ECLI:CZ:NSS:2006:2.AFS.130.2006
sp. zn. 2 Afs 130/2006 - 54
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha
Šimíčka a soudců JUDr. Miluše Doškové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: Z.
e., s. r. o., proti žalovanému: Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Horova
17, Hradec Králové 2, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu
v Hradci Králové ze dne 12. 5. 2005, č. j. 31 Ca 184/2004 - 28,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 12. 5. 2005,
č. j. 31 Ca 184/2004 - 28, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
I.
Včas podanou kasační stížností brojil žalovaný (dále jen „stěžovatel“) proti výše
uvedenému rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové, kterým bylo zrušeno jeho
rozhodnutí ze dne 19. 4. 2004, č. j. 6224/130/2004-Do.
Stěžovatel ve své kasační stížnosti namítá, že je chybný úsudek krajského soudu,
o tom že není možné akceptovat jeho odkaz na zprávu o výsledku daňové kontroly. Stěžovatel
je toho názoru, že forma odůvodnění není zákonem č. 327/1992 Sb., o správě daní a poplatků
v platném znění (dále jen „d. ř.“), nikde předepsána. Pokud odůvodnění obsahuje odkaz
na listinu, která je jednoznačně a jedinečně specifikována a navíc ji mají prokazatelně obě
strany k dispozici, není odůvodnění vadné. Podle názoru krajského soudu by totiž nebylo
možné provádět odkazy ani např. daňové doklady, smlouvy a ani další písemnosti předložené
daňovým subjektem. V předmětných odůvodněních byly odkazy vždy pouze „něčím navíc“
a rozhodující závěry byly vždy učiněny v rozhodnutí samém.
Stěžovatel nesouhlasí ani s názorem krajského soudu, že pro výrok jeho rozhodnutí
je rozhodující, zda byl nebo nebyl odsouzen celník za spáchání trestného činu. Uvádí,
že nekonstatoval obecně, že celní kontrolor se dopustil trestného činu, jak tvrdí krajský soud,
ale ve svém rozhodnutí odkazoval na vyjádření citovaných celních ředitelství,
která konstatovala, že v některých případech nejsou JCD v jejich evidenci a v některých
případech se potvrzením JCD dopustil celník trestného činu. Obě tyto skutečnosti
však jednoznačně znamenají, že zmiňované celní ředitelství konstatovalo, že vývoz
uskutečněn nebyl. Pro toto zjištění, a tudíž i pro daňové účely je již následné případné
odsouzení a výše trestu celníka irelevantní.
Stěžovatel dále poukázal na to, že po rozsáhlém dokazování dospěl k jednoznačnému
závěru, že žalobce v případech údajného pořízení zboží od společnosti H. spol. s. r. o. toto
neprokázal, což je základní podmínka pro uplatnění odpočtu daní na vstupu ve smyslu §19
odst. 1 zákona o DPH. Uvedl, že důkazní břemeno vázlo na žalobci a ten ho neunesl.
Na základě těchto skutečností stěžovatel navrhuje napadený rozsudek krajského soudu
zrušit a věc vrátit k dalšímu řízení. Dále uvádí, že v rámci dalšího řízení by měla být
potvrzena oprávněnost vydání rozhodnutí o odvolání, jež je předmětem sporu.
II.
Žalobce ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že navrhuje, aby kasační
stížnost byla odmítnuta, neboť se domnívá, že napadený rozsudek je naprosto správný.
Pokud by byla věc vrácena k novému projednání krajskému soudu, došlo by tím ke značnému
porušení práv daňového subjektu, neboť by samotné daňové řízení bylo tak nepřehledné,
že by nevěděl, proč bylo tak rozhodnuto a co vlastně porušil. Z kasační stížnosti není zřejmé,
s jakým konkrétním ustanovením zákona je výrok soudu v rozporu.
S ohledem na tyto skutečnosti žalobce navrhuje kasační stížnost stěžovatele odmítnout
jako zcela nedůvodnou.
III.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná a podle jejího obsahu jsou
v ní namítány důvody odpovídající ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., neboť stěžovatel
namítá, že krajský soud nesprávně posoudil právní otázku, zda je jeho žalobou napadené
rozhodnutí nepřezkoumatelné.
Rozsahem a důvody kasační stížnosti je Nejvyšší správní soud podle §109
odst. 2 a 3 s. ř. s. vázán.
IV.
Ze správního a soudního spisu zjistil Nejvyšší správní soud následující skutečnosti
rozhodné pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti. Na základě vytýkacích řízení
provedených podle §43 d. ř. Finanční úřad v Trutnově (dále jen „finanční úřad“),
rozhodnutím ze dne 17. 12. 2002, č. j. 92732/02/268917/2622, vyměřil žalobci za zdaňovací
období červen 2001 daň z přidané hodnoty ve výši 1 456 082 Kč.
Tento platební výměr žalobce napadl odvoláním doručeným finančnímu úřadu dne
6. 3. 2003, doplněným dne 11. 3. 2003. Stěžovatel rozhodnutí finančního úřadu změnil
a snížil daňovou povinnost žalobce na 845 251 Kč. Předmětné rozhodnutí stěžovatele žalobce
napadl žalobou ze dne 2. 8. 2004.
Žalobě krajský soud vyhověl a rozhodnutí stěžovatele zrušil. Svůj rozsudek odůvodnil
především tím, že za nedostatečnou považuje tu část odůvodnění stěžovatelova rozhodnutí,
ve které stěžovatel vyhodnotil vývoz zboží jako fiktivní. Krajský soud zdůraznil, že odkaz
na podrobnosti uvedené ve zprávě o výsledcích daňové kontroly, tj. o které konkrétní vývozy
se jedná, není možno akceptovat. Tato zpráva není rozhodnutím a v žádném případě
jím nemůže být nahrazováno či doplňováno rozhodnutí o odvolání. Krajský soud dále
posoudil jako nedostatečnou argumentaci stěžovatele, že obecně konstatoval u všech
předmětných JCD, že celní kontrolor se dopustil trestného činu, když ukončil režim tranzitu,
aniž by zboží vystoupilo do zahraničí. Ve spise však není založena informace o tom,
že konkrétní osoba byla odsouzena za zmíněný trestný čin. Ve spise jsou založena sdělení
celních úřadů příp. Celního ředitelství Praha o konkrétních nesrovnalostech u konkrétních
JCD a oznámení o podezření ze spáchání trestného činu, a proto musí být z tohoto pohledu
jednotlivá JCD hodnocena i správcem daně a potažmo stěžovatelem. I z tohoto důvodu
se odůvodnění napadeného rozhodnutí stalo podle krajského soudu nepřezkoumatelným.
Krajský soud dále uvedl, že stěžovatel též nedostatečně přesvědčivě zdůvodnil svůj závěr
o tom, že žalobce neprokázal, že jím nebylo od společnosti H. spol. s r. o. pořízeno
deklarované zboží. Správce daně může přistoupit k vyměření resp. doměření pouze
za předpokladu, že závěr důkazního řízení svědčí jednoznačně pro to, že se zdanitelná plnění
vůbec neuskutečnila, tzn., že zcela pozitivně prokázal, že deklarované obchody neproběhly.
Je nepochybné, že správcem daně učiněná zjištění popsaná v odůvodnění
napadeného rozhodnutí vzbuzují pochybnosti o uskutečnění deklarovaných obchodů,
a proto ho opravňovaly vznést požadavky na jejich konkrétní prokázání. Provedení důkazního
řízení a jeho hodnocení však opět vyúsťuje pouze v pochybnosti o uskutečnění předmětných
obchodů. Pokud stěžovatel odkazuje na skutečnost, že se v posuzovaném případě jednalo
o celý řetězec zastřených právních úkonů, má povinnost popsat, v čem tento řetězec spočíval
a proč žalobcem popsaný mechanismus dodávek zboží neodpovídal jím předloženým
dokladům.
V.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu důvodů uplatněných
v kasační stížnosti a dospěl k závěru, že tato je důvodná.
Nejvyšší správní soud považuje v úvodu za nezbytné připomenout rozložení
důkazního břemene mezi daňový subjekt a správce daně, neboť je klíčové pro posouzení toho,
jaké nároky jsou na odůvodnění rozhodnutí stěžovatele kladeny z hlediska přezkoumatelnosti.
Daňové řízení je v České republice, obdobně jako i v jiných státech, postaveno
na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat, tedy jakési břemeno
tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. břemeno důkazní. Toto své břemeno
daňový subjekt plní v řízení důkazním, které vede správce daně. Podle ustanovení §31 odst. 9
daň. ř. je povinností daňového subjektu prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět
v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu
daňového řízení vyzván. Toto ustanovení však nedává správci daně oprávnění vyzvat daňový
subjekt k prokázání čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám
(viz nález Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, zveřejněný
pod č. 130/1996 Sb. a pod č. 33 ve svazku č. 5 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu).
Taková úprava důkazního břemene v daňovém řízení není v rozporu s ustanovením
čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod ani s jinými ústavně zaručenými právy
a svobodami. Je samozřejmé, že by nebylo spravedlivé a často ani možné požadovat
po daňovém subjektu, aby prokazoval všechny skutečnosti rozhodné pro správné stanovení
daňové povinnosti. V důsledku toho d. ř. v ust. §31 odst. 8 přesouvá část důkazního břemene
na správce daně. Podle tohoto ustanovení správce daně prokazuje doručení vlastních
písemností daňovému subjektu, existenci skutečností rozhodných pro užití právní domněnky
anebo právní fikce, existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost
či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem,
a existenci skutečností rozhodných pro uplatnění zákonných sankcí.
Důkazní břemeno ohledně prokázání splnění podmínek pro nárok na odpočet daně
ve smyslu §19 zák. o DPH bylo tedy na straně žalobce a touto optikou je třeba posuzovat
odůvodnění stěžovatele.
V. a)
Samotný odkaz na jinou listinu (v tomto případě na zprávu o výsledcích daňové
kontroly), by jako odůvodnění rozhodnutí o odvolání bez dalšího nepostačoval. V daném
případě však rozhodnutí o odvolání obsahuje dostatečné odůvodnění, které obstojí
i bez sporného odkazu na výše uvedenou zprávu. Stěžovatel se na jedenácti stranách svého
rozhodnutí přezkoumatelným způsobem vypořádává s odvolacími námitkami žalobce
a u každé námitky je možné zjistit, proč ji stěžovatel považoval za nedůvodnou. Rozhodnutí
správního orgánu je plně srozumitelné, popisuje zjištěný skutkový stav, přičemž vychází
z provedených důkazů a obsahuje logicky postavené důvody, o které se opírá.
Nelze však souhlasit s názorem stěžovatele, že podle názoru krajského soudu by
nebylo možné provádět odkazy ani např. na zprávu o výsledku daňové kontroly. Je nutné
rozlišit mezi typy rozhodnutí, kde d. ř. odůvodnění nevyžaduje (což je obecný princip
daňového řízení, srov. §32 odst. 3 d. ř.), a např. v případě platebního výměru bude jako
odůvodnění postačovat již samotný odkaz na zprávu o daňové kontrole. Odlišná situace však
bude např. u rozhodnutí o odvolání, kdy je odůvodnění vyžadováno přímo zákonem
(§50 odst. 7 d. ř.). V daném případě však rozhodnutí z hlediska přezkoumatelnosti obstojí
i bez odkazu na výše uvedenou zprávu.
V. b)
Krajský soud ve svém rozhodnutí měl za nedostatečnou i část odůvodnění,
která se týkala vývozů zboží, které stěžovatel vyhodnotil jako fiktivní, a považuje i z tohoto
důvodu rozhodnutí za nepřezkoumatelné. Konkrétně tedy námitkou, ve které je vyjádřen
nesouhlas s názorem krajského soudu, že není možné akceptovat jeho odkaz na zprávu
o daňové kontrole, a rozhodnutí stěžovatele se tudíž stalo nepřezkoumatelným.
Stěžovatel v odůvodnění svého rozhodnutí popsal, o jaké vývozy se jednalo, tím,
že uvedl jména údajných obchodních partnerů a vzhledem k tomu, že reagoval na konkrétní
odvolací námitku žalobce, je v tomto směru jeho rozhodnutí přezkoumatelné i bez uvedení
konkrétních čísel dokladů, dat dodání a JCD. Pro odůvodnění odvolací námitky je podstatný
způsob, jakým stěžovatel popsal, proč danou situaci zhodnotil tak, že zboží od předmětných
dodavatelů (byli konkrétně uvedeni) nemohlo být propuštěno do zahraničí a že zahraniční
odběratel (který byl v odůvodnění rozhodnutí rovněž uveden) nemohl toto zboží obdržet.
Stěžovatel uvedl, že v průběhu daňového řízení si nechal správce daně prověřit platnost JCD.
Celní ředitelství Praha zjistilo, že v případě předmětných JCD se celní kontrolor dopustil
trestného činu a k vývozu zboží fakticky nedošlo. Z tohoto sdělení stěžovatele je seznatelné,
proč považoval předmětná JCD za neplatná (na základě šetření Celního ředitelství v Praze).
V této souvislosti krajský soud stěžovateli vytkl, že ve spisu není založena informace o tom,
že konkrétní osoba byla odsouzena za trestný čin. S tímto Nejvyšší správní soud nesouhlasí.
Pro posouzení předmětu sporu (nároku na nadměrný odpočet DPH) není podstatné,
zda obvinění celníci spáchali nebo nespáchali trestný čin. Vzhledem k rozdílné povaze
institutů a procesů finančního práva a trestního práva (např. v zásadě opačného rozložení
důkazního břemene) nelze např. z faktu, že by osoba obviněná z trestného činu v souvislosti
s finančně právním vztahem byla trestním soudem osvobozena, vyvozovat, že nemohou
nastoupit následky finančně právní odpovědnosti. Není tedy rozhodné, že spis neobsahuje
přesné doklady o průběhu trestního řízení týkající se předmětných fiktivních vývozů, ale to,
zda obsahuje doklady o tom, že zboží nevystoupilo do zahraničí. Z dokumentů jež vydalo
celní ředitelství a které jsou součástí správního spisu, vyplývá, že k vývozu zboží skutečně
nedošlo. Rozhodnutí stěžovatele tak v tomto směru Nejvyšší správní soud považuje
za přezkoumatelné.
Vc).
Nejvyšší správní soud se dále zabýval přezkoumatelností části odůvodnění,
která se zabývala pořízení zboží –společnosti H. spol s r. o. Krajský soud v tomto směru
stěžovateli vytkl, že jeho povinností bylo pozitivně prokázat, že deklarované obchody
neproběhly, a jeho odůvodnění je v tomto směru nedostatečné, jelikož provedení důkazního
řízení a jeho hodnocení stěžovatelem opět vyúsťuje pouze v pochybnosti.
Tvrzení krajského soudu o nepřezkoumatelnosti této části odůvodnění se jeví
jako pochybné už z toho důvodu, že ve vlastním odůvodnění rozsudku krajský soud posuzuje
meritorní posouzení předmětné otázky stěžovatelem, tedy hodnotí, že provedení důkazního
řízení vyústilo pouze v pochybnosti. V podstatě tedy konstatuje, že neunesl důkazní břemeno.
Podle názoru Nejvyššího správního soudu je z odůvodnění rozhodnutí stěžovatele zřejmé
jakým způsobem aplikoval d. ř. ohledně rozložení důkazního břemene, jaké důkazní
prostředky byly v řízení použity a jak je zhodnotil. Zároveň se vypořádal se všemi odvolacími
námitkami žalobce. Je tedy zjistitelné, na základě čeho rozhodl a proč. Rozhodnutí se z těchto
důvodů i v této části jeví jako přezkoumatelné.
VI.
Ze všech výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud nesdílí názor vyslovený
v rozsudku krajského soudu, že žalobou napadené rozhodnutí je nepřezkoumatelné.
VII.
Vzhledem k výše uvedenému tak Nejvyššímu správnímu soudu nezbylo než rozsudek
krajského soudu zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení, neboť kasační stížnost stěžovatele
byla důvodná [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.].
VIII.
Zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu věc k dalšímu
řízení, je tento vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem
ve zrušovacím rozhodnutí (§110 odst. 3 s. ř. s.). Na krajském soudu tedy nyní bude,
aby napadené rozhodnutí přezkoumal v rozsahu žalobních námitek a v souladu s výše
uvedeným rozložením důkazního břemene mezi stěžovatelem a žalobcem.
V novém rozhodnutí rozhodne krajský soud znovu i o nákladech řízení o kasační
stížnosti (§110 odst. 2 věta první s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 31. října 2006
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu