ECLI:CZ:NSS:2006:1.AFS.97.2004
sp. zn. 1 Afs 97/2004-69
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní věci žalobce Ing. P. K.,
správce konkursní podstaty úpadce H. K. – I., zastoupeného JUDr. Ladislavou Indrovou,
advokátkou se sídlem Malá 6, 301 12 Plzeň, proti žalovanému Finančnímu úřadu
v Horšovském Týně se sídlem Domažlická 55, 346 01 Horšovský Týn, proti rozhodnutím ze
dne 23. 6. 2003, č. j. 20387/03/119970/1601, a ze dne 2. 7. 2003, č. j. 21354/03/119970/1601,
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne
29. 6. 2004, č. j. 30 Ca 125/2003-43,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 16. 5. 2003, č. j. 17751/03/119970/1601, převedl žalovaný
podle §64 odst. 2 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále „daňový řád“),
žalobcův přeplatek na dani z přidané hodnoty vykázaný k témuž dni ve výši 1 054 788 Kč
na úhradu nedoplatku na dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních
požitků ve výši 647 945 Kč; rozhodnutím ze dne 23. 5. 2003, č. j. 18262/03/119970/1601,
pak převedl týž přeplatek na úhradu nedoplatku daně z nemovitosti ve výši 1255 Kč.
Rozhodnutími ze dne 23. 6. 2003 a ze dne 2. 7. 2003 označenými v návětě zamítl
žalovaný reklamace, jimiž žalobce napadl obě rozhodnutí o převedení přeplatku. Svůj postup
odůvodnil tak, že k datu vydání tohoto rozhodnutí nemohly být převáděné částky s ohledem
na §64 a §40 odst. 11 daňového řádu posouzeny jako vratitelný přeplatek.
Žalobu proti rozhodnutím žalovaného zamítl Krajský soud v Plzni rozsudkem
ze dne 29. 6. 2004.
Žalobce (stěžovatel) podal proti tomuto rozhodnutí krajského soudu kasační stížnost,
v níž jako kasační důvod uplatnil nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení
právní otázky soudem v předcházejícím řízení [§103 odst. 1 písm. a) zákona
č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního – dále jen „s. ř. s.“]. Stěžovatel trvá na tom,
že i když se po prohlášení konkursu nepřerušuje daňové řízení, je nutno postupovat
podle zákona o konkursu a vyrovnání jakožto předpisu speciálního: i přeplatek daně
(resp. nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty) je totiž součástí konkursní podstaty.
Postup podle §64 odst. 2 daňového řádu je fakticky započtením na majetek patřící
do konkursní podstaty, a je tak v rozporu s §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu
a vyrovnání; žalovaný jím navíc získal neoprávněnou výhodu ve vztahu k ostatním
konkursním věřitelům, neboť si pohledávku vůči žalobci uhradil mimo konkursní jednání.
Rozhodnutí správního orgánu pak stěžovatel vytkl i nepřezkoumatelnost
pro nesrozumitelnost [§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.]: správce daně totiž i po uhrazení
daňového nedoplatku ve výši 647 945 Kč převáděl na další nedoplatek ve výši 1255 Kč
přeplatek v původní výši, tj. 1 054 788 Kč, aniž z této částky odečetl nedoplatek již uhrazený.
Dále správce daně pochybil tím, že jednotlivé částky uvedené v rozhodnutí o převedení
přeplatku nejsou náležitě specifikovány.
Z uvedených důvodů považuje stěžovatel napadený rozsudek za nezákonný a navrhl
jeho zrušení.
Nejvyšší správní soud o věci uvážil
takto:
Zásadní právní otázkou řešenou napadeným rozsudkem krajského soudu – totiž možností
použít přeplatek na jedné dani na úhradu nedoplatku u jiné daně i po prohlášení konkursu
na majetek daňového subjektu – se Nejvyšší správní soud již zabýval postupem
dle ustanovení §12 odst. 2 a §19 odst. 2 s. ř. s. Plénum soudu zaujalo k této otázce v zájmu
jednotného rozhodování soudů dne 29. 4. 2004 stanovisko, závazné pro jeho další činnost
i pro činnost ostatních soudů v rámci výkonu správního soudnictví (viz č. 215/2004 Sb. NSS).
Podstata tohoto stanoviska, jak je stručně shrnul krajský soud, spočívá v následující právní
větě: „Daňový přeplatek lze vrátit daňovému subjektu jen za předpokladu, že se jedná
o vratitelný přeplatek, to jest není-li evidován na žádném z jeho osobních účtů žádným
správcem daně nedoplatek na dani, přičemž není rozhodné, zda nedoplatek vznikl před
nebo po prohlášení konkursu. Postup správce daně není nezákonný, postupuje-li při vracení
přeplatku v souladu s podmínkami pro jeho vrácení stanovenými daňovými předpisy.“
K tomuto právnímu názoru dospěl soud zejména na základě následujících úvah.
Daňová povinnost je platební povinností daňového subjektu, kterou stát stanoví zákonem
k získání příjmů na úhradu celospolečenských potřeb, aniž přitom poskytuje daňovým
subjektům ekvivalentní protiplnění. Tento právní vztah mezi státem a daňovým subjektem
lze označit za asynallagmatickou obligaci – závazek veřejnoprávního charakteru.
Účelem daňového řízení je realizace práv a povinností daňového subjektu vůči státu
reprezentovanému správcem daně, jejichž vzájemný právní vztah je založen na nerovnosti.
Cílem daňového řízení je podle §2 odst. 2 daňového řádu stanovení a vybrání daně tak,
aby nebyly zkráceny daňové příjmy. I v daňovém řízení platí zásada rovnosti,
pouze však ve vzájemném vztahu mezi daňovými subjekty, které mají před správcem daně
stejná procesní práva a povinnosti (§2 odst. 8 daňového řádu).
Započtení je významnou právní skutečností způsobující zánik závazku. Nahrazuje plnění
a je v něm obsaženo uspokojení věřitele. Započtení je podmíněno právním úkonem,
který může být jednostranný nebo dvoustranný (§580 a §581 občanského zákoníku).
Základním předpokladem započtení je však existence závazkového právního vztahu,
ze kterého věřiteli vzniká právo na plnění (pohledávka) od dlužníka a dlužníkovi vzniká
povinnost splnit závazek (§488 občanského zákoníku). Závazky vznikají z právních úkonů,
zejména ze smluv, jakož i ze způsobené škody, z bezdůvodného obohacení nebo z jiných
skutečností uvedených v zákoně (§489 občanského zákoníku). Pro obchodní vztahy je právní
úprava obsažena v §358 – §364 obchodního zákoníku, přičemž se jedná o lex specialis
ve vztahu k právní úpravě započtení obsažené v občanském zákoníku. Započtení vzájemné
pohledávky (kompenzace) má za následek zánik proti sobě stojících pohledávek věřitele
a dlužníka, kteří jsou vůči sobě v postavení věřitele a dlužníka zároveň. Zánik pohledávek
na základě kompenzačního projevu vůle nastává se zpětnou účinností (ex tunc), a to ke dni,
kdy se pohledávky proti sobě postavily (§580 občanského zákoníku). Účinností zákona
č. 94/1996 Sb. (k 1. 6. 1996), kterým byl mimo jiné změněn a doplněn §14 odst. 1 zákona
o konkursu a vyrovnání, došlo k významnému rozšíření zákazu započtení s cílem zamezit
zvýhodnění věřitelů, kteří mají vzájemné pohledávky s úpadcem.
Ustanovení §64 odst. 1 daňového řádu definuje daňový přeplatek jako částku plateb
převyšující splatnou daň včetně příslušenství daně. Postup správce daně v situaci,
kdy na majetek daňového subjektu byl prohlášen konkurs, je upraven v §40 odst. 11
daňového řádu, podle nějž se daňové řízení prohlášením konkursu nepřerušuje.
Z tohoto ustanovení je nutno dovodit, že správce daně je povinen vést daňové řízení a vydávat
rozhodnutí týkající se daňových povinností daňových subjektů, přijímat platby a evidovat je,
a to bez ohledu na účinky prohlášení konkursu, které se promítají v soukromoprávních
vztazích. Správce daně je striktně vázán daňovým řádem a vystupuje vůči daňovému subjektu
jako orgán veřejné moci vydávající vrchnostenská rozhodnutí.
Při souběhu konkursního a daňového řízení má správce daně dvojí postavení:
jednak je správním orgánem vykonávajícím správu daně v rámci daňového řízení,
které se nepřerušuje, a jednak je účastníkem konkursního řízení. Správce daně totiž
ani po prohlášení konkursu neztrácí své postavení orgánu moci veřejné na úseku veřejných
financí, ale zároveň může být – v případě existence daňových nedoplatků – účastníkem
konkursního řízení, ve kterém má rovné postavení s ostatními účastníky tohoto řízení.
Daň, tj. zákonem stanovenou platební povinnost, lze podle §59 odst. 3 písm. e) daňového
řádu platit i přeplatkem na jiné dani. Postupuje-li správce daně podle ustanovení §59 a §64
daňového řádu ve vztahu k daňovému subjektu, na jehož majetek byl prohlášen konkurs,
realizuje se tak úhrada splatné daňové povinnosti, tzn. dochází k úhradě dluhu na dani,
a nikoliv k započtení na majetek konkursní podstaty ve smyslu soukromoprávní úpravy.
V daňovém řádu, v jiném daňovém zákoně ani v zákoně o konkursu a vyrovnání
není stanoveno, že by správce daně mohl nebo měl postupovat jinak v případě, že na majetek
daňového subjektu je prohlášen konkurs. Eviduje-li proto správce daně na některém
z osobních účtů daňového subjektu přeplatek daně, musí jej použít způsobem taxativně
stanoveným v §64 odst. 2 až 6 daňového řádu, a to bez ohledu na skutečnost, že na majetek
daňového subjektu byl prohlášen konkurs. Má-li daňový subjekt nedoplatek, a to na jakékoliv
dani u jakéhokoliv správce daně, použije se daňový přeplatek na jeho úhradu.
Jakým způsobem se tak stane, výslovně ukládá správci daně ustanovení §64 odst. 2 daňového
řádu. Ze žádného zákonného ustanovení nelze dovodit, že by se správce daně od povinnosti
založené tímto ustanovením mohl jakkoliv odchýlit. Pouze v případě, že daňový subjekt nemá
evidován daňový nedoplatek, jedná se o přeplatek, který mu lze vrátit, tj. vratitelný přeplatek.
Při postupu správce daně podle §59 a §64 daňového řádu v rámci daňového řízení
při současně probíhajícím konkursním řízení tak dochází k úhradě splatného daňového
nedoplatku, tj. k úhradě dluhu na dani, a nikoliv k započtení na majetek konkursní podstaty
ve smyslu soukromoprávní úpravy.
Z uvedeného vyplývá, že přeplatek na dani, nejedná-li se o přeplatek vratitelný,
nemůže náležet do majetku tvořícího konkursní podstatu a být zahrnut správcem konkursní
podstaty do soupisu podstaty podle §18 zákona o konkursu a vyrovnání,
protože by se jednalo o neopodstatněný zásah do veřejnoprávního daňového řízení.
Jiné závěry nelze dovodit ani z tvrzeného vzájemného vztahu daňového řádu a zákona
o konkursu a vyrovnání jako obecného a speciálního předpisu. Speciální úprava má přednost
před právní úpravou obecnou; k tomu však dochází jen tam, kde právní normy stejné právní
síly upravují tutéž materii, ale v různém rozsahu. O takový vztah se v případě §14 odst. 1
písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání a §64 daňového řádu nejedná, neboť neupravují
stejnou oblast právních vztahů.
Postupuje-li správce daně ve vztahu k daňovému subjektu poté, co byl na jeho majetek
prohlášen konkurs, podle §64 daňového řádu, není to v rozporu s §14 odst. 1 písm. i) zákona
o konkursu a vyrovnání, neboť se nejedná o nepřípustnou kompenzaci. Daňovou pohledávkou
daňového subjektu vůči státu může být jen daňový přeplatek, který převyšuje případný
daňový nedoplatek. Jen takový přeplatek je vratitelný, a to bez ohledu na prohlášení
konkursu.
Žalobcovo tvrzení, že nadměrný odpočet je součástí konkursní podstaty, tedy nemíří
na podstatu věci. Nadměrný odpočet, resp. daňový přeplatek, vskutku není z množiny majetku
tvořícího konkursní podstatu pojmově vyloučen a správní orgán ani soud to nepopírají;
aby však mohla částka odpovídající nadměrnému odpočtu v každém jednotlivém případě
skutečně vrácena do konkursní podstaty, muselo by se jednat o částku vratitelnou,
která je dána jen při neexistenci nedoplatku na jiné dani. Tak tomu však v projednávané
věci nebylo. Soud v přezkumném řízení k žalobní námitce zjišťuje existenci vratitelného
přeplatku; nezkoumá tedy pouze, zda správce daně takový přeplatek eviduje či nikoli,
ale také zda správce daně s přeplatkem nakládal při úhradě nedoplatků v zákonných mezích.
Soud nemůže označit postup správce daně za nezákonný, jestliže správce daně postupoval
při vracení přeplatku v souladu s podmínkami stanovenými daňovými předpisy.
Co se pak týče namítaných vad rozhodnutí správce daně, i zde Nejvyšší správní soud
přisvědčil krajskému soudu. Je pravda, že nedoplatky uváděné v rozhodnutích o převedení
přeplatku (resp. nadměrného odpočtu) byly specifikovány pouze druhem daně a svou výší,
nikoli zdaňovacím obdobím, za něž byly vyměřeny; to však na zákonnost rozhodnutí nemělo
žádný dopad. Převáděné částky byly dostatečně identifikovány v platebních výměrech
předcházejících rozhodnutím o převedení přeplatku a i z dalšího průběhu správního řízení
je ostatně zřejmé, že stěžovatel nebyl na pochybách ohledně přesného určení těchto částek.
Námitka, jíž stěžovatel poukazuje na nesrozumitelnost rozhodnutí o převedení
přeplatku spočívající v nesprávném označení výše vzniklého nadměrného odpočtu,
je rovněž nedůvodná. Uvádění totožné výše přeplatku i poté, co byla jeho část již převedena
na úhradu jiného nedoplatku, je dáno zúčtovacími postupy správce daně, resp. nutnou
prodlevou mezi bankovními operacemi a předložením dokladu o jejich provedení, a nesvědčí
o pomýlení správce daně.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že Krajský
soud v Plzni v napadeném rozsudku nepochybil; kasační stížnost je proto nedůvodná
a Nejvyšší správní soud ji jako takovou zamítl.
O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s ustanovením §60
odst. 1 s. ř. s. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení, neboť ve věci neměl úspěch;
žalovanému správnímu orgánu, kterému by jinak jakožto úspěšnému účastníku řízení právo
na náhradu nákladu řízení příslušelo, náklady řízení nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. dubna 2005
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu