ECLI:CZ:NSS:2006:1.AFS.96.2005
sp. zn. 1 Afs 96/2005 - 97
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Petra Příhody v právní věci žalobce Mgr. T. L.,
zastoupeného JUDr. Miroslavem Černým Ph. D., advokátem se sídlem v Praze 5,
U Teplárny 1212/9, proti žalovanému Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu,
se sídlem v Praze 1, Štěpánská 28, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 17. 3. 2003,
č. j. FŘ-4579/11/01, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu
v Praze ze dne 19. 11. 2004, č. j. 9 Ca 128/2003-49,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 19. 11. 2004, č. j. 9 Ca 128/2003-49,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Včasnou kasační stížností se žalobce (dále i „stěžovatel“) domáhal zrušení shora
označeného pravomocného rozsudku soudu, kterým byla zamítnuta žaloba proti citovanému
rozhodnutí žalovaného. Jím žalovaný zamítl odvolání úpadce proti dodatečnému platebnímu
výměru Finančního úřadu pro Prahu 5 ze dne 20. 2. 2001, č. j. 55075/01/005914/6088, na daň
z příjmů fyzických osob za rok 1996.
V odůvodnění přezkoumávaného rozsudku soud dospěl k závěru, že správce daně
nepochybil, pokud doměřil daňovou povinnost v souladu s §46 odst. 7 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový
řád“), za použití ustanovení §31 odst. 4 téhož právního předpisu, na základě kontrolních
zjištění vztahujících se k daňové povinnosti za rok 1995, neboť zjištěný skutkový základ byl
shodný i pro daňovou povinnost roku 1996. Důkazy opatřené správcem daně v průběhu
daňové kontroly na zdaňovací období roku 1995 tak mohly být správcem daně převzaty
za použití §31 odst. 4 daňového řádu do posouzení o správnosti daňové povinnosti úpadce
za rok 1996. Tyto důkazy úpadce znal a mohl se k nim vyjádřit. Podle soudu tak postupem
správce daně nedošlo k namítanému porušení §2 odst. 1 a 2 daňového řádu a porušena nebyla
ani ustanovení jeho §31 odst. 2, 3 a 4 a §46 odst. 2. Dále soud uvedl, že v dané věci bylo
na úpadci, aby prokázal, jakým způsobem se společnost F. podílela na úhradě dluhu
společností B., tedy aby prokázal, že částky 2 765 077 Kč a 2 682 946 Kč vyplacené
společnosti F. byly výdaji vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.
V rámci daňového řízení vedeného za rok 1995 ale úpadce nepředložil žádný věrohodný
důkazní prostředek o podílu společnosti F. na vymožení dluhu od společnosti B. Úhrady
společnosti F. v roce 1996 pak vycházely ze stejné smlouvy jako úhrady v roce 1995. Úpadce
se mohl ke všem prováděným důkazům vyjádřit v řízení za zdaňovací období roku 1995,
on však žádné důkazy o daňové uznatelnosti předmětných výdajů nepředložil. Proto soud
žalobu zamítl.
Ve včas podané kasační stížnosti žalobce odkázal na důvody vymezené §103 odst. 1
písm. b) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „s. ř. s.“). Uvedl, že u úpadce proběhla v roce 1998 daňová kontrola,
jejímž předmětem byla rovněž daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období let 1993
až 1996. Ve zprávě z daňové kontroly bylo uvedeno, že ohledně roku 1996 nebyly kontrolou
zjištěny nesprávnosti. Dne 20. 2. 2001 vydal správce daně dodatečný platební výměr,
kterým úpadci dodatečně vyměřil daň z příjmů fyzických osob za rok 1996 ve výši
1 762 760 Kč. Vydání tohoto rozhodnutí nepředcházelo zahájení daňového řízení,
např. dle §43 daňového řádu. Je tedy zřejmé, že správce daně vydal dodatečný platební
výměr, aniž by před tím zahájil daňové řízení ve smyslu §2 odst. 6 daňového řádu
a aniž by základ dodatečně vyměřené daně a její výše byly výsledkem vyměřovacího řízení
dle §46 odst. 1 daňového řádu. Úpadce se tak nemohl vyjádřit k důvodům, které k doměření
daně vedly, čímž došlo k porušení §2 odst. 1 a 2 daňového řádu. Stejně tak nemohl úpadce
k dodatečně stanovenému základu daně z příjmů fyzických osob a k výši této dodatečně
vyměřené daně podat vysvětlení či předložit důkazy, což je v rozporu s ustanovením
§31 odst. 2, 3 a 4 daňového řádu. Pochybil i žalovaný, protože v odvolacím řízení žádné
dokazování také neprováděl, pouze vyzval úpadce k předložení peněžního deníku
za rok 1996, a své rozhodnutí opřel jenom o výsledky a podklady shora zmíněné daňové
kontroly. Žalobce vyjádřil přesvědčení, že uvedeným postupem finančního úřadu
i žalovaného byl porušen princip vyjádřený v čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod,
neboť mu bylo odňato právo na spravedlivý proces, protože věc nebyla projednána
v jeho přítomnosti a nemohl se vyjádřit k prováděným důkazům. Žalobce také nesouhlasil
se závěry soudu, že částky uhrazené společnosti F. nejsou výdajem vynaloženým na dosažení,
zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Není totiž pravdou, že by úpadce platil sám sobě,
spolumajitelem jmenované společnosti se stal až 5. 1. 1996. Nárok na úhradu odměny vznikl
ale již dne 22. 12. 1995, kdy společnost B. zaplatila svůj dluh na účet úpadce. Tím byla
splněna podmínka smlouvy uzavřené mezi společností F. a úpadcem v listopadu 1995
pro úhradu odměny, a to po dvou splátkách v roce 1995 a 1996. Tyto částky tak byl úpadce
povinen zaplatit a na tuto skutečnost nemá žádný vliv, že se následně stal spolumajitelem
společnosti F. Stěžovatel proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek soudu
zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Současně navrhl, aby kasační stížnosti byl přiznán
odkladný účinek.
Ve vyjádření ke kasační stížnosti žalovaný námitky žalobce odmítl, neboť podle něj
nedošlo k porušení žádného se žalobcem uváděných ustanovení daňového řádu.
Zdůraznil, že v daném případě nebyl na místě postup dle §43 daňového řádu, protože daňová
povinnost byla původně vyměřena podle §46 odst. 5 shodně s údaji uvedenými v podaném
daňovém přiznání. Daňovou kontrolou za zdaňovací období roku 1996 nebyly u úpadce
zjištěny nesprávnosti, které by vedly k stanovení dodatečné daňové povinnosti. Následně byla
daňová povinnost doměřena podle §46 odst. 7 daňového řádu, a to na základě výsledků
důkazního řízení provedeného za zdaňovací období roku 1995, protože správce daně zjistil
skutečnosti rozhodné pro změnu daňové povinnosti i za rok 1996. Výsledků důkazního řízení
provedeného u daňového subjektu za zdaňovací období roku 1995 využil,
neboť z něj vyplynuly skutečnosti rozhodné pro doměření daňové povinnosti jak za rok 1995,
tak za rok 1996. V rámci daňového řízení vedeného za zdaňovací období roku 1995 měl
úpadce možnost dokazovat, že provedené úhrady společnosti F. byly výdaji dle §24 zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění platném pro rozhodné období (dále jen „zákon
o daních z příjmů“). Stejnou možnost měl i v odvolacím řízení proti dodatečnému platebnímu
výměru na daň z příjmů fyzických osob za rok 1996. V tomto řízení však byl předložen pouze
peněžní deník za rok 1996, z něhož bylo ověřeno, že jsou v něm neuznané platby skutečně
zaúčtovány. Žádné jiné důkazy úpadce nepředložil. Žalovaný proto uzavřel své vyjádření
návrhem na zamítnutí kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.), přičemž vycházel z následujících skutečností,
úvah a závěrů.
Prvořadým úkolem při posuzování dané věci je zodpovězení otázky, zda správce daně
postupoval v souladu s daňovým řádem, pokud u daně z příjmů fyzických osob dodatečně
vyměřil daňovou povinnost daňovému subjektu za zdaňovací období roku 1996 na základě
důkazů převzatých bez dalšího z důkazního řízení vedeného v rámci daňové kontroly
za zdaňovací období roku 1995.
Dle ustanovení §2 odst. 1 daňového řádu jednají při správě daně správci daně v řízení
o daních (dále jen „daňové řízení) v souladu se zákony a jinými obecně závaznými právními
předpisy, chrání zájmy státu a dbají přitom na zachování práv a právem chráněných zájmů
daňových subjektů a ostatních osob zúčastněných na daňovém řízení. Dle odst. 2 téže právní
normy postupují správci daně v daňovém řízení v úzké součinnosti s daňovými subjekty
a při vyžadování plnění jejich povinností v daňovém řízení volí jen takové prostředky,
které daňové subjekty nejméně zatěžují a umožňují přitom ještě dosáhnout cíle řízení,
tj. stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy. Těmto zásadám
daňového řízení zůstaly daňové orgány v přezkoumávané věci hodně dlužny.
Jak ze shora uvedeného vymezení pojmu „daňové řízení“ plyne, rozumí se jím řízení
o daních, tedy řízení o všem, co §1 odst. 1 daňového řádu zahrnuje pod legislativní zkratku
pojmu „daň“. Jako každé procesní řízení má i daňové řízení své určité procesní etapy či fáze.
V přezkoumávané věci bylo daňové řízení bezpochyby zahájeno podáním daňového přiznání
žalobcem správci daně ve smyslu §21 daňového řádu. Vyměřením daně způsobem
předvídaným §46 odst. 5 daňového řádu pak došlo k ukončení jedné etapy daňového řízení.
Následně zahájil správce u žalobce daňovou kontrolu, jejímž předmětem byla mimo
jiné i daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období let 1995 i 1996. Smyslem této fáze
daňového řízení je zejména ověření správnosti údajů uvedených daňovým subjektem
v daňovém přiznání, tedy zjistit nebo prověřit daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné
pro správné stanovení daně. Daňová kontrola je ukončena projednáním zprávy o daňové
kontrole s kontrolovaným daňovým subjektem. V dané věci ze zprávy o daňové kontrole
vyplývá, že kontrolu daně z příjmů fyzických osob za rok 1996 ukončil správce daně
konstatováním, že nebyly zjištěny žádné nedostatky. Daňový subjekt se tak mohl důvodně
domnívat, že jsou mu vytýkána pochybení pouze ohledně zdaňovacího období roku 1995,
neboť ohledně tohoto zdaňovacího období konstatovala zpráva o daňové kontrole nedostatky,
které se následně staly předmětem důkazního řízení. Důkazní řízení ohledně zdaňovacího
období roku 1996 vedeno nebylo.
Po skončení této etapy daňového řízení tak následovalo ohledně zdaňovacího období
roku 1996 období naprosté nečinnosti správce daně, přerušené až vydáním shora citovaného
dodatečného platebního výměru, kterým byla žalobci dodatečně vyměřena daň z příjmů
fyzických osob za toto zdaňovací období dle §46 odst. 7 daňového řádu. Je nesporné,
že podkladem pro jeho vydání se staly výhradně důkazy opatřené v jiném důkazním řízení.
Městský soud vyjádřil názor, že takovému postupu správce daně dle §31 odst. 4
daňového řádu nic nebrání. Stejně jako žalovaný totiž mínil, že postačilo, pokud daňové řízení
proběhlo pouze ohledně zdaňovacího období roku 1995, neboť skutková podstata věci
pro zdaňovací období roku 1996 byla zcela shodná. V tomto daňovém řízení mohl úpadce
dle soudu využít všech svých procesních práv na podporu svých tvrzení a pokud své důkazní
břemeno neunesl, nelze důvodně očekávat, že by se tak stalo v řízení, jehož předmětem
by bylo jiné zdaňovací období. Na podporu tohoto závěru argumentoval tím,
že ani v odvolacím řízení proti uvedenému dodatečnému platebnímu výměru úpadce
provedení dalších důkazů nenavrhl.
S tímto názorem se ale Nejvyšší správní soud nemůže ztotožnit. Jak totiž plyne
z ustanovení §46 daňového řádu, musí mít každý dodatečný platební výměr oporu
v provedené daňové kontrole, tedy musí být jejím výsledkem. V souvislosti s tím považuje
Nejvyšší správní soud za nezbytné zdůraznit význam institutu daňové kontroly. Její cíl jasně
vymezuje §16 daňového řádu, pokud uvádí, že daňovou kontrolou pracovník správce daně
zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení
daně u daňového subjektu nebo na místě, kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější.
Jak je z uvedeného zřejmé, je to právě institut daňové kontroly, který slouží k tomu,
aby mohl správce daně zjistit a prověřit daňový základ. Další odstavce §16 pak vybavují
jak správce daně, tak i osoby, u nichž je daňová kontrola prováděna, širokým okruhem
zvláštních práv a povinností. O výsledku zjištění pak sepíše správce daně zprávu o daňové
kontrole, kterou je povinen s daňovým subjektem projednat. Znamená to, že zpráva z daňové
kontroly musí obsahovat výsledek zjištění, tedy správní úvahu správce daně, na základě níž
dospěl k důvodům pro případné doměření daně a rovněž ke zvolenému způsobu stanovení
základu daně a daně. Tato skutečnost je zvlášť významná obzvláště proto, že dodatečný
platební výměr neobsahuje odůvodnění a daňový subjekt musí mít zachovánu reálnou
možnost seznat důvody, jež vedly správce daně k jejímu doměření pro případ jeho obrany
v odvolacím řízení.
Tak tomu ovšem v přezkoumávané věci nebylo. Naopak, dodatečný platební výměr
neměl v proběhlé daňové kontrole sebemenší oporu, vždyť za zdaňovací období roku 1996
správce daně žádné nedostatky nezjistil, což výslovně deklaroval. Neobstojí tvrzení
žalovaného i soudu, že skutkově se jednalo o tutéž věc, že důkazy shromážděné v daňovém
řízení týkajícím se jiného zdaňovacího období byly dostatečné pro vydání rozhodnutí i v této
věci, že úpadce se mohl bránit právě již v předchozím daňovém řízení a že stejně tak měl
možnost obrany v odvolacím řízení proti dodatečnému platebnímu výměru. Takové názory
zcela ignorují a bagatelizují shora nastíněný význam institutu daňové kontroly, stejně jako
zásady stanovené v §31 odst. 2 daňového řádu, dle které správce daně dbá, aby skutečnosti
rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji.
Pokud tedy správce daně na základě závěrů důkazního řízení vztahujícího se
ke zdaňovacímu období roku 1995 naznal, že jsou s největší pravděpodobností dány důvody
pro dodatečné vyměření daně i v jiném zdaňovacím období, měl tomu přizpůsobit svůj další
procesní postup ve věci, a nikoliv bez dalšího, za použití důkazů obstaraných v jiném
daňovém řízení, vydat dodatečný platební výměr. S ohledem na shora uvedené totiž bylo
nezbytným předpokladem pro dodatečné vyměření daně z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 1996 provedení opakované daňové kontroly. K problematice
zákonných předpokladů pro opakování daňové kontroly Nejvyšší správní soud v minulosti
opakovaně judikoval (v podrobnostech srovnej například jeho rozsudek ze dne 24. 1. 2006,
č. j. 2 Afs 31/2005-57). Nejvyšší správní soud pouze ve stručnosti podotýká, že opakovaná
daňová kontrola před pravomocným vyměřením daně dodatečným platebním výměrem je
přípustná za předpokladu, že ve vztahu ke skutečnostem či důkazům, jež mají být
prověřovány, jsou naplněny věcné podmínky ustanovení §54 odst. 1 písm. a) daňového řádu.
Správce daně, který za této situace chce opakovanou daňovou kontrolu provést,
při jejím zahájení vymezí a daňovému subjektu sdělí, v jakém rozsahu bude opakovaná
daňová kontrola provedena a z jakých důvodů (§55 odst. 4 daňového řádu použitý
přiměřeně). Rozsah a důvody opakované daňové kontroly jsou omezeny kritérii stanovenými
v §54 odst. 1 písm. a) daňového řádu. Pouze v rámci mezí tímto ustanovením daných
je opakovaná daňová kontrola přípustná.
Protože žalovaný uvedené pochybení finančního úřadu nenapravil,
došlo v přezkoumávaném daňovém řízení k podstatnému porušení ustanovení o řízení
před správním orgánem, což mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé
ve smyslu §76 odst. 1 písm. c) s. ř. s. Nesjednal-li nápravu ani soud, nezbylo Nejvyššímu
správnímu soudu než konstatovat, že stejně tak bylo vadou způsobující nezákonnost
rozhodnutí o věci samé zatíženo i řízení soudní, jak stanoví §109 odst. 3 s. ř. s. K takovému
pochybení je Nejvyšší správní soud povinen přihlédnout i z úřední povinnosti, není vázán
vymezenými důvody kasační stížnosti.
O návrhu žalobce na přiznání odkladného účinku kasační stížnosti Nejvyšší správní
soud samostatně nerozhodoval, neboť rozhodl přímo ve věci samé.
Shora uvedené pochybení samo o sobě představovalo vážný důvod pro zrušení
přezkoumávaného rozsudku Městského soudu v Praze, kterému byla věc současně vrácena
k dalšímu řízení dle §110 odst. 1 s. ř. s. Soud je právním názorem Nejvyššího správního
soudu vázán (§110 odst. 2 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne soud v novém rozhodnutí (§110
odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. července 2006
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu