ECLI:CZ:NSS:2006:1.AFS.95.2004
sp. zn. 1 Afs 95/2004-67
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní věci žalobce Ing. P. K.,
správce konkursní podstaty úpadce H. K. – I., zastoupeného JUDr. Ladislavou Indrovou,
advokátkou se sídlem Malá 6, 301 12 Plzeň, proti žalovanému Finančnímu úřadu
v Horšovském Týně se sídlem Domažlická 55, 346 01 Horšovský Týn, proti rozhodnutí ze
dne 4. 8. 2003, č. j. 23572/03/119970/1601, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Krajského soudu v Plzni ze dne 29. 6. 2004, č. j. 30 Ca 135/2003-41,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 13. 6. 2003, č. j. 19822/03/119970/1601, převedl žalovaný
podle §64 odst. 2 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále „daňový řád“),
žalobcův přeplatek na dani z přidané hodnoty vykázaný ke dni 13. 6. 2003 ve výši 392 004 Kč
na úhradu zajištění daně a nedoplatku na dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti
a z funkčních požitků.
Rozhodnutím ze dne 4. 8. 2003 zamítl žalovaný reklamaci, jíž žalobce napadl rozhodnutí
o převedení přeplatku. Svůj postup odůvodnil tak, že k datu vydání tohoto rozhodnutí
nemohla být převáděná částka s ohledem na §64 a §40 odst. 11 daňového řádu posouzena
jako vratitelný přeplatek.
Žalobu proti rozhodnutí žalovaného zamítl Krajský soud v Plzni rozsudkem
ze dne 29. 6. 2004.
Žalobce (stěžovatel) podal proti tomuto rozhodnutí krajského soudu kasační stížnost,
v níž jako kasační důvod uplatnil nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní
otázky soudem v předcházejícím řízení [§103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb.,
soudního řádu správního – dále jen „s. ř. s.“]. Stěžovatel trvá na tom,
že i když se po prohlášení konkursu nepřerušuje daňové řízení, je nutno postupovat
podle zákona o konkursu a vyrovnání jakožto předpisu speciálního: i přeplatek daně
(resp. nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty) je totiž součástí konkursní podstaty.
Postup podle §64 odst. 2 daňového řádu je fakticky započtením na majetek patřící
do konkursní podstaty, a je tak v rozporu s §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu
a vyrovnání; žalovaný jím navíc získal neoprávněnou výhodu ve vztahu k ostatním
konkursním věřitelům, neboť si pohledávku vůči žalobci uhradil mimo konkursní jednání.
Pod tento kasační důvod spadá dále i námitka, podle níž nelze v průběhu konkursního
řízení vydat zajišťovací příkaz. V průběhu konkursu je vyloučeno, aby byly nově vytvořeny
podmínky pro oddělené uspokojení věřitelů nebo aby byl proveden výkon rozhodnutí;
zajišťovací příkaz však nese znaky obou těchto institutů. Správci konkursní podstaty
se jím totiž ukládá, aby plně uhradil pohledávku, která by měla být na základě přihlášky
do konkursního řízení uhrazena pouze poměrně, což je v rozporu s účelem konkursního řízení.
Rozhodnutí správního orgánu pak stěžovatel vytkl i nepřezkoumatelnost
pro nesrozumitelnost [§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.]: i když v okamžiku vydání rozhodnutí
činil přeplatek 405 588 Kč, správce daně v rozhodnutí o přeplatku uváděl jako výši přeplatku
částku 392 004 Kč (sníženou o vratitelný přeplatek ve výši 13 584 Kč, který v tentýž
den poukázal na účet správce konkursní podstaty).
Dále správce daně pochybil tím, že jednotlivé částky uvedené v rozhodnutí o převedení
přeplatku nejsou náležitě specifikovány.
Z uvedených důvodů považuje stěžovatel napadený rozsudek za nezákonný a navrhl
jeho zrušení.
Nejvyšší správní soud o věci uvážil
takto:
Nejprve je třeba poznamenat, že v části zpochybňující možnost správce daně vydat
zajišťovací příkaz je kasační stížnost nepřípustná: stěžovatel zde totiž založil svou námitku
na důvodu, který neuplatnil v řízení před krajským soudem, ač tak učinit mohl (§104 odst. 4
s. ř. s.). V žalobě se toliko zmínil o tom, že zajišťovací příkaz považuje za nezákonný
a že jej napadl samostatnou žalobou; důvody tvrzené nezákonnosti nerozvedl, a tato zmínka
tedy není žalobním bodem, jehož obsah by později mohl být uplatněn v kasační stížnosti.
Zásadní právní otázkou řešenou napadeným rozsudkem krajského soudu – totiž možností
použít přeplatek na jedné dani na úhradu nedoplatku u jiné daně i po prohlášení konkursu
na majetek daňového subjektu – se Nejvyšší správní soud již zabýval postupem
dle ustanovení §12 odst. 2 a §19 odst. 2 s. ř. s. Plénum soudu zaujalo k této otázce v zájmu
jednotného rozhodování soudů dne 29. 4. 2004 stanovisko, závazné pro jeho další činnost
i pro činnost ostatních soudů v rámci výkonu správního soudnictví (viz č. 215/2004 Sb. NSS).
Podstata tohoto stanoviska spočívá v následující právní větě: „Daňový přeplatek lze vrátit
daňovému subjektu jen za předpokladu, že se jedná o vratitelný přeplatek, to jest není-li
evidován na žádném z jeho osobních účtů žádným správcem daně nedoplatek na dani,
přičemž není rozhodné, zda nedoplatek vznikl před nebo po prohlášení konkursu.
Postup správce daně není nezákonný, postupuje-li při vracení přeplatku v souladu
s podmínkami pro jeho vrácení stanovenými daňovými předpisy.“ K tomuto právnímu názoru
dospěl soud zejména na základě následujících úvah.
Daňová povinnost je platební povinností daňového subjektu, kterou stát stanoví zákonem
k získání příjmů na úhradu celospolečenských potřeb, aniž přitom poskytuje daňovým
subjektům ekvivalentní protiplnění. Tento právní vztah mezi státem a daňovým subjektem
lze označit za asynallagmatickou obligaci – závazek veřejnoprávního charakteru.
Účelem daňového řízení je realizace práv a povinností daňového subjektu vůči státu
reprezentovanému správcem daně, jejichž vzájemný právní vztah je založen na nerovnosti.
Cílem daňového řízení je podle §2 odst. 2 daňového řádu stanovení a vybrání daně tak,
aby nebyly zkráceny daňové příjmy. I v daňovém řízení platí zásada rovnosti,
pouze však ve vzájemném vztahu mezi daňovými subjekty, které mají před správcem daně
stejná procesní práva a povinnosti (§2 odst. 8 daňového řádu).
Započtení je významnou právní skutečností způsobující zánik závazku. Nahrazuje plnění
a je v něm obsaženo uspokojení věřitele. Započtení je podmíněno právním úkonem,
který může být jednostranný nebo dvoustranný (§580 a §581 občanského zákoníku).
Základním předpokladem započtení je však existence závazkového právního vztahu,
ze kterého věřiteli vzniká právo na plnění (pohledávka) od dlužníka a dlužníkovi vzniká
povinnost splnit závazek (§488 občanského zákoníku). Závazky vznikají z právních úkonů,
zejména ze smluv, jakož i ze způsobené škody, z bezdůvodného obohacení nebo z jiných
skutečností uvedených v zákoně (§489 občanského zákoníku). Pro obchodní vztahy je právní
úprava obsažena v §358 – §364 obchodního zákoníku, přičemž se jedná o lex specialis
ve vztahu k právní úpravě započtení obsažené v občanském zákoníku. Započtení vzájemné
pohledávky (kompenzace) má za následek zánik proti sobě stojících pohledávek věřitele
a dlužníka, kteří jsou vůči sobě v postavení věřitele a dlužníka zároveň. Zánik pohledávek
na základě kompenzačního projevu vůle nastává se zpětnou účinností (ex tunc), a to ke dni,
kdy se pohledávky proti sobě postavily (§580 občanského zákoníku). Účinností zákona
č. 94/1996 Sb. (k 1. 6. 1996), kterým byl mimo jiné změněn a doplněn §14 odst. 1 zákona
o konkursu a vyrovnání, došlo k významnému rozšíření zákazu započtení s cílem zamezit
zvýhodnění věřitelů, kteří mají vzájemné pohledávky s úpadcem.
Ustanovení §64 odst. 1 daňového řádu definuje daňový přeplatek jako částku plateb
převyšující splatnou daň včetně příslušenství daně. Postup správce daně v situaci,
kdy na majetek daňového subjektu byl prohlášen konkurs, je upraven v §40 odst. 11
daňového řádu, podle nějž se daňové řízení prohlášením konkursu nepřerušuje.
Z tohoto ustanovení je nutno dovodit, že správce daně je povinen vést daňové řízení a vydávat
rozhodnutí týkající se daňových povinností daňových subjektů, přijímat platby a evidovat je,
a to bez ohledu na účinky prohlášení konkursu, které se promítají v soukromoprávních
vztazích. Správce daně je striktně vázán daňovým řádem a vystupuje vůči daňovému subjektu
jako orgán veřejné moci vydávající vrchnostenská rozhodnutí.
Při souběhu konkursního a daňového řízení má správce daně dvojí postavení:
jednak je správním orgánem vykonávajícím správu daně v rámci daňového řízení,
které se nepřerušuje, a jednak je účastníkem konkursního řízení. Správce daně
totiž ani po prohlášení konkursu neztrácí své postavení orgánu moci veřejné na úseku
veřejných financí, ale zároveň může být – v případě existence daňových
nedoplatků - účastníkem konkursního řízení, ve kterém má rovné postavení s ostatními
účastníky tohoto řízení.
Daň, tj. zákonem stanovenou platební povinnost, lze podle §59 odst. 3 písm. e) daňového
řádu platit i přeplatkem na jiné dani. Postupuje-li správce daně podle ustanovení §59 a §64
daňového řádu ve vztahu k daňovému subjektu, na jehož majetek byl prohlášen konkurs,
realizuje se tak úhrada splatné daňové povinnosti, tzn. dochází k úhradě dluhu na dani,
a nikoliv k započtení na majetek konkursní podstaty ve smyslu soukromoprávní úpravy.
V daňovém řádu, v jiném daňovém zákoně ani v zákoně o konkursu a vyrovnání
není stanoveno, že by správce daně mohl nebo měl postupovat jinak v případě, že na majetek
daňového subjektu je prohlášen konkurs. Eviduje-li proto správce daně na některém
z osobních účtů daňového subjektu přeplatek daně, musí jej použít způsobem taxativně
stanoveným v §64 odst. 2 až 6 daňového řádu, a to bez ohledu na skutečnost, že na majetek
daňového subjektu byl prohlášen konkurs. Má-li daňový subjekt nedoplatek, a to na jakékoliv
dani u jakéhokoliv správce daně, použije se daňový přeplatek na jeho úhradu.
Jakým způsobem se tak stane, výslovně ukládá správci daně ustanovení §64 odst. 2 daňového
řádu. Ze žádného zákonného ustanovení nelze dovodit, že by se správce daně od povinnosti
stanovené v tomto ustanovení mohl jakkoliv odchýlit. Pouze v případě, že daňový subjekt
nemá evidován daňový nedoplatek, jedná se o přeplatek, který mu lze vrátit, tj. vratitelný
přeplatek. Při postupu správce daně podle §59 a §64 daňového řádu v rámci daňového řízení
při současně probíhajícím konkursním řízení tak dochází k úhradě splatného daňového
nedoplatku, tj. k úhradě dluhu na dani, a nikoliv k započtení na majetek konkursní podstaty
ve smyslu soukromoprávní úpravy.
Z uvedeného vyplývá, že přeplatek na dani, nejedná-li se o přeplatek vratitelný,
nemůže náležet do majetku tvořícího konkursní podstatu a být zahrnut správcem konkursní
podstaty do soupisu podstaty podle §18 zákona o konkursu a vyrovnání,
protože by se jednalo o neopodstatněný zásah do veřejnoprávního daňového řízení.
Jiné závěry nelze dovodit ani z tvrzeného vzájemného vztahu daňového řádu a zákona
o konkursu a vyrovnání jako obecného a speciálního předpisu. Speciální úprava má přednost
před právní úpravou obecnou; k tomu však dochází jen tam, kde právní normy stejné právní
síly upravují tutéž materii, ale v různém rozsahu. O takový vztah se v případě §14 odst. 1
písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání a §64 daňového řádu nejedná, neboť neupravují
stejnou oblast právních vztahů.
Postupuje-li správce daně ve vztahu k daňovému subjektu poté, co byl na jeho majetek
prohlášen konkurs, podle §64 daňového řádu, není to v rozporu s §14 odst. 1 písm. i) zákona
o konkursu a vyrovnání, neboť se nejedná o nepřípustnou kompenzaci. Daňovou pohledávkou
daňového subjektu vůči státu může být jen daňový přeplatek, který převyšuje případný
daňový nedoplatek. Jen takový přeplatek je vratitelný, a to bez ohledu na prohlášení
konkursu.
Žalobcovo tvrzení, že nadměrný odpočet je součástí konkursní podstaty, tedy nemíří
na podstatu věci. Nadměrný odpočet, resp. daňový přeplatek, vskutku není z množiny majetku
tvořícího konkursní podstatu pojmově vyloučen a správní orgán ani soud to nepopírají;
aby však mohla částka odpovídající nadměrnému odpočtu v každém jednotlivém případě
skutečně vrácena do konkursní podstaty, muselo by se jednat o částku vratitelnou,
která je dána jen při neexistenci nedoplatku na jiné dani. Tak tomu však v projednávané
věci nebylo. Soud v přezkumném řízení k žalobní námitce zjišťuje existenci vratitelného
přeplatku; nezkoumá tedy pouze, zda správce daně takový přeplatek eviduje či nikoli,
ale také zda správce daně s přeplatkem nakládal při úhradě nedoplatků v zákonných mezích.
Soud nemůže označit postup správce daně za nezákonný, jestliže správce daně postupoval
při vracení přeplatku v souladu s podmínkami stanovenými daňovými předpisy.
Co se pak týče namítaných vad rozhodnutí správce daně, i zde Nejvyšší správní soud
přisvědčil krajskému soudu. Je pravda, že nedoplatky uváděné v rozhodnutích o převedení
přeplatku (resp. nadměrného odpočtu) byly specifikovány pouze druhem daně a svou výší,
nikoli zdaňovacím obdobím, za něž byly vyměřeny; to však na zákonnost rozhodnutí nemělo
žádný dopad. Převáděné částky byly dostatečně identifikovány v platebních výměrech
předcházejících rozhodnutí o převedení přeplatku, resp. v zajišťovacím příkazu, a i z dalšího
průběhu správního řízení je ostatně zřejmé, že stěžovatel nebyl na pochybách ohledně
přesného určení těchto částek.
Námitka, jíž stěžovatel poukazuje na nesrozumitelnost rozhodnutí o převedení
přeplatku spočívající v nesprávném označení výše vzniklého nadměrného odpočtu,
je rovněž nedůvodná. Uvádění přeplatku již sníženého o částku, která se až po úhradě všech
nedoplatků vrací do konkursní podstaty, je dáno zúčtovacími postupy správce daně a nesvědčí
o jeho pomýlení.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že Krajský
soud v Plzni v napadeném rozsudku nepochybil; kasační stížnost je proto nedůvodná
a Nejvyšší správní soud ji jako takovou zamítl.
O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s ustanovením §60
odst. 1 s. ř. s. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení, neboť ve věci neměl úspěch;
žalovanému správnímu orgánu, kterému by jinak jakožto úspěšnému účastníku řízení právo
na náhradu nákladu řízení příslušelo, náklady řízení nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. dubna 2005
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu