ECLI:CZ:NSS:2006:1.APS.2.2005:132
sp. zn. 1 Aps 2/2005 - 132
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Josefa Baxy a JUDr. Lenky Kaniové v právní věci žalobce MEGA, a. s.,
se sídlem Drahobejlova 1452/54, Praha 9, zastoupeného Mgr. Hanou Zahálkovou, advokátkou
se sídlem Příkop 4, 602 00 Brno, proti žalovanému Finančnímu úřadu v Ústí nad Labem,
se sídlem Dlouhá 3359, 400 21 Ústí nad Labem, o žalobě na ochranu před nezákonným
zásahem, o kasační stížnosti žalobce proti usnesení Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne
24. 2. 2005, č. j. 15 Ca 165/2004 - 102,
takto:
Usnesení Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 24. 2. 2005,
č. j. 15 Ca 165/2004 - 102, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
Žalobce se žalobou na ochranu před nezákonným zásahem domáhal, aby soud zakázal
žalovanému zasahovat do jeho práv neoprávněným ukončením daňové kontroly a přikázal
mu, aby řízení vrátil do daňové kontroly a znovu řádně projednal zprávu o daňové kontrole
a současně zrušil rozhodnutí o námitce žalobce ze dne 11. 6. 2004 a dále i rozhodnutí
o zastavení řízení ve věci žalobcovy námitky ze dne 14. 7. 2004 s tím, že zaslání zprávy
o daňové kontrole poštou nemá pro žalobce právní účinky. Návrh žalobce odůvodnil zejména
tím, že žalovaný neoprávněně ukončil daňovou kontrolu daně z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roků 1998 až 2000 tak, že zprávu o daňové kontrole zaslal žalobci
poštou, ač k tomuto postupu nebyly splněny zákonné podmínky §16 odst. 8 věty poslední
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále též „daňový řád“). Žalobce
na stanovení termínu k projednání zprávy o daňové kontrole reagoval písemně formou
námitek, v nichž uvedl proč nejsou splněny podmínky k projednání zprávy, tyto námitky
však žalovaný rozhodnutím ze dne 11. 6. 2004 zamítl. Proti zaslání zprávy o daňové kontrole
poštou žalobce rovněž podal námitku, řízení o této námitce však bylo rozhodnutím
ze dne 14. 7. 2004 zastaveno s tím, že jde o podání nepřípustné, neboť daňová kontrola
byla již ukončena.
Žalobce v žalobě uváděl též argumenty o tom, že daňová kontrola je v jeho případě
i zahájena a prováděna v rozporu se zákonem k tomu nepříslušným správcem daně
a pro případ, že by se soud ztotožnil se žalobcem v tom, že samo zahájení a provádění
daňové kontroly je nezákonným zásahem, navrhl, aby soud zakázal žalovanému zasahovat
do jeho práv neoprávněným prováděním daňové kontroly, přikázal mu vrátit řízení
před započetí daňové kontroly a deklaroval nicotnost rozhodnutí o námitkách, která podal.
Krajský soud nejprve návrh žalobce, jímž se domáhal zrušení rozhodnutí o námitkách
ze dne 11. 6. 2004 a ze dne 14. 7. 2004 vyloučil k samostatnému řízení a poté usnesením
ze dne 24. 2. 2005 žalobu odmítl. V odůvodnění rozhodnutí poukázal na to, že zahájení
a ukončení daňové kontroly jsou úkony správce daně adresované daňovému subjektu
a jsou s nimi spojena práva a povinnosti kontrolovaného subjektu, zákonným prostředkem
k ochraně daňového subjektu jsou námitky podle §16 odst. 4 písm. d) zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále též „daňový řád“). Soud dospěl k závěru,
že žalobce tak má možnost domáhat se ochrany proti nezákonně provedené daňové kontrole
jinými právními prostředky a žaloba na ochranu před nezákonným zásahem je tak ve smyslu
§85 s. ř. s. nepřípustná, přičemž není rozhodné, zda již v průběhu daňového řízení žalobce
některý z prostředků sloužící k ochraně před nezákonným provedením daňové kontroly
využil.
Žalobce (dále též „stěžovatel“) napadl rozhodnutí krajského soudu včasnou kasační
stížností, obsahem se opírající o důvod uvedený v §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s. Protože dalším
rozhodnutím krajského soudu z téhož dne, č. j. 15 Ca 164/2004 – 108, byla odmítnuta
i jeho žaloba, jíž se domáhal podle §65 a násl. s. ř. s. zrušení rozhodnutí o námitkách
ze dne 11. 6. 2004 a 14. 7. 2004, a i toto rozhodnutí napadl kasační stížností, odůvodnil
stěžovatel obě kasační stížností společnou argumentací ve vztahu k oběma rozhodnutím
krajského soudu.
Zejména namítá, že institut námitek nelze považovat za možnost ochrany
před nezákonným ukončením daňové kontroly, neboť daňová kontrola je úkonem státního
orgánu jako takového, zatímco institut námitek je obranou proti postupu a činnosti pracovníka
správce daně. Poukázal na rozhodnutí Ústavního soudu sp. zn. I ÚS 512/2002,
z něhož vyplývá, že Ústavní soud nepovažuje námitku za právní prostředek na ochranu práv
před nezákonným zásahem orgánu veřejné moci, ale naopak za součást toho, co zákon
označuje za nezákonný zásah. Stěžovatel se dovolává toho, že pokud se nemohl v předchozích
řízeních domoci práva na ochranu před nezákonným zásahem ať již proto, že právní
řád prostředky ochrany neposkytuje, anebo nebyl při jejich uplatnění úspěšný,
může se domáhat práva žalobou dle §82 a násl. s. ř. s. Poukázal i na to, že podal v daňovém
řízení námitku proti ukončení daňové kontroly, o níž bylo rozhodnuto tak, že bylo zastaveno
řízení; proti takovému rozhodnutí je sice opravný prostředek přípustný, toto rozhodnutí
však bylo neplatné, přičemž správní orgán odmítl ověřit jeho neplatnost.
Otázkou soudní ochrany v případě zahájení a provádění daňové kontroly se zabýval
rozšířený senát Nejvyššího správního soudu, který své právní závěry vyslovil v usnesení
ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 – 110, publikovaném pod č. 735/2006 Sb. NSS.
K otázce posouzení charakteru rozhodnutí o námitkách proti postupu pracovníka správce daně
při daňové kontrole ve vztahu k ochraně před nezákonným zásahem způ sobeným nezákonně
opakovanou daňovou kontrolou, uvedl následující.
Jak již konstatoval Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 31. 8. 2004,
č. j. 5 Afs 16/2004 - 60, publikovaném pod č. 437/2005 Sb. NSS, pojem daňové kontroly
ve smyslu §16 daňového řádu nelze ztotožňovat s pojmem daňového řízení. Daňová kontrola
však není ani samostatným řízením, nýbrž – podle svého systematického zařazení v daňovém
řádu – je dílčím procesním postupem odehrávajícím se v rámci daňového řízení.
Účelem daňové kontroly je v souladu s §16 odst. 1 daňového řádu zjistit nebo prověřit
základ daně nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně. Daňová kontrola
je zpravidla zahájena sepsáním protokolu o zahájení daňové kontroly. Ukončena je sepsáním
a podepsáním zprávy o daňové kontrole, tedy souboru relevantních poznatků z daňové
kontroly vyplynuvších. Tuto zprávu charakterizoval Ústavní soud v nálezu ze dne 13. 5. 2003,
sp. zn. II. ÚS 334/02, Sb.n.u.ÚS, sv. 30, č. 63, s. 129 tak, že ji nelze pokládat za rozhodnutí,
neboť na jejím základě nejsou daňovému subjektu ukládány povinnosti nebo přiznáváno
právo ve smyslu §32 daňového řádu, ale za pouhý podklad pro případné vydání rozhodnutí
v daňovém řízení, tj. platebního výměru nebo dodatečného platebního výměru.
Daňová kontrola je tedy svou povahou procesem kontrolním a nikoliv rozhodovacím.
Případný dodatečný platební výměr, jímž by správce daně na základě výsledků daňové
kontroly doměřil daň, již není součástí daňové kontroly. Pokud dodatečný platební výměr
následuje, tak je to až po skončení daňové kontroly a přirozeně pouze tehdy,
jsou-li výsledkem kontrolních zjištění skutečnosti odůvodňující dodatečné stanovení daně.
Jsou to právě tyto dvě skutečnosti, které jsou významné pro další úvahy o charakteru
rozhodnutí o námitkách proti postupu správce daně a pro způsob, jakým lze ve správním
soudnictví poskytnout ochranu proti nezákonné daňové kontrole. Za prvé, samotný proces
daňové kontroly nemusí vždy vyústit v soudem přezkoumatelné rozhodnutí. Za druhé,
zpráva o daňové kontrole není rozhodnutím ve smyslu §32 daňového řádu.
Není však ani rozhodnutím ve smyslu §65 s. ř. s.
Daňový subjekt, u něhož je prováděna daňová kontrola, má podle §16 odst. 4 písm. d)
daňového řádu ve vztahu k pracovníku správce daně právo podávat námitky proti postupu
pracovníka správce daně. Tyto námitky vyřizuje podle §16 odst. 6 daňového řádu pracovník
správce daně nejblíže nadřízený tomu, vůči němuž námitky směřují. Nadřízený pracovník
námitce buď vyhoví a zajistí nápravu, anebo daňovému subjektu sdělí písemně důvody,
pro které nelze námitce vyhovět. Ze slov zákona, podle nichž se proti rozhodnutí nadřízeného
pracovníka správce daně nemůže kontrolovaný daňový subjekt samostatně odvolat,
nelze dovozovat závěr o předběžné povaze rozhodnutí o námitkách; takový právní závěr
by bylo možno zaujmout jedině tehdy, kdyby ve všech případech existovalo nějaké konečné
rozhodnutí v rámci řízení, vůči němuž by rozhodnutí o námitkách mělo povahu rozhodnutí
předběžného. Tak tomu však není, neboť zpráva o daňové kontrole není rozhodnutím vůbec,
natož rozhodnutím konečným, a dodatečný platební výměr, který rozhodnutím je, je vydáván
pouze tehdy, jsou-li výsledkem kontrolního zjištění skutečnosti odůvodňující stanovení daně.
Právní názor, podle něhož by se proti vyřízení (či proti nevyřízení) námitek mohl
daňový subjekt bránit až v žalobě směřující proti rozhodnutí o daňové povinnosti samotné,
je neudržitelný. V konečném důsledku by totiž znamenal odepření soudní ochrany.
V případech, kdy by po provedené daňové kontrole správce daně nevydal dodatečný platební
výměr, by byl daňový subjekt ponechán zcela bez soudní ochrany. V případech, kdy by daň
doměřena byla a bylo by možné soudní cestou následně napadat dodatečný platební výměr,
by zase soud neposkytoval ochranu proti samotné nezákonné daňové kontrole,
ale jen proti případně vydanému rozhodnutí.
Rozšířený senát konkrétní argumentací doložil, že nezákonná daňová kontrola
porušuje množství ústavně zaručených práv daňových subjektů a dospěl k závěru,
že daňovému subjektu musí být poskytnuta soudní ochrana nejen proti nezákonným platebním
výměrům, ale i proti nezákonným daňovým kontrolám, které jim předcházejí,
resp. proti nezákonným daňovým kontrolám vůbec.
Otázkou nicméně zůstává, který soud a v jakém řízení má ochranu poskytnout.
Daňová kontrola sama představuje zásah správního orgánu ve smyslu §82 s. ř. s.
Zda jde o zásah nezákonný, který porušuje subjektivní právo žalobce, nebo o zásah
jsoucí v souladu s právem, je již závěrem o věcné legitimaci. V tomto smyslu je zapotřebí
přisvědčit úvahám vysloveným v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 6. 2004,
č. j. 2 Afs 17/2003 - 54, podle něhož spadá pod pojem zásahu velké množství faktických
činností správních orgánů, ke kterým jsou různými zákony oprávněny. Jde o úkony
neformální, pro které mohou a nemusí být stanovena pravidla, např. faktické pokyny
(typicky v dopravě), bezprostřední zásahy (při ohrožení, při demonstraci, příkazy ke zjednání
nápravy), zajišťovací úkony atd. Jedná se tedy obecně o úkony, které nejsou činěny formou
rozhodnutí, ale přesto jsou závazné pro osoby vůči nimž směřují. Tyto osoby jsou povinny
na jejich základě něco konat, nějaké činnosti se zdržet nebo nějaké jednání strpět,
a to na základě jak písemného, tak i faktického (ústního či jinak vyjádřeného) pokynu
či příkazu. Kromě neformálnosti samotného zásahu je neformální i donucení v případě
nerespektování pokynu či příkazu (když ovšem i donucení je zahrnuto pod legislativní zkratku
„zásah“). Zahájení kontroly je určitým úkonem správce daně směřujícím proti daňovému
subjektu a jsou s ním spojeny povinnosti kontrolovaného subjektu. Průběh kontroly
je pak charakterizován řadou postupně prováděných úkonů pracovníka kontrolu provádějícího
směřujících vůči kontrolovanému subjektu (§16 daňového řádu). Při nedodržení zákona
nebo překročení jeho rámce, by se mohlo jednat o nezákonný zásah.
S ohledem na výše uvedené uzavřel rozšířený senát Nejvyššího správního soudu
úvahu o nezbytnosti soudní ochrany před nezákonnou daňovou kontrolou tak, že zahájení
i provádění daňové kontroly může být podle okolností nezákonným zásahem,
proti kterému je možno podat žalobu podle §82 a násl. s. ř. s.
V případě nezákonné daňové kontroly jsou jiným prostředkem ochrany ve smyslu §85
s. ř. s., námitky proti postupu pracovníka správce daně podle §16 odst. 4 písm. d)
daňového řádu. Kontrolovaný daňový subjekt proto bude muset nejprve využít
je, a teprve nedosáhne-li jimi ochrany (nadřízený pracovník správce daně jim nevyhoví
nebo o nich ve lhůtě nerozhodne), je legitimován k žalobě podle §82 s. ř. s.
U nezákonné daňové kontroly není soudní ochranou žaloba podle §65 odst. 1 s. ř. s.
proti rozhodnutí nadřízeného pracovníka o námitkách. Kdyby soudní ochranu poskytovala
žaloba podle §65 odst. 1 s. ř. s., žaloba podle §82 s. ř. s. by nebyla možná. Soudní ochrana
podle §65 odst. 1 s. ř. s. je vyloučena samotným charakterem námitek a způsobem,
jakým je o nich rozhodováno. Smyslem námitek je operativní zajištění nápravy vadného
postupu kontrolního pracovníka. Vyhověno je jim faktickým úkonem, při nevyhovění
je rozhodnutí pouze sdělením důvodů. Negativní vyřízení námitek, i když má formu
rozhodnutí, nemá právní obsah rozhodnutí. Pokud nebylo námitkám vyhověno,
ani o nich rozhodnuto, nebylo by možno se rozhodnutí domoci, neboť nejde o nečinnost
podřaditelnou pod ustanovení §79 a násl. s. ř. s. Samotné rozhodnutí nadřízeného pracovníka
o námitkách proti postupu pracovníka správce daně při kontrole nelze proto přezkoumat
soudem podle §65 odst. 1 s. ř. s. [§70 písm. a) §68 písm. e) s. ř. s.], což současně vylučuje
posouzení takového rozhodnutí jako předběžného podle §70 písm. b) s. ř. s.
Z uvedeného plyne závěr, že žaloba proti nezákonnému zásahu spočívajícím
v nezákonné daňové kontrole podle §82 s. ř. s. je přípustná až poté, kdy žalobce bezvýsledně
vyčerpal právní prostředek stanovený zákonem k jeho ochraně (§85 s. ř. s.), tedy námitky
podle §16 odst. 4 písm. d) daňového řádu. Jejich využití je tedy předpokladem věcného
projednání žaloby proti nezákonnému zásahu a od vědomosti o výsledku jejich vyřízení
se odvíjí lhůta k podání žaloby.
Jestliže v předmětné věci krajský soud dospěl k závěru, že stěžovatelova žaloba
na ochranu před nezákonným zásahem - ukončení daňové kontroly - je žalobou nepřípustnou,
protože stěžovatel má možnost se domáhat ochrany jinými právními prostředky,
a to námitkami dle §16 odst. 4 písm. d) daňového řádu, je tento úsudek nesprávný.
Nejvyšší správní soud proto podle §110 odst. 1 napadené usnesení krajského soudu
zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení. V něm, vázán právním názorem vysloveným
v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.), rozhodne též o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 23. srpna 2006
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu