ECLI:CZ:NSS:2006:2.AFS.147.2005
sp. zn. 2 Afs 147/2005 - 58
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše
Doškové a soudců JUDr. Ladislava Hejtmánka a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci
žalobce: V. K., zast. JUDr. Pavlem Vyroubalem, advokátem se sídlem ve Vsetíně, Palackého
168, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem v Brně, náměstí Svobody 4,
v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne
11. 3. 2005, č. j. 29 Ca 134/2002 - 29,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobci se náhrada nákladů řízení nepřiznává .
Odůvodnění:
Krajský soud v Brně napadeným rozsudkem zrušil rozhodnutí žalovaného
ze dne 30. 4. 2002, č. j. FŘ 110/6778/01-0107, věc mu vrátil k dalšímu řízení a rozhodl
o náhradě nákladů řízení. Ve správním řízení nebyl žalobci uznán výdaj na poměrnou část
kupní ceny za lesní pozemek, která spočívala v ocenění lesního porostu, nikoliv pozemku
(žalobce lesní porost vytěžil a získal z něj příjem, který byl zdaněn).
Proti tomuto rozsudku podal žalovaný (dále také jen „stěžovatel“) kasační stížnost,
v níž tvrdil, že napadený rozsudek spočívá na nesprávném právním názoru krajského soudu
podle ust. §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Podle názoru stěžovatele krajský soud nerespektoval
úpravu zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „zákon o daních z příjmů“), ani zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“). Předmětem podnikání žalobce byl nákup
zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej. V letech 1998 – 1999 zakoupil les,
v němž v roce 1999 prováděl těžbu a následně prodal část pozemků a dřevní hmotu.
Jako výdaj uplatnil poměrnou část výdajů vykácených porostů a prodaných lesních porostů.
Za daňově uznatelný výdaj nemůže být považován jakýkoliv výdaj, o němž poplatník účtoval,
ale pouze takový výdaj, o němž bylo účtováno v souladu s účetními předpisy a který splňuje
podmínky stanovené zákonem o daních z příjmů. Podle ust. §4 odst. 2 zákona o účetnictvích
stanovilo ministerstvo financí Postupy účtování u fyzických osob provozující podnikatelskou
nebo jinou výdělečnou činnost účtujících v soustavě jednoduchého účetnictví. Podle účetních
předpisů je lesní porost součástí ocenění lesního pozemku (příloha č. 1, čl. I. odst. 2 Opatření
č. j. 281/71 702/95, ve znění účinném pro rok 1999 – dále také jako „Postupy účtování“).
Ocenění lesa se tedy v účetnictví nemění (podle ust. §28 odst. 1 zákona o účetnictví
se neodepisují pozemky). Shodné pojetí lesa jako lesního pozemku a lesních porostů obsahuje
jak zákon č. 289/1995 Sb., lesní zákon, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „lesní zákon“),
tak i občanský zákoník. Účetní předpisy neumožňují rozdělit nakoupený hmotný investiční
majetek – les – na dvě části (tedy pozemek a lesní porost), neboť se jedná o jeden hmotný
majetek s jasně definovanou vstupní cenou. Pokud je dřevní hmota vytěžena, nedojde
k rozdělení hmotného investičního majetku na nemovitý a movitý. Podle ust. §23 odst. 1
zákona o daních z příjmů, v účinném znění, je základem daně rozdíl, o který příjmy převyšují
výdaje (náklady) při respektování jejich věcné a časové souvislosti. Podle ust. §23 odst. 2
zákona o daních z příjmů pro zjištění základu daně se u poplatníků, kteří účtují v soustavě
jednoduchého účetnictví vychází z rozdílu mezi příjmy a výdaji. Daňově uznatelným výdajem
tedy nemůže být kterýkoliv výdaj, ale pouze výdaj, o němž žalobce účtoval v souladu
s účetními předpisy a který splňuje podmínky stanovené zákonem o daních z příjmů. Žalobce
měl příjem za prodej dřevní hmoty, který podléhal zdanění daní z příjmů.
Podle názoru stěžovatele krajský soud argumentoval pouze vytrženě úpravou zákona
o daních z příjmů, ale nerespektoval ust. §23 odst. 2 tohoto zákona a nevypořádal
se s úpravou účetních předpisů, neboť pouze bez dalšího uvedl, že žalobce ve svém účetnictví
rozlišil na základě znaleckého posudku poměrnou část ceny za nákup lesa připadající
na pozemek a trvalý porost. Les není movitou věcí, neboť podle lesního zákona je lesem lesní
porost a pozemek. Podle ust. §120 odst. 1 občanského zákoníku jsou součástí pozemku
i porosty spojené kořeny s pozemkem, které nemají povahu samostatných věcí.
Podle účetních předpisů je lesní porost součástí ocenění lesního pozemku. Jestliže vlastník
lesa vykácí lesní porost, výdajem jsou výdaje na vykácení a daňová rezerva na pěstební
činnost, příjmem je částka z prodeje dřeva. Výdajem však není cena za koupený lesní
pozemek. Stěžovatel dále nesouhlasil s právním názorem krajského soudu, že zákon postup
žalobce neupravoval, neboť jí upravil v ust. §23 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Podle
ust. §25 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů výdaj za nákup pozemků nelze uznat.
Vzhledem ke skutečnosti, že při ocenění hodnoty pozemku podle účetních předpisů je lesní
porost součástí ocenění pozemku, nemůže poplatník pro daňové účely rozdělit částku,
za kterou lesní pozemek (včetně porostů) nakoupil. Pro zjištění základu daně se odečtou
toliko výdaje, které měl poplatník s dosažením příjmů z prodeje lesní hmoty.
Žalobce se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
Krajský soud v Brně napadeným rozsudkem zrušil pro nezákonnost shora uvedené
rozhodnutí žalovaného a věc mu vrátil k dalšímu řízení (rozsudek Krajského soudu v Brně
ze dne 11. 3. 2005, č. j. 29 Ca 134/2002 - 29). Při posouzení právního sporu mezi účastníky
vyšel z úvahy, že žalobce nakoupil lesní pozemky (tedy pozemky včetně porostů) za částku
1,634 000 Kč, příjem z prodeje dřevní hmoty měl ve výši 851 132 Kč, a tento skutkový stav
právně posoudil podle ust. §23 odst. 1, 2 zákona o daních z příjmů a podle ust. §24 odst. 1,
§24 odst. 2 písm. t) a písm. i) zákona o daních z příjmů. Žalovaný v dané věci nesprávně
vyložil ust. §24 odst. 1 a 2 písm. t) zákona o daních z příjmů ve vazbě na ust. §23 odst. 1
zákona o daních z příjmů. Podle úpravy v občanském zákoníku je patrné, že součást věci
hlavní (lesní pozemek) tvoří dohromady jeden celek, tedy les (ust. §2 písm. a) zákona
o lesích). V dané věci však není možné vycházet z toho, že součást věci (lesní porost)
nelze oddělit od věci hlavní, neboť to se v posuzované věci stalo. I když tak porosty byly
součástí pozemku a náležely vlastníku věci hlavní, žalobce porosty pokácel a znehodnotil
tak les pro další své podnikání. K naplnění cílů podnikání musel žalobce koupit les
(tedy pozemky s porostem) a dále porosty pokácet a zpeněžit, přičemž při uplatnění výdajů
respektoval ust. §25 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, neboť neuplatňoval náklad
na pořízení pozemků (ust. §24 odst. 2 písm. t) zákona o daních z příjmů). Žalobce uplatnil
pouze poměrnou část z vynaložené ceny na nákup lesů, která byla určena znaleckým
pozemkem a připadala pouze na koupi porostů. Žalobce jako podnikatel měl zřejmý záměr
vynaložit výdaj k dosažení zdanitelných příjmů. Aby mohl získat příjem z prodeje dřevní
hmoty, musel nejprve vynaložit výdaj na získání porostů do svého vlastnictví, což nemohl
učinit jinak, než že je zakoupil společně s pozemky. Vlastní těžba porostů byla provedena
v souladu s příslušným veřejnoprávním povolením. Žalobce z porostů po právu učinil
samostatnou věc v právním smyslu a s ní dále nakládal. Proto je nutné z daňového hlediska
postupovat podle ust. §24 odst. 1 a 2 písm. t) zákona o daních z příjmů, které společně
s ust. §25 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů vylučují jako výdaj náklady na nákup
pozemků, nezakazují však uplatnit do výdajů náklady vynaložené na získání porostů,
které žalobce mohl učinit prostředkem pro získání svých příjmů. Tento výdaj respektuje
věcnou a časovou souvislost a byl zaměřen na získání pozdějších příjmů žalobce. Nebylo
na místě doporučení žalovaného, aby žalobce vytvářel rezervy na pěstební činnost,
neboť předmětem podnikání žalobce nebyla pěstební činnost, ale nákup zboží a prodej.
To prokazuje i následný prodej některých pozemků subjektu, který je měl odborně zalesnit.
Ve svém účetnictví rozlišil na základě znaleckého posudku poměrnou část kupní ceny lesa
připadající na pozemek a porosty. Tento jeho postoj měl svoji logiku, neboť výdaj
na zakoupení porostů vynaložil proto, aby mohl později realizovat příjem z jejich prodeje,
a do výdajů tak zahrnul pouze část kupní ceny. Žalobce neuplatňoval výdaj vynaložený
na nákup pozemků. Postup žalobce nelze uznat za nezákonný, neboť pro tento konkrétní
případ neexistuje právní úprava, a žalobce postupoval způsobem, který zákon nezakazoval.
Dále krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku uvedl, že výdaj uplatněný
žalobcem odpovídá definici ust. §24 odst. 1 a 2 zákona o daních z příjmů, neboť souvisí
s jeho činností, není nepřiměřený a byl vynaložen za účelem dosažení jeho zdanitelných
příjmů a prokazatelně mu jej i přinesl. Výdaj žalobce se reálně odrazil v jeho příjmech.
I když na počátku bylo pro charakter věci určující ust. §120 odst. 1 občanského zákoníku,
žalobce následným počínáním tuto definici překonal a porosty oddělil. Existují tak dvě
samostatné věci – pozemek a dřevní hmota.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu,
přičemž přitom je vázán rozsahem i důvody podané kasační stížnosti (ust. §109
odst. 2, 3 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Stěžovatel v kasační stížnosti vymezil důvod podle ust. §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.,
neboť nesouhlasil s právním názorem krajského soudu v tom směru, že krajský soud
při svém rozhodování nerespektoval úpravu zákona o daních z příjmů a účetních předpisů.
Podle názoru stěžovatele nemůže být za daňově uznatelný považován jakýkoliv výdaj,
ale pouze takový výdaj, o němž bylo účtováno v souladu s účetními předpisy.
Nejvyšší správní soud se po přezkoumání napadeného rozsudku přiklání k výkladu,
který při posouzení věci zaujal Krajský soud v Brně. V dané věci je totiž nutné oddělit
dvě věci – účtování ohledně lesa jako jednoho hmotného investičního majetku s definovanou
pořizovací cenou a následné vytěžení dřevní hmoty. Závěr, že o lese se v účetnictví účtuje
jako o jednom hmotném investičním majetku (tedy jak o pozemku, tak o porostech z něho
vzešlých, které tvoří v souladu s ust. §120 odst. 1 součást věci), není sporu. Argumentace
stěžovatele, že účetní předpisy rozdělení nakoupeného majetku neumožňují, je tak namístě.
V dané věci však došlo k dalšímu nakládání s tímto majetkem – dřevní hmota byla následně
vytěžena. Tím nedošlo k rozdělení hmotného investičního majetku ve smyslu jeho
samostatného účtování jako jedné věci v právním smyslu (kdy by žalobce účtoval zvlášť
o pozemku a zvlášť o porostech, aniž by je bral jako samostatnou věc v právním smyslu),
ale z původní součásti věci se oddělením stala samostatná movitá věc, která může být
předmětem dalších právních vztahů. Ač tedy nelze vést v účetnictví samostatně pozemky
a trvalé porosty, pokud tvoří jednu věc v právním slova smyslu, v případě, kdy součást věci
je oddělena od věci, jejíž součást doposud tvořila, již nabývá svého vlastního právního statutu
a stává se z ní věc samostatná (v tomto případě věc movitá). Tvrzení stěžovatele v podané
kasační stížnosti, že ocenění lesa se v účetnictví nemění, pro což opírá svůj názor
o ust. §28 odst. 1 zákona o účetnictví, který stanoví, že se neodepisují pozemky,
pak na tuto argumentaci nemá žádný vliv. V daném případě nedošlo k odepisování pozemku
(ať pozemku samotného, či pozemku a jeho součásti – trvalých porostů), ale k osamostatnění
součásti věci (vytěžení lesního porostu), z níž se stala věc samostatná v právním slova smyslu.
Nejvyšší správní soud souhlasí se stěžovatelem, že daňově uznatelným nemůže být
jakýkoliv výdaj, ale pouze takový výdaj, o němž poplatník účtoval v souladu s účetními
předpisy a který splňuje podmínky stanovené zákonem o daních z příjmů, nicméně v tomto
případě je nutno souhlasit s krajským soudem, že v konkrétní věci žalobce postupoval
v souladu se svými povinnostmi a že pro tento konkrétní případ neexistuje výslovná právní
úprava, a proto je namístě postupovat podle obecných ustanovení týkajících se výdajů
podle ust. §24 odst. 1 a 2 zákona o daních z příjmů. Tím, že žalobce svým jednáním
vyčlenil součást věci (trvalé porosty) a učinil z nich věc samostatnou, podstatně změnil
charakter a hodnotu věci – lesa – jako hmotného investičního majetku. Argument stěžovatele,
že žalobce si nemohl uplatnit část nákladů na pořízení věci, které se vztahovaly k součásti
věci, z níž žalobce učinil samostatnou věc v právním slova smyslu a z jejího nakládání dosáhl
příjmu, ale mohl si uplatnit pouze částku, za kterou následně les prodal (tedy lesní pozemek
bez vytěženého lesního porostu), jehož ekonomická hodnota se právě vytěžením lesního
porostu výrazně změnila, je podle názoru Nejvyššího soudu nesprávný. Takový výklad
žalobci nedává žádnou možnost jak uplatnit své náklady spočívající v pořízení lesních
porostů. Ač příjem z prodeje takových porostů stát jako příjem zdaňuje, žalobci neumožňuje
výdaj na pořízení tohoto příjmu adekvátně uplatnit, neboť podle názoru stěžovatele
nelze takový výdaj uplatnit v příslušném zdaňovacím období proti příjmu z prodeje lesního
porostu (nikoliv jako součásti věci – lesa, ale již samostatné věci movité), a takový výdaj
pak žalobce neuplatní ani při následném prodeji lesa (již bez lesního porostu),
který má tak ekonomicky mnohem nižší hodnotu (neboť je prodáván pouze lesní pozemek
bez porostu). Takovým výkladem se žalobci úplně vyloučí možnost uplatnit výdaj na pořízení
věci (v daném případě část tohoto výdaje zohledňující hodnotu trvalých porostů jako součásti
věci), ačkoliv příjem z další dispozice s touto nyní již samostatnou věcí stát zdaňuje.
Tento podle názoru soudu neudržitelný výklad obzvlášť vyplyne v této konkrétní
věci - žalobce les zakoupil za částku 1,634 000 Kč, příjem z prodeje lesních porostů měl
ve výši 958 932 Kč (který byl použit pro výpočet základu daně a odpovídající částí
poté zdaněn), při následném prodeji lesa žalobcem (již bez vytěžených lesních porostů)
mu však bylo zohledněna pouze částka, za kterou takto pozměněné pozemky prodal,
tedy 8500 Kč.
Nejvyšší správní soud takový výklad považuje za nesprávný, nerespektující
ust. §24 odst. 1 a 2 zákona o daních z příjmů, a nezohledňující nakládání s věcí v průběhu
zdaňovacího období. Žalobce vynaložil výdaj na pořízení věci – hmotného investičního
majetku. Vzhledem ke skutečnosti, že trvalý porost je součástí věci, v době jeho pořízení
se tak o samostatnou věc v právním slova smyslu nejedná (srov. ust. §120 odst. 1 občanského
zákoníku). Pokud trvalé porosty stále tvoří součást věci, je pochopitelné, že svou povahou
musí být právně neustále spojeny s osudem věci, jejíž jsou součástí, a že v účetnictví je nutné
o nich účtovat jako o jednom hmotném investičním majetku [článek I., odst. 1 písm. a)
postupů účtování], neboť se jedná o jednu věc v právním slova smyslu, a to o pozemek
[čl. I, odst. 2 písm. a) postupů účtování]. Pokud je v průběhu určitého období z věci
její součást oddělena, a to tak, že se stane samostatnou movitou věcí v právním slova smyslu,
nelze již trvat na tom, aby v účetnictví byla nadále vykazována hodnota věci bez ohledu
na její faktickou a reálnou hodnotu. Činností žalobce se charakter věci změnil a proto je nutné
takovou změnu odrazit i v účetnictví. Není dost dobře možné nutit žalobce, aby o věci – lese
již bez vytěžených trvalých porostů – účtoval tak, že tuto skutečnost nijak nezohlední,
a následně mu při prodeji pozemku bez trvalých porostů uznat jako daňově uznatelný výdaj
cenu za prodej pozemku bez trvalých porostů.
Shora uvedeným výkladem by tak stát zdaňoval příjmy z prodeje věcí, které na druhou
stranu neuznává z hlediska účetnictví. Takový výklad podle názoru Nejvyššího správního
soudu, stejně jako krajského soudu, však z ust. §23 odst. 2 zákona o daních z příjmů neplyne,
a je v rozporu s ust. §24 odst. 1 a 2 zákona o daních z příjmů. Ust. §23 odst. 2 zákona
o daních z příjmů stanovilo, že pro zjištění základu daně u poplatníků účtujících v soustavě
jednoduchého účetnictví, se vychází z rozdílu mezi příjmy a výdaji. Jak bylo shora uvedeno,
podle názoru Nejvyššího správního soudu postup, který zvolil žalobce, v rozporu s úpravou
účetnictví není, neboť odráží reálnou hodnotu hmotného investičního majetku v daném čase.
Takový postup tak není v rozporu s úpravou zákona o účetnictví, a navíc respektuje logický
postup, podle něhož si daňový subjekt uplatňuje v příslušném zdaňovacím období ty výdaje,
které skutečně vynaložil na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů (ust. §24 odst. 1
zákona o daních z příjmů). Bez vynaložení těchto výdajů by daňový subjekt zdanitelného
příjmu nedosáhl, a jinými slovy řečeno by tak stát neměl co zdaňovat. Proto musí stát
na druhou stranu respektovat, když si daňový subjekt k takto zdaňovaným příjmům
uplatní výdaje na jejich pořízení. Výklad, z něhož vyšel v dané věci krajský soud
a s nímž se Nejvyšší správní soud ztotožňuje, řádně posoudil charakter věci v průběhu
zdaňovacího období (kdy došlo k oddělení součásti věci a stala se z ní věc samostatná),
a krajský soud se tak vytýkaného nesprávného právního názoru nedopustil.
Ze všech těchto důvodů tak Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že podaná kasační
stížnost je nedůvodná a zamítl ji (ust. §110 odst. 1 s. ř. s.).
O nákladech řízení bylo rozhodnuto podle ust. §60 odst. 1 s. ř. s. za použití
ust. §120 s. ř. s., kdy by k jejich náhradě měl právo ve věci úspěšný žalobce, který sice byl
v řízení o kasační stížnosti zastoupen advokátem, z obsahu soudního spisu však plyne,
že advokát žádný úkon právní služby neučinil.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. července 2006
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu