ECLI:CZ:NSS:2006:2.AFS.146.2005
sp. zn. 2 Afs 146/2005 - 66
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců JUDr. Miluše Doškové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: Ch. J. Ch.,
zastoupeného JUDr. Jindřichem Zadinou, advokátem se sídlem Vyšehradská 27, Praha 2,
proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu se sídlem Štěpánská 28, Praha 1,
ve věci kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne
24. 2. 2005, č. j. 10 Ca 217/2003 - 30,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 24. 2. 2005, č. j. 10 Ca 217/2003 - 30,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností brojí proti shora
označenému rozsudku Městského soudu v Praze, kterým bylo zrušeno rozhodnutí Finančního
ředitelství pro hl. m. Prahu ze dne 22. 8. 2003, č. j. FŘ-863/14/03, a žalobci byla přiznána
náhrada nákladů řízení ve výši 4150 Kč.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatnil důvod obsažený v ustanovení §103 odst. 1
písm. d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), podle něhož lze podat
kasační stížnost z důvodu nepřezkoumatelnosti spočívající v nesrozumitelnosti nebo
nedostatku důvodů rozhodnutí, popřípadě v jiné vadě řízení před soudem, mohla-li mít taková
vada za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.
Konkrétně stěžovatel namítá, že se při rozhodování o odvolání žalobce zabýval
odvolacími námitkami, tzn. tím, že deklarované převody peněžních prostředků neměly
povahu darování, leč vrácení dříve zapůjčených prostředků. Žalobce totiž neunesl důkazní
břemeno v souladu s ustanovením §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků („daňový řád“), když neprokázal příčinnou souvislost mezi částkou 35 000 USD,
kterou zaslal do Číny, a mezi půjčkou, kterou měl obdržet od pana Ch. X. M. za účelem
podnikání v hostinské činnosti dne 28. 12. 2000. K tomu městský soud zaujal názor, že i když
není jedním z možných způsobů (oznámením o dovozu podle ustanovení §5 zákona
č. 61/1996 Sb., o některých opatřeních proti legalizaci výnosů z trestné činnosti a o změně
a doplnění souvisejících zákonů) doložen způsob dovozu finančních prostředků, není
vyloučeno, že k tomuto dovozu skutečně došlo. Stěžovatel nicméně namítá, že žalobce byl
správcem daně vyzván k předložení důkazních prostředků, z nichž mohlo být patrno,
že si v cizině vypůjčil předmětné finanční částky, přivezl je do ČR a následně je vrátil, či jiné
doklady, které by dokázaly, že se nejednalo o dar. Žalobce tak byl vyzván v dostatečném
rozsahu a jestliže ani za těchto okolností svoje tvrzení věrohodně nedoložil, neunesl důkazní
břemeno. Pokud městský soud poukázal na některé rozpory při zjišťování skutkových
okolností věci (žalobce pana Ch. X. M. označoval někdy jako přítele a jindy zase jako
bratrance; smlouva o půjčce byla předložena jako písemná, ačkoliv dle čestného prohlášení
ze dne 9. 5. 2001 se mělo jednat o smlouvu ústní), které měly být odstraněny, tvrdí stěžovatel,
že právě s ohledem na tyto rozpory dospěly správní orgány k závěru, že žalobce jednal
účelově a proto byly tyto důkazy zpochybněny.
Z uvedených důvodů navrhl stěžovatel zrušení rozsudku městského soudu a vrácení
věci tomuto soudu k dalšímu řízení, jelikož trvá na tom, že žalobce v daňovém řízení neunesl
důkazní břemeno podle ustanovení §31 odst. 9 daňového řádu.
Žalobce se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
Z obsahu soudního a správního spisu především plyne, že Finanční úřad pro
Prahu - Jižní Město (poznámka soudu: na základě informací, dodaných Policií ČR) výzvami
ze dne 18. 6. 2002, č. j. 91264/02/011962/5634 a č. j. 91273/02/011962/5634, žalobce vyzval
k podání daňového přiznání k dani darovací, a to proto, že žalobce převedl do ciziny částky
20 000 USD a 15 000 USD. Jednalo se o převody na pana Ch. X. M. v Číně (viz platební
příkazy k úhradě do zahraničí ze dne 29. 3. 2001 a 9. 5. 2001). K těmto platebním příkazům
jsou připojena čestná prohlášení, podle nichž účelem úhrady je „splácení přijatého finančního
úvěru od cizozemce na základě ústní dohody“; na platebních příkazech je jako platební titul
uveden „osobní převod na bratrance“.
Na tyto výzvy reagoval právní zástupce žalobce teprve dne 23. 9. 2002, a to tak,
že mu není znám žádný úkon jeho klienta, podléhající darovací dani.
Platebním výměrem ze dne 16. 9. 2002, č. j. 116570/02/011962/5634, Finanční úřad
pro Prahu - Jižní Město žalobci na dani darovací vyměřil částku 101 536 Kč.
Proti tomuto platebnímu výměru podal žalobce dne 4. 11. 2002 odvolání, v němž
uvedl, že deklarované převody peněžních prostředků neměly povahu darování, nýbrž vrácení
dříve zapůjčených prostředků.
Finanční úřad pro Prahu – Jižní Město žalobce následně výzvou ze dne 15. 11. 2002,
č. j. 136249/02/011962/5634, vyzval k prokázání skutečností podle ustanovení §31 odst. 9
daňového řádu, tzn. k předložení důkazních prostředků k výše specifikovaným převodům,
„ze kterých bude patrno, že pan Ch. J. Ch. si vypůjčil v cizině výše zmiňované finanční částky,
přivezl je do České republiky a následně vrátil, či jiné doklady, které by dokázaly tvrzení pana
Ch. J. Ch., že se nejednalo o dar.“
Na tuto výzvu zareagoval žalobce předložením smlouvy o půjčce, sepsané
na hlavičkovém papíře hotelu G. S,. ve městě T. a datované ke dni 28. 12. 2000, podle kterého
si žalobce půjčuje „od svého přítele“ pana Ch. X. M. částku 500 000 RMB za účelem
podnikání v hostinské činnosti.
Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu shora označeným rozhodnutím ze dne 22. 8. 2003
odvolání žalobce zamítlo, když především vycházelo z toho, že ze žalobcem předložené
smlouvy o půjčce není zřejmá souvislost mezi finančními prostředky zasílanými do zahraničí
a mezi tvrzeným dluhem. Žalobce tak nedoložil, že zmíněnou hotovost přivezl do ČR
a neprokázal ani vazbu mezi zasílanými penězi a citovanou smlouvou, a proto došlo
ke stanovení daně podle pomůcek.
Městský soud v Praze napadeným rozsudkem zrušil shora citované rozhodnutí
stěžovatele, a to proto, že i když není jedním z možných způsobů (oznámením o dovozu podle
§5 zákona č. 61/1996 Sb.) doložen způsob dovozu finančních prostředků, není ještě
vyloučeno, že k dovozu došlo. Tvrzení žalobce o dovozu bylo možno doložit nebo vyvrátit
tím, že by byl žalobce vyzván k tomu, aby prokázal, že dovezené prostředky postupně vkládal
do podnikání či je použil k nákupu nemovitostí, zboží, zaplacení pronájmu apod., a byly
vedeny v rozhodných obdobích v účetnictví např. jako vklady a příjmy z podnikání a že byly
zdaněny. Městský soud dále poukázal na to, že rozpory mezi tím, že žalobce označoval pana
Ch. X. M. jako přítele nebo bratrance a že tvrdil, že smlouva o půjčce byla ústní, nicméně
předložil ji v písemné podobě, bylo možno odstranit vysvětlením. Nemluvě o tom, že rozpor
ohledně formy smlouvy o půjčce může být jen zdánlivý, jelikož předložený dokument
představuje ve skutečnosti pouze prohlášení, resp. dlužní úpis. V daném případě soud
vycházel i z toho, že žalobce v České republice podniká, že může do Číny kdykoliv
vycestovat a lze tak v součinnosti s ním ještě doložit nebo vyvrátit, zda mu předmětná daňová
povinnost skutečně vznikla. Dosavadní výsledky správního řízení však pro tento závěr zatím
nepostačují.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek městského
soudu a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Stěžovatel namítá naplnění stížnostního důvodu v ustanovení §103 odst. 1
písm. d) s. ř. s., tzn. nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku pro nesrozumitelnost nebo
pro nedostatek důvodů rozhodnutí. K tomu je především nutno uvést, že pojem
nepřezkoumatelnosti není v soudním řádu správním ani v občanském soudním řádu,
který by bylo možno použít podpůrně, blíže objasněn. Výklad tohoto pojmu je proto věcí
judikatury a právní nauky. Za nesrozumitelné tak lze obecně považovat zejména soudní
rozhodnutí postrádající základní zákonné náležitosti, rozhodnutí, jehož výrok je vnitřně
rozporný, kdy nelze zjistit, zda soud žalobu zamítl nebo o ní odmítl rozhodnout, není zřejmé,
o jaké věci bylo rozhodováno a jak o ní bylo rozhodnuto, případy, kdy nelze seznat
co je výrok a co odůvodnění a kdy výrok nekoresponduje s odůvodněním, dále rozhodnutí,
z něhož není patrné, které osoby jsou jeho adresátem, rozhodnutí s nevhodnou formulací
výroku, která má za následek, že rozhodnutí nikoho nezavazuje apod. Nedostatkem důvodů
pak nelze rozumět dílčí nedostatky odůvodnění soudního rozhodnutí, ale pouze nedostatek
důvodů skutkových. Skutkovými důvody, pro jejichž nedostatek je možno rozhodnutí soudu
zrušit pro nepřezkoumatelnost, budou takové vady skutkových zjištění, která utvářejí
rozhodovací důvody, typicky tedy tam, kde soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti
v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem anebo tam, kdy není zřejmé,
zda vůbec nějaké důkazy v řízení byly provedeny (viz např. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 4. 12. 2003, sp. zn. 2 Ads 58/2003).
V projednávané věci Nejvyšší správní soud na základě shora popsané stížnostní
argumentace konstatuje, že stěžovatel obsahem svého návrhu zjevně nebrojí proti
nesrozumitelnosti, nýbrž proti nedostatku důvodů napadeného rozsudku, když namítá,
že městský soud zcela opomenul aplikovat ustanovení §31 odst. 9 daňového řádu. V daném
případě je přitom zřejmé, že klíčovou otázkou je to, zda žalobci vůbec vznikla daňová
povinnost či nikoliv, tj. z jakého důvodu došlo k převodu předmětných peněžních prostředků.
K tomu Nejvyšší správní soud uvádí, že podle ustanovení §31 odst. 9 daňového řádu
daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení
a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván.
Nejvyšší správní soud připomíná rovněž nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 38/95
(in: Sbírka nálezů a usnesení, sv. 5, str. 271 a násl.), kterým byl zamítnut návrh na zrušení
citovaného ustanovení §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb. a v němž Ústavní soud především
konstatoval, že v důsledku dvou základních zásad daňového řízení (zákonnosti a součinnosti)
je v první fázi řízení důkazní břemeno přeneseno na daňový subjekt a pokud správce daně
vyjádří pochybnost o tvrzení daňového subjektu, je tento subjekt povinen tvrzené skutečnosti
dokázat. Citované ustanovení proto nedává správci daně oprávnění vyzvat daňový subjekt
k prokázání čehokoliv, nýbrž pouze k prokázání toho, co tento subjekt tvrdí sám.
V projednávané věci postupoval správce daně podle ustanovení §44 odst. 1 daňového
řádu, jelikož žalobce nepodal daňové přiznání, a to ani po obdržení příslušné výzvy
(viz rekapitulace shora). Později správce daně žalobce vyzval podle ustanovení §31 odst. 9
daňového řádu k předložení důkazních prostředků k předmětným finančním převodům,
a v této výzvě uvedl, že se má jednat o takové důkazní prostředky, „ze kterých bude patrno,
že pan Ch. J. Ch. si vypůjčil v cizině výše zmiňované finanční částky, přivezl je do České
republiky a následně vrátil, či jiné doklady, které by dokázaly tvrzení pana Ch. J. Ch., že se
nejednalo o dar.“ To znamená, že jej vyzval k prokázání jeho vlastních tvrzení zcela
v intencích výše uvedeného. Nejvyšší správní soud se proto domnívá, že takto formulovaná
výzva byla dostatečně srozumitelná a konkrétní a bylo tedy věcí žalobce, aby na ni přiměřeně
(a ve vlastním zájmu) reagoval. V tomto směru je třeba odkázat i na ustálenou judikaturu
zdejšího soudu. Např. v rozsudku sp. zn. 5 Afs 147/2004 (in: č. 618/2005 Sb. NSS)
je uvedeno, že „podle §31 odst. 9 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, leží
v daňovém řízení důkazní břemeno na daňovém subjektu; jestliže ten nesplnil svou zákonnou
povinnost již v řízení před správním orgánem, nemůže taková skutečnost být k tíži správního
orgánu.“
Argumentace městského soudu, založená na nedostatečně provedených skutkových
zjištěních správcem daně, by proto obstála např. tehdy, pokud by předmětná výzva žalobci
vůbec nebyla zaslána, nebyla by dostatečně konkrétní či neobsahovala by řádné poučení. Tak
tomu však v daném případě zjevně nebylo. Rovněž by bylo lze městskému soudu přisvědčit,
jestliže by žalobce na tuto výzvu dostatečně reagoval a neakceptování předložených
důkazních prostředků správcem daně by představovalo formu určité libovůle z jeho strany.
Nic takového nicméně Nejvyšší správní soud v projednávané věci nezjistil.
Jak totiž vyplývá ze shora uvedeného, na řádně doručenou, formálně správnou
a obsahově dostatečně konkrétní výzvu žalobce reagoval pouze předložením písemnosti
nadepsané jako „smlouva o půjčce“, kdy i městský soud správně konstatoval,
že ve skutečnosti se ani o smlouvu nejedná, neboť co do svého obsahu tento úkon představuje
spíše dlužní úpis. Zcela správně pak městský soud označil řadu dalších způsobů, kterými
žalobce mohl daleko přesvědčivěji prokázat existenci předmětné půjčky, jako je způsob
dovážení peněžních prostředků, nakládání s nimi, zanesení do účetnictví, zjevně také musely
být tyto peněžní prostředky směněny a o této směně měl existovat doklad apod. Je však nutno
přisvědčit stěžovateli, že s ohledem na způsob dokazování zakotvený ve stávající úpravě
obsažené v ustanovení §31 daňového řádu bylo věcí samotného daňového subjektu,
tzn. žalobce, aby tyto okolnosti prokazoval, a naopak - za daných okolností - nelze dovozovat
povinnost tak činit ze strany správce daně. Ostatně ani v podané žalobě žalobce neuvedl žádné
konkrétní skutečnosti či důkazní prostředky, kterými by doložil, že jej daňová povinnost
nestíhala a argumentačně se v podstatě omezil toliko na nesouhlas se závěry stěžovatele.
Stěžovateli je proto třeba přisvědčit v tom, že městský soud se v napadeném rozsudku
argumentačně nijak nevypořádal s aplikací ustanovení §31 odst. 9 daňového řádu. Jeho ratio
decidendi je totiž založeno na tom, že na základě předložené smlouvy o půjčce nebylo
vyloučeno, že k dovozu finančních prostředků skutečně došlo. Jak je však nastíněno výše,
konstrukce citovaného zákonného ustanovení je přesně opačná: důkazní břemeno leží
na daňovém subjektu a on je povinen prokázat svoje tvrzení, tzn. v daném případě tvrzení,
že se jednalo o půjčku, a nikoliv o dar. V tomto směru je napadený rozsudek skutečně
nepřezkoumatelný ve smyslu nedostatku důvodů.
Nejvyšší správní soud akceptuje rovněž tu část stížnostní argumentace, podle níž
zjištěné rozpory v tvrzeních žalobce (ohledně postavení pana Ch. X. M. jako přítele nebo
bratrance žalobce a ohledně formy uzavřené smlouvy o půjčce) nemusely být odstraňovány,
pakliže vedly stěžovatele toliko k jeho vlastní a odůvodněné úvaze o celkové nevěrohodnosti
těchto tvrzení. V daném případě se totiž nastíněné rozpory staly již podkladem pro vlastní
úvahu správního orgánu, nikoliv řetězcem důkazních prostředků sloužícím ke spolehlivému
zjištění určitých skutečností, který by proto musel být doplněn. Opět je totiž nutno
připomenout, že bylo primárně věcí a zájmem daňového subjektu, aby jeho tvrzení a důkazní
prostředky byly bezrozporné a dostatečně průkazné.
Lze tak uzavřít, že napadený rozsudek Městského soudu v Praze je nutno ve shodě se
stížnostní argumentací považovat za nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů ve smyslu
ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., a proto ho Nejvyšší správní soud zrušil a věc vrátil
městskému soudu k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.). V tomto řízení je městský soud
vázán shora vyjádřeným právním názorem ohledně posouzení výzvy podle ustanovení
§31 odst. 9 daňového řádu a unesení důkazního břemena žalobcem.
Protože Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek městského soudu a věc mu
vrátil k dalšímu řízení, rozhodne městský soud v novém rozhodnutí i o náhradě nákladů řízení
o kasační stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. září 2006
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu