ECLI:CZ:NSS:2006:2.AFS.129.2006
sp. zn. 2 Afs 129/2006 - 47
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše
Doškové a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: Z.e.,
s. r. o., proti žalovanému: Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17,
Hradec Králové 2, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu
v Hradci Králové ze dne 12. 5. 2005, č. j. 31 Ca 182/2004 - 23,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 12. 5. 2005,
č. j. 31 Ca 182/2004 - 23, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
I.
Včas podanou kasační stížností brojil žalovaný (dále jen „stěžovatel“) proti výše
uvedenému rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové, kterým bylo zrušeno jeho
rozhodnutí ze dne 19. 4. 2004, č. j. 6211/130/2004-Do.
Ve své kasační stížnosti stěžovatel uvádí, že jestliže ze spisu nebylo možno zjistit,
kdy a kde byly čerpány PHM, jak tvrdí sám krajský soud na str. 4 rozsudku, pak chybí
i jakékoliv důkazy o použití PHM pro podnikání a není splněna jedna ze základních podmínek
čerpání nároku na odpočet ve smyslu ustanovení §19 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb., o dani
z přidané hodnoty, v platném znění (dále jen „zákon o DPH“). Z této skutečnost
dle stěžovatele neplyne jednoznačný závěr, že žalobou napadené rozhodnutí
je nepřezkoumatelné, ale naopak z ní vyplývá, že nebyl doložen nárok na odpočet daně
na vstupu. Ze spisu je totiž zřejmé, že žalobce byl vyzýván, aby nárok doložil. Pokud ve spisu
důkazní prostředky chybí, pak žádné předložené nebyly.
Stěžovatel dále konstatuje, že je chybný úsudek krajského soudu, o tom že není možné
akceptovat jeho odkaz na sdělení správce daně z 15. 1. 2003. Stěžovatel je toho názoru,
že forma odůvodnění není zákonem č. 327/1992 Sb., o správě daní a poplatků v platném znění
(dále jen „d. ř.“), nikde předepsána. Pokud odůvodnění obsahuje odkaz na listinu, která
je jednoznačně a jedinečně specifikována a navíc ji mají prokazatelně obě strany k dispozici,
není odůvodnění vadné. Podle názoru krajského soudu by totiž nebylo možné provádět
odkazy ani např. na zprávu o výsledku daňové kontroly, daňové doklady, smlouvy a ani další
písemnosti předložené daňovým subjektem. V předmětných odůvodněních byly odkazy vždy
pouze „něčím navíc“ a rozhodující závěry byly vždy učiněny v rozhodnutí samém.
Na základě těchto skutečností stěžovatel navrhuje napadený rozsudek krajského soudu
zrušit a věc vrátit k dalšímu řízení. Dále uvádí, že v rámci dalšího řízení by měla být
potvrzena oprávněnost vydání rozhodnutí o odvolání, jež je předmětem sporu.
II.
Žalobce ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že navrhuje, aby kasační
stížnost byla odmítnuta, neboť se domnívá, že napadený rozsudek je naprosto správný. Pokud
by byla věc vrácena k novému projednání krajskému soudu, došlo by tím ke značnému
porušení práv daňového subjektu, neboť by samotné daňové řízení bylo tak nepřehledné,
že by nevěděl, proč bylo tak rozhodnuto a co vlastně porušil. Z kasační stížnosti není zřejmé,
s jakým konkrétním ustanovením zákona je výrok soudu v rozporu.
S ohledem na tyto skutečnosti žalobce navrhuje kasační stížnost stěžovatele odmítnout
jako zcela nedůvodnou.
III.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná a podle jejího obsahu jsou v ní
namítány důvody odpovídající ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., neboť stěžovatel
namítá, že krajský soud nesprávně posoudil právní otázku, zda je jeho žalobou napadené
rozhodnutí nepřezkoumatelné.
Rozsahem a důvody kasační stížnosti je Nejvyšší správní soud podle §109 odst. 2
a 3 s. ř. s. vázán.
IV.
Ze správního a soudního spisu zjistil Nejvyšší správní soud následující skutečnosti
rozhodné pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti. Na základě vytýkacích řízení
provedených podle §43 d. ř. Finanční úřad v Trutnově (dále jen „finanční úřad“),
rozhodnutím ze dne 6. 12. 2002, č. j. 90820/02/268917/2622, vyměřil za zdaňovací období
prosinec 2001 nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty ve výši 381 246 Kč (vyměřil tedy
nadměrný odpočet o 45 017 Kč nižší než žalobce nárokoval).
Tento platební výměr žalobce napadl odvoláním doručeným finančnímu úřadu dne
6. 3. 2003, doplněným dne 11. 3. 2003. Toto odvolání stěžovatel zamítl svým rozhodnutím
ze dne ze dne 19. 4. 2004, č. j. 62011/130/2004-Do. Předmětné rozhodnutí stěžovatele
žalobce napadl žalobou ze dne 2. 8. 2004.
Žalobě krajský soud vyhověl a rozhodnutí stěžovatele zrušil. Svůj rozsudek odůvodnil
především tím, že názor vyjádřený odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí, že žalobce
nevedl takové evidence o provozu vozidla, které by prokázaly všechny případy jeho použití
pro podnikání, nemá oporu ve spise. Stěžovatel sice v odůvodnění uvedl některé jím zjištěné
nesrovnalosti mezi doklady o nákupu pohonných hmot a vykázanými jízdami, avšak tato jeho
zjištění nebylo možné porovnat s obsahem spisu, přičemž žalobce tvrdí, že předložil všechny
potřebné doklady. Z několika málo záznamů o provozu předmětného vozidla není zřejmé,
zda žalobce předložil jen ty záznamy o provozu zmíněného vozidla, které jsou založeny ve
spise, nebo byly předloženy i záznamy jiné, které však nejsou součástí správního spisu. Není
ani možné akceptovat odkaz stěžovatele na sdělení správce daně ze dne 15. 1. 2003. Z těchto
důvodů považoval krajský soud rozhodnutí stěžovatele za nepřezkoumatelné.
V.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu důvodů uplatněných
v kasační stížnosti a dospěl k závěru, že tato je důvodná.
Nejvyšší správní soud považuje v úvodu za nezbytné připomenout rozložení důkazního
břemene mezi daňový subjekt a správce daně, neboť je klíčové pro posouzení toho, jaké
nároky jsou na odůvodnění rozhodnutí stěžovatele kladeny z hlediska přezkoumatelnosti.
Daňové řízení je v České republice, obdobně jako i v jiných státech, postaveno
na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat, tedy jakési břemeno
tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. břemeno důkazní. Toto své břemeno
daňový subjekt plní v řízení důkazním, které vede správce daně. Podle ustanovení §31 odst. 9
daň. ř. je povinností daňového subjektu prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět
v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu
daňového řízení vyzván. Toto ustanovení však nedává správci daně oprávnění vyzvat daňový
subjekt k prokázání čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám
(viz nález Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, zveřejněný
pod č. 130/1996 Sb. a pod č. 33 ve svazku č. 5 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu).
Taková úprava důkazního břemene v daňovém řízení není v rozporu s ustanovením
čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod ani s jinými ústavně zaručenými právy
a svobodami. Je samozřejmé, že by nebylo spravedlivé a často ani možné požadovat
po daňovém subjektu, aby prokazoval všechny skutečnosti rozhodné pro správné stanovení
daňové povinnosti. V důsledku toho d. ř. v ust. §31 odst. 8 přesouvá část důkazního břemene
na správce daně. Podle tohoto ustanovení správce daně prokazuje doručení vlastních
písemností daňovému subjektu, existenci skutečností rozhodných pro užití právní domněnky
anebo právní fikce, existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost
či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem,
a existenci skutečností rozhodných pro uplatnění zákonných sankcí.
Důkazní břemeno ohledně prokázání splnění podmínek pro nárok na odpočet daně
ve smyslu §19 zák. o DPH bylo tedy na straně žalobce a touto optikou je třeba posuzovat
odůvodnění stěžovatele.
V. a)
Nejvyšší správní soud se dále zabýval námitkou, ve které je vyjádřen nesouhlas
s názorem krajského soudu, že je jeho rozhodnutí v části, která se zabývá odvolacími
námitkami ohledně neuznání nároku na odpočet daně z pořízených PHM.
Jak již bylo výše uvedeno, důkazní břemeno ohledně splnění nároku na odpočet podle
§19 zák. o DPH bylo na straně žalobce. Předmětem sporu pak nebylo předložení
či nepředložení dokladů o provozu předmětných vozidel, ale to, zda žalobcem předložené
doklady prokazují, že má nárok na odpočet daně za pořízené PHM. Stěžovatelem bylo
ve vztahu k žalobcem předloženým důkazním prostředkům vyčtena především neúplnost
a nedostatek následnosti. Výzvou ze dne 8. 7. 2003, č. j. 54264/03/268930/4141, byl žalobce
vyzván k jejich doplnění (měl doložit servisní knížky, důkazní prostředky prokazující účel
cesty vozidla a stav tachometru před a po jízdě apod.). V odpovědi na uvedenou výzvu
žalobce uvedl, že servisní knížka byla zcizena (což však nedoložil), a podle stěžovatele
rovněž nepředložil jiné důkazní prostředky, kterými by důkazní břemeno unesl. Tvrzení
žalobce, že předložil všechny potřebné doklady, tak ve světle těchto okolností nelze rozumět
tak, že předložil i jiné doklady, které nejsou součástí správního spisu, ale vyjadřuje názor
na zhodnocení jím předložených důkazních prostředků. Lze tak souhlasit s tvrzením
stěžovatele, že absence těchto dokladů nesvědčí o nepřezkoumatelnosti jeho rozhodnutí,
ale o neunesení důkazního břemene žalobcem. Odlišná situace by byla, pokud
by žalobce uváděl, že předložil důkazní prostředky, které nejsou součástí správního spisu,
a stěžovatel je při rozhodování nepoužil, např. proto, že se ze spisu ztratily či že je stěžovatel
z jiných důvodů pominul, aniž by toto pominutí racionálně zdůvodnil. To se však v daném
případě nestalo.
Samotný odkaz na jinou listinu (v tomto případě na sdělení správce daně z 15. 1. 2003),
by jako odůvodnění rozhodnutí o odvolání bez dalšího nepostačoval. V daném případě však
rozhodnutí o odvolání obsahuje dostatečné odůvodnění, proč se domnívá, že stěžovatel nárok
na odpočet daně z pořízených PHM neprokázal a proč jeho námitky považuje za nedůvodné.
Rozhodnutí správního orgánu je plně srozumitelné, popisuje zjištěný skutkový stav, přičemž
vychází z provedených důkazů a obsahuje logicky postavené důvody, o které se opírá.
Nelze však souhlasit s názorem stěžovatele, že podle názoru krajského soudu by nebylo
možné provádět odkazy ani např. na zprávu o výsledku daňové kontroly. Je nutné rozlišit
mezi typy rozhodnutí, kde d. ř. odůvodnění nevyžaduje (což je obecný princip daňového
řízení, srov. §32 odst. 3 d. ř.), a např. v případě platebního výměru bude jako odůvodnění
postačovat odkaz na zprávu o daňové kontrole. Odlišná situace však bude např. u rozhodnutí
o odvolání, kdy je odůvodnění vyžadováno přímo zákonem (§50 odst. 7 d. ř.). V daném
případě však rozhodnutí z hlediska přezkoumatelnosti obstojí i bez odkazu na výše uvedenou
listinu.
VI.
Ze všech výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud nesdílí názor vyslovený
v rozsudku krajského soudu, že žalobou napadené rozhodnutí je nepřezkoumatelné.
VII.
Vzhledem k výše uvedenému tak Nejvyššímu správnímu soudu nezbylo než rozsudek
krajského soudu zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení, neboť kasační stížnost stěžovatele
byla důvodná [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.].
VIII.
Zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu věc k dalšímu
řízení, je tento vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem
ve zrušovacím rozhodnutí (§110 odst. 3 s. ř. s.). Na krajském soudu tedy nyní bude, aby
napadené rozhodnutí přezkoumal v rozsahu žalobních námitek a v souladu s výše uvedeným
rozložením důkazního břemene mezi stěžovatelem a žalobcem.
V novém rozhodnutí rozhodne krajský soud znovu i o nákladech řízení o kasační
stížnosti (§110 odst. 2 věta první s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 31. října 2006
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu