatnost, a vytváří se tím
podmínky pro vydání rozhodnutí nového. Přitom důvody, pro které je možno vyslovit
neplatnost rozhodnutí, nelze stanovit svévolně, nýbrž pouze v případech taxativně
vymezených v §32 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. Rozhodnutí vydané v daňovém řízení,
v němž absentuje některá ze zákonem výslovně stanovených esenciálních náležitostí,
nelze vůbec považovat za rozhodnutí, nýbrž za paakt a ověřování neplatnosti takového
rozhodnutí proto není odstraňováním jeho věcných nedostatků, neboť u paaktů se na ně
hledí jako na neexistující od samého počátku a v téže věci je nutno vydat rozhodnutí nové.
Nejvyšší správní soud dále vycházel z konstantní judikatury obecných soudů,
podle níž nulitní právní akt (nicotný, non negotium) ve skutečnosti neexistuje,
neboť tu není nic, co by bylo způsobilé s účinky právní moci dotknout právní sféru fyzické
nebo právnické osoby (viz např. rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 21. 3. 1997,
sp. zn. 7 A 155/94, in: Soudní judikatura ve věcech správních, č. 2/1998, str. 56 a násl.;
rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 10. 3. 1995, sp. zn. 6 A 28/94, in: M. Mazanec,
Soudní judikatura ve věcech správních, Linde, 1999, str. 351 a násl.). Toto stanovisko
judikatury odpovídá rovněž stanovisku doktríny správního práva (viz např. D. Hendrych
a kol., Správní právo - obecná část, 4. vyd., C. H. Beck, 2001, str. 94 a násl.; P. Průcha,
Správní právo - obecná část, Brno, 2003, str. 188 a násl.; z cizojazyčných např. H. Mauer,
Allgemeines Verwaltungsrecht, 10. vyd., C. H. Beck, 1995, str. 247 a násl.).
Na základě shora citovaného nálezu Ústavního soudu i s přihlédnutím k citované
konstantní soudní judikatuře a doktrinálnímu stanovisku je možno uvést, že za paakt
ve smyslu ustanovení §32 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb. je třeba považovat takové daňové
rozhodnutí, které - kumulativně - postrádá některou ze zákonem taxativně stanovených
zákonných náležitostí (formální aspekt) a zároveň se musí jednat o náležitost základní
(materiální aspekt). Je tedy zřejmé, že absence zákonné formy správního aktu může
vyvolávat jeho nicotnost pouze tehdy, jestliže je tento nedostatek natolik intenzivní
a zřejmý, že po účastnících dotčeného právního vztahu nelze spravedlivě žádat, že budou
tento správní akt respektovat.
Předmětný platební výměr obsahuje ve své výrokové části výslovný odkaz
na ustanovení 46 daňového řádu a dále na daňový zákon. Je jistě plně legitimní požadavek,
že každé rozhodnutí vrchnostenského orgánu, kterým nepochybně je i rozhodnutí
finančního orgánu, musí být jasné, srozumitelné a přezkoumatelné a účastníkům právních
vztahů, které toto rozhodnutí upravuje, musí být zřejmé, z jakých důvodů bylo dané
rozhodnutí vydáno. Jedině tak jsou totiž respektovány ústavně zaručené principy limitace
státní moci zákonem a minimalizace zásahů státní moci do privátní sféry fyzických
a právnických osob. Naplnění zmíněných požadavků jasnosti, srozumitelnosti
a přezkoumatelnosti finančních rozhodnutí zpravidla vyžaduje, aby ve výroku rozhodnutí
bylo uvedeno konkrétní ustanovení právního předpisu, podle něhož bylo rozhodnuto,
jak výslovně stanoví např. správní řád (§68 odst. 2), a to přestože tato povinnost
z ustanovení §32 odst. 2 písm. d) zákona č. 337/1992 Sb. výslovně nevyplývá.
V souzené věci sice není uvedeno konkrétní ustanovení hmotného práva,
podle kterého bylo rozhodováno, nicméně citované ustanovení daňového řádu uvedení
konkrétního ustanovení výslovně ani nepožaduje, neboť stanoví toliko povinnost uvést
právní předpisy, podle nichž bylo rozhodováno. Ústavní soud v nálezu ve věci
sp. zn. II. ÚS 157/97 vyložil pojem „právní předpis“ užitý v ustanovení §32 odst. 2
písm. d) daňového řádu a uvedl, že „Absence takového konkrétního (hmotněprávního)
ustanovení ve výroku rozhodnutí je nepochybně vadou rozhodnutí, intenzita této vady
však nedosahuje stupně, který zákonodárce spojuje s nicotností, s neexistencí aktu.
Coby vada vykazující nižší intenzitu může být v důsledku toho odstraněna postupem podle
§50 odst. 3 téhož zákona v odvolacím řízení, resp. v řízení o žalobě ve správním
soudnictví.“
Pokud stěžovatel argumentuje konkrétními nálezy Ústavního soudu, je třeba
poukázat na to, že požadavky, které k formálním náležitostem daňového rozhodnutí
Ústavní soud vyslovil v citovaných rozhodnutích sp. zn. II. ÚS 31/1999, IV. ÚS 624/2002,
IV. ÚS 772/02 rozhodnutí správce daně splňuje; ve výroku rozhodnutí správce daně
je uveden hmotněprávní předpis (daňový zákon) i procesní předpis (daňový řád),
který správce daně aplikoval, v rozhodnutí je uvedeno, za jaké období je daň vyměřena
a je jím zcela konkrétně, jednoznačně a srozumitelně daňová povinnost stanovena. Pokud
Ústavní soud ve věci pod sp. zn. IV. ÚS 666/02 vyslovil závěr o neplatnosti dodatečného
platebního výměru pro nedostatek základních náležitostí rozhodnutí spočívající
v neuvedení ustanovení hmotněprávního předpisu a ustanovení procesního předpisu,
dle nichž správce daně postupoval, lze usoudit z konkrétních okolností případu
a i ze skutečnosti, že toto rozhodnutí bylo přijato senátem a nikoliv plénem ústavního
soudu, že tento závěr není změnou právního názoru na výklad pojmu „právní předpis“
(§23 zákona č. 182/1993 Sb.), ale vztahuje se pouze na tento případ,
kdy v důsledku možného dvojího výkladu právního předpisu došlo k faktickému dvojímu
zdanění téhož příjmu.
Nejvyšší správní soud proto ve shodě se svou dosavadní judikaturou uzavřel,
že rozhodnutí správce daně nebylo rozhodnutím nicotným, nicotným nebylo ani rozhodnutí
žalovaného, jímž odvolání proti platebnímu výměru správce daně zamítl.
Dalším z kasačních důvodů stěžovatel vytýká vady v důkazním řízení a hodnocení
důkazních prostředků. Zpochybňuje jak soud vyložil základní zásady daňového řízení
ve vztahu k hodnocení důkazů, zejména pak nesouhlasí s jeho závěrem, že opomenutí
informovat žalobce o výslechu Ing. L. P. není vadou, která by způsobovala nezákonnost
rozhodnutí, neboť žalovaný své závěry o výslech tohoto svědka neopírá a za situace,
kdy žalobce nenavrhl výslech tohoto svědka a ani výslech K. N. a Ing. D., neshledal
pochybením, jestliže žalovaný k výpovědím těchto osob, které byly vyslechnuty z iniciativy
správce daně, neosvědčil jako důkaz a nevyjádřil se k nim v rozhodnutí.
Dokazování v daňovém řízení (§31 odst. 9 daňového řádu) je založeno na jedné
straně na principu tvrzení (břemeno tvrzení) daňového subjektu a na straně druhé
na principu toto své tvrzení také prokázat (důkazní břemeno). Je to právě daňový subjekt,
na němž důkazní břemeno spočívá. Ten je také povinen prokazovat vše, co sám tvrdí.
Podle §19 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění
účinném pro předmětné zdaňovací období, má nárok na odpočet daně plátce, pokud jím
přijatá zdanitelná plnění uskutečněná jiným plátcem použije k dosažení obratu
za svá zdanitelná plnění. Plátce prokazuje nárok na odpočet daně daňovým dokladem
zaúčtovaným podle zvláštního předpisu, který má všechny tímto zákonem předepsané
náležitosti a který byl vystaven plátcem daně. Nárok na odpočet lze uplatnit nejdříve
v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém se uskutečnilo zdanitelné plnění.
V tomto ohledu je tedy výlučně na daňovém subjektu, aby prokázal jak přijetí
zdanitelného plnění uskutečněné jiným plátcem, tak i jeho použití k dosažení obratu
za svá zdanitelná plnění.
Správce daně má na druhé straně povinnost mu splnění této povinnosti umožnit.
Z §31 odst. 2 daňového řádu je zřejmé, že je to právě správce daně, kdo vede daňové řízení
a kdo dokazování provádí, přičemž je povinen dbát, aby skutečnosti rozhodné pro správné
stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji a není v tom vázán jen návrhy
daňových subjektů. Není odkázán jen na návrhy účastníků a vyjde-li potřeba provedení
dalšího důkazu v řízení najevo, pak je provede. Je tak nepochybně oprávněn vlastní
aktivitou vyhledat a provést důkazy k ověření věrohodnosti důkazních prostředků
předložených daňovým subjektem, tak i, v zájmu objektivního zjištění výše daňové
povinnosti daňového subjektu, provést i důkazy daňovým subjektem nenavržené,
jestliže z jiných důkazů v řízení provedených vyplynula potřeba jejich provedení. Takové
důkazy je však povinen provést při šetření zákonných práv daňového subjektu a zákonem
stanoveným způsobem.
Důkazní prostředky do řízení vnesené pak ve shodě se základními zásadami
daňového řízení (§2 odst. 3 daňového řádu) hodnotí správce daně podle své úvahy,
a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží
ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo. Zásadně tak musí k provedeným důkazním
prostředkům přihlížet v jejich celistvosti a úplnosti a ve spojení s ostatními důkazy
pak jejich hodnocením určit, jaký význam mají jednotlivé důkazy pro jeho rozhodnutí
a zda je lze ke správnému stanovení daňové povinnosti použít.
Z uvedené právní úpravy je tak zřejmé, že hodnocení důkazů podle vlastního
správního uvážení je myšlenkovou úvahou, při které usuzující přijímá jedno tvrzení
a odmítá jiné, přičemž se opírá o logické, systematické, historické, pravděpodobnostní,
věrohodnostní atp. úsudky, které uvede v odůvodnění svého rozhodnutí.
V souzené věci žalobce v daňovém přiznání tvrdil, že má v předmětném zdaňovacím
období nárok na odpočet daně z přidané hodnoty dle přijatého dokladu - faktury
č. 981119/1 vystavené dne 19. 11. 1998 dodavatelem K. N. za zhotovení marketingového
projektu v oblasti odbytu melasy a hnojiv v ČR v celkové částce 2 440 000 Kč.
V rámci vytýkacího řízení podal jednatel stěžovatele vysvětlení k otázkám správce
daně týkajícím se faktury č. 981119/1 za provedení marketingové studie, dotazy se týkaly
kontaktů stěžovatele se zhotovitelem studie, účelu jejího vyhotovení, způsobu hrazení
faktury, jejího využití a dopadů studie na obrat stěžovatele. Poté správce daně výzvou
dle §31 odst. 9 vyzval stěžovatele k doložení řady konkrétně specifikovaných skutečností
týkajících se jak samotného placení, tak i zhotovení studie zhotovitelem a doložení použití
studie na dosažení obratu stěžovatele. Stěžovatel se vyjádřil jak ke způsobu placení (doložil
fakturu, výběr částky ze svého účtu, doklady o zaplacení v hotovosti, tak k využití studie,
což doložil smlouvou o nákupu melasových výpalků z L. Ch. a navazující smlouvou
o jejich skladování u společnosti S., a dále uskutečněním školení a vyjádřil se (velice
úsporně) ke komunikaci mezi stěžovatelem a zhotovitelem a zadání a předávání informací
o marketingovém průzkumu a konečně předložil správci daně požadovaný seznam
odběratelů. Stěžovatel také doložil jednak existenci smlouvy o zhotovení marketingového
průzkumu trhu a dále předložil k nahlédnutí marketingovou studii.
Souběžně s tím prováděl správce daně vlastní šetření, v němž (bez informování
stěžovatele) byl jednak dožádaným FÚ Kyjov opakovaně vyslechnut v rámci místního
šetření zhotovitel studie K. N., který jednak stvrdil vypracování studie, fakturaci studie
stěžovateli, vyjádřil se ke způsobu navázání kontaktů se stěžovatelem, zadání studie,
předávání výsledků, ke způsobu placení a předání studie i ke zdrojům,
z nichž při vypracování studie čerpal. Rovněž byl (bez informování stěžovatele) opakovaně
vyslechnut svědek Ing. P., a to k navázání kontaktu mezi stěžovatelem a zhotovitelem
studie, a ke způsobu předání platby a studie, které zprostředkoval. Ve správním spise
se nenachází žádný doklad o tom, že by byl také vyslýchán svědek D., ač se žalobní
námitka o takové tvrzení opírala. Tyto výslechy jsou zařazeny v neveřejné části spisu,
která nebyla zástupci stěžovatele při nahlížení do spisu předložena.
První rozhodnutí žalovaného bylo odůvodněno tím, že na základě hodnocení
výslechů Ing. P. a N. byly zpochybněny jak faktura, pokladní doklady tak i samo
uskutečnění plnění smlouvy a dále učinil žalovaný i závěr o neprokázání použití studie
k dosažení obratu stěžovatele. Poté, kdy krajský soud toto rozhodnutí
pro nepřezkoumatelnost zrušil, důvodem nového zamítavého rozhodnutí je již jen
to, že důkazy stěžovatelem předložené neprokázaly, že studii použil k dosažení
svého obratu a neunesl tak důkazní břemeno a neprokázal, že přijaté zdanitelné plnění
použil k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění. V tomto novém rozhodnutí žalovaný
nezpochybnil ani samotný daňový doklad a ani to, že plnění se uskutečnilo, o provedených
výsleších se rozhodnutí vůbec nijak nezmiňuje a nijak je nehodnotí. V tom žalovaný
pochybil.
Jestliže soud ve správním soudnictví zrušil rozhodnutí o odvolání a věc vrátil
odvolacímu správnímu orgánu k dalšímu řízení, právní mocí rozsudku nastal stav,
kdy se správní řízení vrátilo do stádia před vydáním rozhodnutí o odvolání. Nastala tak
situace, kdy bylo na žalovaném, aby v intencích právního názoru vysloveného soudem
ve zrušujícím rozhodnutí, odstranil vadu řízení, která spočívala v nepřezkoumatelnosti
rozhodnutí pro nedostatek důvodů rozhodnutí. Bylo proto na žalovaném, aby opětovně
posoudil důkazní prostředky v řízení soustředěné a usoudil, zda skýtají dostatečnou oporu
pro závěr o daňové povinnosti stěžovatele. Při novém hodnocení důkazů přitom nemůže
pominout důkazní prostředky v řízení provedené, o něž v předchozím rozhodnutí
své závěry opíral, nepochybně jim však ve spojitosti s důkazy jinými může přičítal jinou
hodnotu, než jakou jim určil v hodnocení dřívějším a svou hodnotící úvahu pak musí
v novém rozhodnutí zcela jednoznačně uvést. Z §31 odst. 2 daňového řádu pak zároveň
vyplývá povinnost hodnotit provedené důkazy v jejich celistvosti, tedy nemůže
z provedeného důkazu podrobit hodnocení jen část, kterou ve spojení s jinými důkazními
prostředky osvědčí jako skutečný důkaz o skutkovém stavu, o něž pak opírá užitou právní
kvalifikaci, zatímco jinou část provedeného důkazu pomine, aniž by hodnotil, proč tuto část
provedeného důkazu považuje za nevěrohodnou popřípadě zjištěnou skutečnost za právně
nevýznamnou.
Jestliže proto správce daně v průběhu vytýkacího řízení provedl z vlastní iniciativy
výslechy svědků Ing. P. a K. N., v prvém z rozhodnutí pak tyto výslechy osvědčil jako
důkazy vyvracející pravdivost daňových dokladů i uskutečnění samotného plnění,
pak nepochybně bylo na žalovaném, aby těmto svědeckým výpovědím v novém rozhodnutí
přisoudil jinou vypovídací hodnotu ve vztahu k stěžovatelem předloženým daňovým
dokladům i ve vztahu k uskutečnění tvrzeného zdanitelného plnění, a své hodnotící úvahy
vtělil do odůvodnění rozhodnutí. Bylo však jeho povinností i hodnotit tu část výpovědi
K. N., jíž se vyjadřoval k otázce o průběžném konzultování výsledků studie se stěžovatelem
a tuto část výpovědi hodnotit v souvislosti s dalšími žalobcem předloženými důkazy
(smlouvou o zhotovení marketingového průzkumu trhu, pozvánkou na seminář a prezenční
listinou ze semináře) o konání semináře, jehož uskutečněním stěžovatel prokazoval použití
studie k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění. To však žalovaný zcela pominul, důkazy
o konání semináře pak v rozporu s §2 odst. 3 daňového řádu hodnotil bez souvislosti s výše
uvedenými důkazními prostředky a dospěl pak k závěru, že mezi konáním semináře
a využitím marketingové studie nelze shledat žádnou souvislost. Pochybil pak i soud,
jestliže tuto vadu v hodnocení důkazů žalovanému nevytkl a naopak se s ním ztotožnil
a dospěl k závěru, že z pozvánky na seminář, uskutečněný dva měsíce před uskutečněním
zdanitelného plnění, nelze usuzovat na přínos studie a shledal závěr žalovaného
u neunesení důkazního břemene žalobcem o tom, že předmětné zdanitelné plnění použil
k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění, za správný.
Stěžovateli je nepochybně třeba přisvědčit v tom, že prováděl-li správce daně
v rámci vytýkacího řízení výslechy vztahující se k daňové povinnosti stěžovatele,
bylo jeho povinností stěžovatele o konání výslechů informovat a umožnit mu účast a klást
těmto osobám otázky. Tento závěr vyplývá jak z konstantní judikatury Ústavního soudu
(např. sp. zn. II ÚS 232/02), tak i judikatury Nejvyššího správního soudu. V rozsudku
ze dne 23. 11. 2004, č. j. 5 Afs 14/2004 kasační soud konstatoval, že při interpretaci
právního předpisu je nutno (a soud je povinen) se odchýlit i od na první pohled
jednoznačného textu, a na místo doslovného výkladu zvolit výklad konformní s účelem
a smyslem zákona se zřetelem na relevantní právní principy. Jeden z těchto principů
je zakotven právě v č. l. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, pokud jde o právo
účastníka řízení být přítomen projednávání věci a vyjadřovat se k prováděným důkazům.
Daňovému subjektu svědčí právo účasti při provádění důkazů nejen ve fázi provádění
daňové kontroly, ale toto právo mu náleží i v jiných fázích daňového řízení, je-li prováděn
důkaz výslechem svědků nebo znalců. Daňový subjekt nemůže být na tomto právu zkrácen
jen proto, že důkaz výslechem svědka nebo znalce je prováděn v jiné fázi daňového řízení
než je daňová kontrola. Daňový orgán je proto povinen jej o provádění takového důkazu
uvědomit a umožnit mu účast při jeho provedení a umožnit mu tak podrobit svědka a znalce
jím kladeným otázkám.
Jestliže tedy správce daně z vlastní iniciativy prováděl výslechy v rámci vytýkacího
řízení, aniž by o nich stěžovatele informoval a umožnil mu účast při těchto výsleších,
pak zatížil správní řízení vadou, neboť tyto důkazní prostředky tak byly získány v rozporu
s právními předpisy. Procesní nepoužitelnost těchto svědeckých výpovědí jednoznačně
zapříčinil správce daně svým vadným postupem. Jestliže však obsahem těchto vadných
výslechů byly i údaje svědčící ve prospěch daňovým subjektem tvrzeného použití studie
k dosažení obratu za jeho zdanitelná plnění, pak v intencích §31 odst. 2 daňového řádu
bylo na žalovaném, aby výslechy zopakoval a umožnil stěžovateli účast při těchto výsleších
a dal mu tak prostor k uplatnění jeho práva klást těmto svědkům otázky [§16 odst. 4
písm. e) daňového řádu]; takto řádně provedené svědecké výpovědi pak měl hodnotit
postupem dle §2 odst. 3 daňového řádu. Jestliže tak nepostupoval, zatížil své rozhodnutí
vadou, která mohla mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí. Nejvyšší správní soud se
proto neztotožnil s krajským soudem v tom, že vadné provedení svědeckých výpovědí
správcem daně nebylo vadou, která mohla mít vliv na zákonnost napadených rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud proto podle §110 odst. 1 napadený rozsudek krajského soudu
zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení. V něm, vázán právním názorem
vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.), rozhodne též o náhradě nákladů řízení
o kasační stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 21. června 2006
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu