ECLI:CZ:NSS:2006:2.AFS.135.2005
sp. zn. 2 Afs 135/2005 - 67
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců JUDr. Miluše Doškové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: R. K.,
zastoupeného Mgr. Ing. Martinem Zvěřinou, advokátem se sídlem Na sadech 26, České
Budějovice, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem
Mánesova 3, České Budějovice, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu
v Českých Budějovicích ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. 10 Ca 36/2005,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Žalobce (dále jen „stěžovatel) včas podanou kasační stížností brojí proti shora
označenému rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích, kterým soud zamítl jeho
žalobu proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích (dále jen „žalovaný“)
ze dne 3 1. 2005, č. j. 4777/130/2004. Citovaným rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání proti
rozhodnutí Finančního úřadu v Českých Budějovicích ze dne 30. 3. 2004,
č. j. 95299/04/077910/5521 a č. j. 95330/04/077910/5521, o dodatečném vyměření daně
z přidané hodnoty za období 2., 3. čtvrtletí roku 2001.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje důvod obsažený v ustanovení §103 odst. 1
písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“). Namítá, že napadený
rozsudek krajského soudu je nezákonný, jelikož v něm není správně řešena právní otázka,
zda stěžovatel jako nabyvatel a převodce autorských práv k software uskutečňoval zdanitelná
plnění zatížená daní z přidané hodnoty v základní či snížené sazbě. Právní názor, učiněný
krajským soudem, považuje stěžovatel za ignorující trh se software jako se zvláštním druhem
lidské činnosti chráněné autorským právem a zcela odporuje realitě, kdy software je šířen
i jiným způsobem než pevným spojením se svým nosičem. Přímým důsledkem takového
právního názoru by byla legalizace jevu označovaného jako „softwarové pirátství“. Proto
stěžovatel trvá na tom, že u úplatného převodu autorského práva na základě licenční smlouvy
se z hlediska zákona o dani z přidané hodnoty jedná o službu.
Proto stěžovatel navrhuje napadený rozsudek krajského soudu zrušit a věc mu vrátit
k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvádí, že stěžovatel prodejem nahraných
CD nosičů neposkytoval služby, nýbrž realizoval prodej zboží. Nosiče, na kterých byly
nahrány hry Play Station a hry pro PC-CD-ROM, představují movité věci, které stěžovatel
nakoupil za účelem jejich dalšího prodeje v nezměněném stavu a pro tuto činnost má
i živnostenské oprávnění. Tuto skutečnost potvrzují rovněž podklady celních orgánů
o sazebním zařazení zboží a stěžovatel v průběhu daňového řízení předložil závaznou
informaci celního orgánu o sazebním zařazení zboží, podle níž je předmětný výrobek zařazen
pod č. 8524, tzn. jako gramofonové desky, magnetické pásky a ostatní nahraná média
pro záznam zvuku nebo pro jiný podobný záznam. Správce daně z celního zatřídění zboží
vycházel (§16 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty). Software zachycený
na nosičích s nimi proto tvoří jeden celek a jedná se o zboží dle ustanovení §2 odst. 2 písm.
a) zákona č. 588/1992 Sb., podléhající dani ve výši 22%. K dalším námitkám žalovaný uvádí,
že v průběhu daňového řízení bylo prokázáno, že stěžovatel podnikal, a to tak, že kupoval
počítačové hry na Slovensku a jako dealer je následně prodával dalším odběratelům
v nezměněném stavu.
Protože žalovaný považuje napadený rozsudek krajského soudu za správný a vydaný
v souladu se zákonem, navrhuje kasační stížnost zamítnout.
V projednávané věci Nejvyšší správní soud z předmětného správního a soudního spisu
především zjistil, že shora citovanými dvěma platebními výměry ze dne 30. 3. 2004 Finanční
úřad v Českých Budějovicích stěžovateli za 2. a 3. čtvrtletí roku 2001 na dani z přidané
hodnoty vyměřil částky ve výši 28 754 Kč a 34 283 Kč.
Odvolání proti těmto platebním výměrům zamítl žalov aný shora označeným
rozhodnutím ze dne 3. 1. 2005, když dospěl k závěru, že stěžovatel dovážel do ČR nahrané
disky pro laserové snímací systémy (CD nosiče), na nichž je nalisován software hry, které
dále prodával v tuzemsku. Stěžovatel při prodeji tohoto z boží základní sazbu daně uplatňoval
pouze u ceny CD nosičů, zatímco u software uplatňoval sníženou sazbu daně, a to v rozporu
s ustanovením §16 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb. K licenčním smlouvám o převodu
autorských práv žalovaný uvedl, že podle ustanovení §14 odst. 2 zákona č. 121/2000 Sb.,
o právu autorském, o právech souvisejících s právem autorským a o změně některých zákonů,
prvním prodejem nebo jiným převodem vlastnického práva k originálu nebo rozmnoženině
díla je autorovo právo na rozšiřování vyčerpáno. Podle ustanovení §48 odst. 1, 2 stejného
zákona může nabyvatel oprávnění, tvořící součást licence nebo jeho část, poskytnout třetí
osobě, je-li to ve smlouvě stanoveno, a to se souhlasem autora. Tvrzení stěžovatele, že cena
za software je cenou za službu (převod práva), nekoresponduje s ujednáním obsaženým
v čl. IV předložených licenčních smluv, podle něhož se poskytovatel vzdává svého nároku
na poskytování určité úplaty nebo jiné majetkové hodnoty vůči nabyvateli.
Stěžovatel v žalobě podané proti citovanému rozhodnutí žalovaného zejména namítal,
že od svého partnera ze zahraničí nakupoval nosiče s příslušenstvím a úplatně nabýval
autorská práva k software a poté tyto nosiče prodával svým odběratelům a úplatně na ně
převáděl tato autorská práva. Proto tento úplatný převod práv k software byl zatížen daní
z přidané hodnoty se sníženou sazbou.
Krajský soud v Českých Budějovicích napadeným rozsudkem tuto žalobu zamítl, když
s odkazem na ustanovení §2 odst. 2 písm. b) zákona č. 588/1992 Sb. konstatoval, že službami
se rozumí všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží nebo převodem nemovitostí
a převodem nebo využitím práv. V daném případě stěžovatel obchodoval s počítačovými
a televizními hrami, a to tak, že je nakupoval ve Slovenské republice a pak je prodával dalším
odběratelům v nezměněném stavu. Dovolávání se převodu autorských práv na základě
licenční smlouvy není případné, neboť licenční smlouvu může uzavřít pouze autor díla.
V projednávané věci se proto jednalo o prodej zboží, a nikoliv o převod autorských práv.
Navíc, předmětná licenční smlouva ze dne 8. 1. 2001, uzavřená mezi stěžovatelem a M. B.,
byla předložena až poté, co bylo stěžovateli Ministerstvem financí sděleno, že snížená sazba
daně se uplatní u převodu práv, např. na základě licenční smlouvy, která musí mít písemnou
formu, a to přestože do protokolu ze dne 11. 2. 2004 stěžovatel výslovně uvedl, že s M. B.
žádnou písemnou smlouvu uzavřenou neměl, neboť nákup realizuje bez písemně uzavřených
smluv a zboží objednává elektronicky.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Českých
Budějovicích v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 2
a 3 s. ř. s) a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Nejvyšší správní soud uvádí, že stěžovatel podává kasační stížnost z důvodu
nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím
řízení. Právě tímto směrem proto zdejší soud upřel svoji další pozornost. O nezákonnost
by se přitom jednalo tehdy, jestliže by krajský soud aplikoval na zjištěnou skutkovou situaci
nesprávné zákonné ustanovení (příp. by opomenul aplikaci některých ustanovení dalších)
anebo by sice vycházel z relevantních zákonných ustanovení, nicméně jejich výklad
by odporoval běžným interpretačním metodám (teleologická, systematická, logická,
gramatická apod.).
Z obsahu kasační stížnosti i předchozího řízení je patrno, že mezi účastníky není sporu
o skutkových okolnostech věci, nýbrž pouze o jejím právním posouzení. Konkrétně
to znamená, že spornou je otázka výkladu převodu autorských práv k software při prodeji
nosičů s nalisovaným software, tzn. zda se jedná skutečně jen o převod autorských práv,
jak tvrdí stěžovatel, anebo o prodej zboží.
Podle ustanovení §2 odst. 2 písm. b) zákona č. 588/1992 Sb. totiž „pro účely tohoto
zákona se rozumí službami všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží nebo převodem
nemovitosti, a převod nebo využití práv“. Zhodnocení toho, zda se v daném případě jednalo
o převod práv nebo prodej zboží, je rozhodné pro přiřazení k základní nebo snížené sazbě
daně, jelikož podle ustanovení §16 odst. 4 cit. zákona se u služeb uplatňuje snížená sazba ,
zatímco u zboží se uplatňuje sazba základní (odst. 1).
Nejvyšší správní soud v této souvislosti připomíná, že v rozsudku ze dne 11. 11. 2004,
sp. zn. 2 Afs 60/2004 (in: č. 890/2006 Sb. NSS, poznámka: ústavní stížnost proti tomuto
rozsudku byla Ústavním soudem odmítnuta jako zjevně neopodstatněná usnesením ze dne
30. 5. 2006, sp. zn. I. ÚS 87/05) vyslovil právní názor, že půjčování filmů na videokazetách
nepředstavuje službu ve smyslu zákona č. 588/1992 Sb., nýbrž pronájem věci,
a proto se v tomto případě uplatňuje základní sazba daně. V rozsudku ze dne 22. 12. 2005,
sp. zn. 5 Afs 87/2004 (in: www.nssoud.cz, obdobně rozsudky 5 Afs 127/2004,
5 Afs 137/2004) zdejší soud uvedl, že „prodej CD - ROM byl zdaněn správně, když byl
posouzen jako zboží v základní sazbě 22 %. Tento závěr se opírá o vymezení definice služ by
obsažené v zákoně o DPH, který ji pojímá jako činnosti, které nejsou dodáním zboží
nebo převodem nemovitosti, a převod nebo využití práv. Pod těmito činnostmi si totiž lze
představit např. zpracování dat a související služby včetně údržby a oprav kancelářských a
počítacích strojů, rovněž tak poradenská služba v oblasti technického vybavení pro počítače
(hardware), dodávky a poradenská služba v oblasti operačního vybavení pro počítače
a programů na zpracování dat (software), příprava a vytváření software na objednávku,
ošetření a údržba software, služby související se zpracováním dat, služby související s činností
databank, služby související s údržbou a opravami kancelářských a počítacích strojů, včetně
elektronických zařízení na zpracování dat. Z uvedeného plyne, že stěžovatel nemohl
distribuovat službu.“
Nejvyšší správní soud neshledal racionální důvod se v projednávané věci jakkoliv
odchylovat od shora vyslovených právních názorů a pro stručnost na ně v plném rozsahu
odkazuje. Podnikatelská činnost, provozovaná stěžovatelem a spočívající v nákupu
a následném prodeji nosičů s počítačovými hrami v nezměněné podobě a bez jeho jakýchkoliv
dalších aktivit s tím spojených (např. servisní a poradenská činnost), je totiž zcela srovnatelná
s citovanými případy, judikovanými zdejším soudem již dříve, v nichž soud dospěl k závěru,
že se jedná o dodání zboží (a nikoliv o převod autorských práv), zatížené základní sazbou
daně z přidané hodnoty.
V daném případě je nutno rovněž uvést, že stěžovatel provozuje podnikatelskou
činnost na základě živnostenského oprávnění, kde předmětem činnosti je nákup a prodej zboží
za účelem jeho dalšího prodeje. Tato činnost svým vymezením i faktickým naplňováním
spadá do oblasti dodání zboží ve smyslu ustanovení §2 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb.,
neboť při ní dochází ke změně vlastnického práva k předmětnému zboží, nikoliv
jen k převodu autorských práv. Rovněž je třeba vycházet z ustanovení §9 odst. 1 písm. a) cit.
zákona, podle něhož se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné při prodeji zboží podle
kupní smlouvy dnem dodání, v ostatních případech dnem převzetí nebo zaplacení zboží,
a to tím dnem, který nastane dříve, pokud tento zákon nestanoví jinak. Podle písm. e) stejného
ustanovení se při poskytování služeb zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem jejich
poskytnutí nebo zaplacení, a to tím dnem, který nastane dříve. Navíc, správce daně při svém
rozhodování vycházel z celního zatřídění zboží, byv vázán ustanovením §16 odst. 1 zákona
č. 588/1992 Sb.
Nejvyšší správní soud akceptuje rovněž právní úvahu krajského soudu,
který při výkladu pojmu „převod práv“ vycházel ze zákona č. 121/2000 Sb. Podle ustanovení
§2 odst. 2 tohoto zákona se za dílo, které je předmětem autorského práva, považuje
též „počítačový program, je-li původní v tom smyslu, že je autorovým vlastním duševním
výtvorem.“ Podle ustanovení §9 odst. 3 „nabytím vlastnického práva nebo jiného věcného
práva k věci, jejímž prostřednictvím je dílo vyjádřeno, nenabývá se oprávnění k výkonu práva
dílo užít, není-li dohodnuto či nevyplývá-li z tohoto zákona jinak. Poskytnutím oprávnění
k výkonu práva dílo užít jiné osobě zůstává nedotčeno vlastnické právo nebo jiná věcná práva
k věci, jejímž prostřednictvím je dílo vyjádřeno, není-li dohodnuto či nevyplývá-li
ze zvláštního právního předpisu jinak.“ Podle ustanovení §14 odst. 2 stejného zákona
„prvním prodejem nebo jiným převodem vlastnického práva k originálu nebo k rozmnoženině
díla, kterým je dílo oprávněně rozšířeno na území České republiky, je ve vztahu k takovému
originálu nebo rozmnoženině díla autorovo právo na rozšiřování pro území České republiky
vyčerpáno; právo na pronájem a právo na půjčování zůstávají nedotčena.“
Z citovaných zákonných ustanovení má zdejší soud ve shodě s právním názorem
krajského soudu za to, že dovolávání se převodu autorských práv, dokládaných ve spisu
založenými licenčními smlouvami, není případné, jelikož takovéto smlouvy může uzavřít
pouze autor díla (§46 zákona č. 121/2000 Sb.), přičemž tímto autorem stěžovatel zjevně není
a ani to netvrdí. Jednalo se tak v daném případě o prodej zboží, a nikoliv o převod autorských
práv, neboť stěžovatel k převodu těchto práv ani nebyl oprávněn.
Nelze se ztotožnit ani s námitkou, že právní názor krajského soudu je zcela v rozporu
s objektivní realitou a vede k legalizaci „softwarového pirátství“, jelikož software
je v současnosti šířen i jiným způsobem než pevným spojením se svým nosičem.
Tato námitka se totiž zcela míjí s podstatou rozhodované věci, kterou bylo posouzení daňové
sazby při prodeji nosičů s nalisovaným software, nikoliv otázka ochrany autorských práv
při různých způsobech šíření software.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal nezákonnost
napadeného rozsudku krajského soudu ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
a proto kasační stížnost zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.), neboť v projednávané věci nedošlo
k aplikaci nesprávných zákonných ustanovení a výklad aplikovaných ustanovení odpovídá
běžným právním výkladovým metodám.
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení (§60 odst. 1 s. ř. s.) a žalovanému Finančnímu ředitelství v Českých
Budějovicích náklady řízení nevznikly. Proto soud rozhodl, že se žalovanému nepřiznává
právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 13. září 2006
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu