ECLI:CZ:NSS:2006:2.AFS.107.2005
sp. zn. 2 Afs 107/2005 - 61
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců JUDr. Miluše Doškové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: J. N.,
advokátem se sídlem Prokopova 339, Písek, proti žalovanému: Finanční ředitelství
v Českých Budějovicích, se sídlem Mánesova 3, České Budějovice, o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 13. 5. 2005,
sp. zn. 10 Ca 24/2005,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Žalobce (dále jen „stěžovatel) včas podanou kasační stížností brojí proti shora
označenému rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích, kterým soud zamítl jeho
žalobu proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích (dále jen „žalovaný“)
ze dne 1. 12. 2004, č. j. 8212/110/2004. Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání
stěžovatele proti rozhodnutí Finančního úřadu v Písku ze dne 21. 1. 2004,
č. j. 4320/04/097910, kterým mu byla dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob
za rok 1999 ve výši 141 428 Kč.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje důvody obsažené v ustanovení §103 odst. 1
písm. a), b) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“). Namítá,
že ve správním řízení nebylo nikdy vysloveno, nesplnění které konkrétní povinnosti umožnilo
vyměřit daň podle pomůcek. Ve správním řízení tak byly vady, pro které měl krajský soud
citované rozhodnutí žalovaného zrušit. Navíc, žalovaný vůbec nezkoumal správnost aplikace
ustanovení §46 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále též „daňový
řád“). Stěžovatel brojí rovněž proti tomu, že krajský soud v napadeném rozsudku sice
konstatuje, že zpráva z kontroly obsahuje údaje o tom, která zákonná povinnost nebyla
stěžovatelem při dokazování splněna, nicméně jeho námitky v průběhu správního i soudního
řízení spočívaly v tom, že nebylo uvedeno, že toto porušení znemožňuje vyměřit daň
dokazováním. Na příkladu zjištění vztahujícímu se k cestovním náhradám stěžovatel
připouští, že i kdyby o nesplnění zákonné povinnosti při dokazování šlo (§31 odst. 9
daňového řádu), nebylo současně znemožněno vyměření základu daně a daně dokazováním,
neboť tato částka byla jasně zjištěna a bylo možno o ni zvýšit základ daně. Krajský soud
nezohlednil ani upozornění na rozhodnutí Ústavního soudu sp. zn. III ÚS 215/94 a Nejvyššího
správního soudu sp. zn. 7 Afs 24/2003, z nichž vyplývá nutnost současného posouzení obou
podmínek pro použití ustanovení §31 odst. 5 daňového řádu. Stěžovatel dále jako na příklad
chybného náhledu krajského soudu upozorňuje na jeho konstatování, že když daňový subjekt
neúčtuje o veškerých svých nákladech nebo účtuje o příjmu z prodaných vozidel nižší částkou
než tržní, nelze stanovit daň dokazováním. Uplatnění výdajů však není povinností,
nýbrž právem daňového subjektu, a prodej za nižší částku než je tržní cena by mohl být
postihován podle ustanovení §23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů,
což se však nestalo. Krajský soud tak chybně posoudil právní otázku dodržení ustanovení
§50 odst. 5 daňového řádu žalovaným a vůbec se nevyjádřil k výkladu ustanovení
§31 odst. 5 stejného zákona, jehož znění si prý žalovaný upravil tak, že z něho vypustil
nemožnost stanovit daňovou povinnost dokazováním. Chybný postup spatřuje stěžovatel
rovněž v otázce aplikace ustanovení §46 odst. 3 daňového řádu, když za situace stanovení
příjmů pomůckami mělo být stejně postupováno i při stanovení výdajů.
Proto stěžovatel navrhuje napadený rozsudek krajského soudu zrušit a věc mu vrátit
k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvádí, že v průběhu daňové kontroly byl
stěžovatel opakovaně vyzván k doložení a prokázání konkrétně uvedených skutečností
a protože stěžovatel požadované důkazní prostředky nedoložil a nebylo tak možno stanovit
daňovou povinnost dokazováním. Zpráva o daňové kontrole byla podrobná a námitky proti
neaplikaci ustanovení §46 odst. 3 a rozporu s §50 odst. 5 daňového řádu nejsou důvodné.
Žalovaný navrhuje kasační stížnost zamítnout.
V projednávané věci Nejvyšší správní soud z předmětného správního a soudního spisu
především zjistil, že dne 7. 2. 2001 byla u stěžovatele zahájena kontrola daně z příjmů
fyzických osob, a to k období let 1996, 1997, 1998 a 1999.
Ve vztahu k roku 1999 správce daně dospěl k závěru, že některé skutečnosti nebyly
úplně doloženy a prokázány a v některých případech vyšly najevo další nejasnosti. Konkrétně
se jednalo o následující záležitosti (viz Zpráva o kontrole daně z příjmů fyzických osob ze dne
14. 1. 2004, č. j. 88727/03/097930/3729):
• Stěžovatel neprokázal správnost údajů vykázaných v daňovém přiznání,
neboť neodstranil pochybnosti správce daně o úplnosti, průkaznosti a správnosti
předloženého účetnictví. Konkrétně správce daně zjistil, že stěžovatel uvedl
k 31. 12. 1999 stav zásob ve výši 158 752 Kč, nicméně v daňovém přiznání uvedl
153 501 Kč. Nepředložil ani skladovou evidenci zásob vedenou v souladu
s ustanovením §15 odst. 1 písm. c) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví a neprokázal
rovněž fyzickou inventuru zboží.
• Předložená evidence hmotného majetku končí rokem 1996 a za rok 1999 není
proveden žádný záznam; v daňovém přiznání není vykázán stav hmotného majetku
na začátku ani na konci tohoto zdaňovacího období. V daňovém přiznání za rok 1997
je však na jeho konci vykázán stav ve výši 870 552 Kč. V průběhu řízení však bylo
např. prokázáno, že stěžovatel v peněžním deníku účtoval v roce 1998 nákup
automobilu IVECO, používaný k zajištění podnikatelské činnosti. Kromě toho
na základě výzvy stěžovatel přiznal určitý hmotný majetek – automobily Peugeot J 5,
Mercedes, autoledničku a rovnací rám. Vzniklé nesrovnalosti vysvětlil chybou
daňového poradce.
• Stěžovatel vůbec neúčtoval o valutové pokladně, ačkoliv bylo zjištěno, že některé
úhrady v hotovosti prováděl v cizí měně. Nikterak také nedoložil směnu české měny
za cizí, ačkoliv nakoupené automobily, zboží, materiál a naftu v zahraničí stěžovatel
hradil v hotovosti v cizí měn. V průběhu kontroly stěžovatel navíc doložil doklady,
o nichž však nebylo účtováno v peněžním deníku (nákup a prodej automobilu, úhrada
za provedení nástavby střechy koňského vleku).
• Stěžovatel účtoval veškeré výdaje na provoz motorových vozidel do daňových výdajů,
ačkoliv je používal též pro soukromé účely.
• Stěžovatel nepředložil důkazní prostředky prokazující správnost údajů o výši přijatých
zdanitelných plnění (zejména prodej automobilů a náhradních dílů).
• Správcem daně bylo v rámci vyhledávací činnosti zjištěno, že stěžovatel s manželkou
v roce 1999 zakoupili byt v ceně 298 815 Kč, přičemž však stěžovatel odmítl
prokázat, že použité peněžní prostředky jsou z příjmů, které nejsou předmětem daně.
• Stěžovatel neprokázal správnost zaúčtování některých daňových výdajů, např. nákup
Unimo buněk ve výši 9000 Kč, skelnou vatu 1475 Kč, kámen 2211 Kč, cement
1465 Kč atd.
•
Na základě těchto skutečností správce daně přistoupil ke stanovení daně podle
pomůcek (§31 odst. 5 daňového řádu) a shora označeným dodatečným platebním výměrem
stěžovateli vyměřil daň z příjmů fyzických osob za rok 1999 ve výši 141 428 Kč.
Finanční ředitelství v Českých Budějovicích citovaným rozhodnutím zamítlo odvolání
proti tomuto rozhodnutí správce daně.
Krajský soud v Českých Budějovicích následně napadeným rozsudkem zamítl žalobu
stěžovatele proti tomuto rozhodnutí žalovaného.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Českých
Budějovicích v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 2,
3 s. ř. s.) a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Stěžovatel uplatnil kasační důvody obsažené v ustanovení §103 odst. 1 písm. a)
a b) s. ř. s. Důvody obsažené v písm. a) předpokládají nezákonnost spočívající v nesprávném
posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení a podle písm. b) lze kasační stížnost
podat z důvodu vad správního řízení.
Stěžejní stížnostní námitka brojí proti samotnému postupu podle ustanovení
§31 odst. 5 daňového řádu, tzn. proti stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek.
Nezákonnost a vady správního řízení tak stěžovatel spatřuje v tom, že toto ustanovení bylo
v daném případě chybně aplikováno, když k postupu podle něj nebyl dán žádný důvod.
K tomu Nejvyšší správní soud připomíná, že konstrukce způsobu stanovení daňové
povinnosti je podle ustanovení §31 daňového řádu založena na zásadě, že prioritu
má stanovení daně dokazováním. Až v případě, kdy nastane taková absence důkazních
prostředků, že daň již za pomocí důkazů stanovit nelze, nastupuje v pořadí druhý způsob
stanovení daně, a to užití pomůcek. Nastane-li však nemožnost stanovení daně ani podle
pomůcek, daň se sjedná. Zákonné podmínky pro použití stanovení daně podle pomůcek jsou
vyjádřeny v §31 odst. 5 daňového řádu tak, že nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím
uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, takže zde není možno
daňovou povinnost stanovit dokazováním podle odstavců 1 až 4, je správce daně oprávněn
stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará
bez součinnosti s daňovým subjektem. Dospěje-li tedy správce daně k závěru, že daňový
subjekt neunesl důkazní břemeno a daň nelze dokazováním stanovit, je jeho povinností
stanovit daň způsobem v pořadí dalším, tedy podle pomůcek (§31 odst. 5 daňového řádu).
V takovém případě je pak při vyměření daně vázán ustanovením §46 odst. 3 daňového řádu
a je povinen stanovit jak základ daně, tak i daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo
které si opatřil a přihlédnout také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody
pro daňový subjekt, i když jím nebyly za řízení uplatněny.
Při tomto způsobu stanovení daně je nutno respektovat dvě meze. Jedna je vyjádřena
ustanovením §31 odst. 5 daňového řádu, druhá pak odst. 7 stejného ustanovení. Znamená to,
že správce daně je povinen rovněž zkoumat, zda daň byla za použití pomůcek stanovena
dostatečně spolehlivě. Kdyby dospěl k závěru, že nikoliv, byl by nucen přistoupit ke způsobu
stanovení daně posledním způsobem, tedy daň sjednat. (O zde zmíněnou situaci se však
v souzeném případě nejednalo.) Před přistoupením ke - v pořadí dalšímu - způsobu stanovení
daně, je tedy vždy povinností správce daně zjistit, zda podmínky pro zamýšlený způsob
stanovení daně jsou splněny.
Žalobou bylo napadeno rozhodnutí žalovaného, tedy odvolacího orgánu. Jeho postup
pro případ, že je správcem daně stanovena daň podle pomůcek, je upraven ustanovením
§50 odst. 5 daňového řádu. Podle něho, směřuje-li odvolání proti rozhodnutí o dani stanovené
podle pomůcek nebo o dani sjednané za řízení, zkoumá odvolací orgán pouze dodržení
zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně. Při přezkoumání rozhodnutí
je tak povinen pohybovat se ve stejných mezích jako správce daně při vyměření daně tímto
způsobem.
Shledá-li tak odvolací orgán, že tyto zákonné podmínky byly dodrženy, odvolání pro
jeho neodůvodněnost zamítne. V opačném případě rozhodnutí změní nebo zruší. Těmito
zákonnými podmínkami je přitom nutno rozumět nejen podmínky uvedené v ustanovení
§31 odst. 5 daňového řádu, ale i zjištění, zda daň tímto způsobem je stanovena dostatečně
spolehlivě (§31 odst. 7 daňového řádu), jak je uvedeno výše. To vše obzvláště s přihlédnutím
k základním zásadám daňového řízení. Podle ustanovení §2 odst. 1 a 2 daňového řádu,
při správě daně jednají správci daně v řízení o daních v souladu se zákony a jinými obecně
závaznými právními předpisy, chrání zájmy státu a dbají přitom na zachování práv a právem
chráněných zájmů daňových subjektů a ostatních osob zúčastněných na daňovém řízení,
při tom volí jen takové prostředky, které umožňují přitom ještě dosáhnout cíle řízení,
tj. stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy. Při dani stanovené podle
pomůcek tak odvolací orgán zkoumá jednak to, zda daňový subjekt skutečně nesplnil
některou ze svých zákonných povinností a nedostatek či absence důkazů neumožňuje
již stanovit daň dokazováním, a jednak i to, zda daň stanovená podle pomůcek je stanovena
dostatečně spolehlivě. Tím je také určen rozsah zkoumání dodržení zákonných podmínek
pro použití tohoto způsobu stanovení daně podle §50 odst. 5 daňového řádu.
K použití pomůcek je dále vhodné uvést (viz rozsudek zdejšího soudu ze dne
27. 7. 2006, sp. zn. 2 Afs 207/2005), že se jedná o nástroje sloužící ke kvalifikovanému
odhadu daňové povinnosti a musí proto mít racionální povahu a musí v maximální reálně
dostupné míře usilovat o přesnost jimi určovaných skutečností. Pomůcky nejsou prostředek
kontumace daňového řízení či nástroj k trestání daňového subjektu, nýbrž ve své podstatě
podklad pro kvalifikovaný odhad relevantních skutečností na základě správci daně známých
informací o daňovém subjektu, jiných osobách, o obecných poměrech na určitém trhu
či v určité lokalitě aj. Určení relevantních skutečností podle pomůcek bude zpravidla méně
přesné než jejich zjištění dokazováním, nicméně i tak se nesmí míjet s realitou, naopak, musí
mít ambici se realitě co možná nejvíce přiblížit (projevem této zásady je ustanovení jeho
§46 odst. 3 daňového řádu). I proto ostatně Ústavní soud ve své recentní judikatuře
zdůrazňuje, že daňový subjekt zásadně má právo být o obsahu pomůcek informován
a má právo se k nim vyjadřovat, nedochází-li tím k porušování práv či právem chráněných
zájmů jiných osob (viz nález Ústavního soudu ze dne 28. 3. 2006, sp. zn. IV. ÚS 359/05,
zatím nepublikovaný; srov. v širších souvislostech z obdobných principů vycházející starší
nález Ústavního soudu ze dne 31. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 179/01, zveřejněný pod č. 131
ve sv. č. 23 na str. 251 a násl. Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu), neboť jen tak je mu
reálně umožněno poukazovat na irelevanci či nesprávnost informací, které mají být
pomůckami, či na jejich nesprávné vyhodnocení.
Na základě těchto shora popsaných východisek Nejvyšší správní soud konstatuje,
že ke stanovení daňové povinnosti prostřednictvím pomůcek musely být v projednávané věci
splněny tři podmínky: (1.) stěžovatel nesplnil některé ze svých povinností při dokazování, (2.)
bez této součinnosti stěžovatele nebylo možno stanovit daň dokazováním a (3.) daň mohla být
prostřednictvím pomůcek stanovena spolehlivě. Z uvedeného zároveň plyne, že při stanovení
daňové povinnosti pomůckami je nutno respektovat princip proporcionality, což především
znamená, že podmínka nesplnění některé z povinností ze strany daňového subjektu se nemůže
vztahovat pouze k některé položce - s ohledem na celkovou výši daňové povinnosti - spíše
okrajové povahy, nýbrž že se musí jednat o záležitost zásadní.
V projednávané věci stěžovatel tvrdí, že ve správním řízení nebylo nikdy vysloveno,
nesplnění které konkrétní povinnosti umožnilo vyměřit daň podle pomůcek. K tomu soud
uvádí, že toto tvrzení nemá oporu ve správním spise. Z obsahu výzev Finančního úřadu
v Písku ze dne 7. 3. 2001, č. j. 12936/01/097930/3729/La, a ze dne 19. 2. 2002,
č. j. 12321/02/097930/3729/La, je totiž patrno, že správce daně stěžovatele vyzval
k vysvětlení a prokázání velmi podrobných účetních případů a skutečností. Současně byl
v těchto výzvách poučen o tom, že pokud jim nevyhoví a nebude-li možno stanovit daňovou
povinnost dokazováním, je správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití
pomůcek podle ustanovení §31 odst. 5 daňového řádu. Na tyto výzvy stěžovatel (resp. jeho
zástupce) sice opakovaně reagoval, avšak nikoliv takovým způsobem, který by prokazoval
správnost jím uváděných údajů. Z obsahu shora citované Zprávy o kontrole daně z příjmů
fyzických osob je pak zcela zřejmé, v jakém směru stěžovatel nesplnil svoji zákonnou
povinnost při dokazování jím uváděných skutečností. Tato námitka proto není důvodná.
Pokud stěžovatel poukazuje na to, že u předmětných výzev nebyl poučen o tom, které
jednotlivé případy znamenají současně nemožnost stanovit daň dokazováním, je třeba uvést,
že podstata procesu dokazování spočívá právě v tom, že se jedná o komplexní proces,
kdy ve fázi výzvy adresované daňovému subjektu ještě není možno předjímat, nesplnění
kterých případných povinností v konečném důsledku povede ke stanovení daňové povinnosti
za použití pomůcek. To je až věcí následného hodnocení podle kritérií, které jsou nastíněny
výše.
Stěžovatel se rovněž mýlí, pokud tvrdí, že žalovaný vůbec nezkoumal, zda bylo
v řízení správně aplikováno ustanovení §46 odst. 3 daňového řádu. Z obsahu citovaného
rozhodnutí žalovaného totiž plyne, že žalovaný výslovně akceptoval postup správce daně,
který při stanovení daňového základu přihlédl i k výdajům, přiměřeným podnikatelské
činnosti stěžovatele, stejně jako k nezdanitelné částce daně podle ustanovení §15 odst. 1
písm. a) zákona č. 586/1992 Sb. Stěžovatel v žalobě podané ke krajskému soudu sice označil
toto konstatování žalovaného jako „předstírání“, jelikož prý správce daně k výhodám
pro stěžovatele nepřihlédl; z úředního záznamu o stanovení daně z příjmů
(č. j. 2775/04/097930/3729) je nicméně patrno, že správce daně k výhodám pro stěžovatele
přihlédl, a to konkrétně např. k výkyvům v poptávce, k odlišnému sortimentu náhradních dílů
(u příjmů z prodeje náhradních dílů) nebo k odlišnému technickému stavu a opotřebení
automobilů. Ani této námitce proto soud nemohl přisvědčit.
Soud neshledal pochybení správních orgánů a krajského soudu ani v tom
směru, že by chybně vyhodnotily druhou podmínku pro stanovení daňové
povinnosti za použití pomůcek, tzn. nemožnost stanovení daně dokazováním. Jakkoliv totiž
lze - v obecné rovině - souhlasit s tím, že chybné zaúčtování nebo opomenutí některé účetní
položky může být napraveno vlastním zjištěním správce daně za použití jiných důkazních
prostředků a není nutno přistoupit k použití pomůcek (k tomu viz např. rozsudek
2 Afs 132/2005), je v projednávané věci jasně patrno, že tato konkrétní situace byla výrazně
odlišná. Nesplnění průkazní povinnosti stěžovatele se totiž netýkalo toliko několika
vybraných jednotlivých položek (jak se mylně domnívá, viz např. jeho poukaz na cestovní
náhrady), které mohly být např. neuznány za daňově relevantní náklady anebo by jejich
validita mohla být prokázána jinými důkazními prostředky. Jak vyplývá ze shora provedené
rekapitulace, v daném případě se jednalo o natolik zásadní nesplnění důkazní povinnosti
stěžovatele (bylo např. prokázáno, že neúčtoval o veškerých svých nákladech a o pořízeném
zboží), že jiný postup než stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek nebyl prakticky
možný. Jak správní orgány, tak i krajský soud, proto svými rozhodnutími neporušily shora
uvedený princip proporcionality.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal naplnění důvodů
zakotvených v ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) s. ř. s. a proto kasační stížnost zamítl
(§110 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení (§60 odst. 1 s. ř. s.) a žalovanému Finančnímu ředitelství v Českých
Budějovicích náklady řízení nevznikly. Proto soud rozhodl, že se žalovanému nepřiznává
právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 3. srpna 2006
JUDr. Vojtěch Šimíček
Kateřina Krejčí