ECLI:CZ:NSS:2006:2.AFS.149.2005
sp. zn. 2 Afs 149/2005 - 54
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše
Doškové a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobkyně: E.
K., zastoupené JUDr. Janou Dvořákovou Závodskou, advokátkou se sídlem Dukelských
hrdinů 23, 170 00 Praha 7, proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hl. město Prahu , se
sídlem Štěpánská 28, Praha 1, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského
soudu v Praze ze dne 16. 6. 2005, č. j. 10 Ca 88/2004 - 33,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
Včas podanou kasační stížností brojila žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) proti shora
uvedenému rozsudku Městského soudu v Praze, kterým byla zamítnuta její žaloba proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 9. 3. 2004, č. j. FŘ-7200/14/03. Tímto správním rozhodnutím
bylo zamítnuto odvolání žalobkyně proti rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 8 ze dne
27. 3. 2003, č. j. 17467/03/008961/4590, jímž finanční úřad zamítl žádost stěžovatelky
o obnovu řízení ve věci platebního výměru č. 1020001458 ze dne 11. 9. 2002, kterým byla
stěžovatelce vyměřena daň z převodu nemovitostí ve výši 617 250 Kč ve věci Katastrálního
úřadu P.-m. č. j. V11-1320/99. Svoji kasační stížnost opřela stěžovatelka o ustanovení §103
odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
Shora uvedeným správním rozhodnutím žalovaný potvrdil závěr finančního úřadu,
že není dán důvod k obnově řízení ve věci vyměření daně z převodu nemovitosti (konkrétně
spoluvlastnického podílu ve výši 2/3 k pozemku – orná půda, parc. č. 427/89, o výměře
24 690 m
2
, zapsaného na LV č. 312 pro k. ú. B., obec P.), kterou jako prodávající uhradila
stěžovatelka, rozhodl-li Obvodní soud pro Prahu 8 rozsudkem ze dne 2. 6. 2002,
sp. zn. 3 C 214/2000, který nabyl právní moci 19. 7. 2002, poté, co byl spoluvlastnický podíl
k nemovitosti převeden, v občanském soudním řízení o určovací žalobě tak, že stěžovatelka
je spoluvlastnicí jí prodané nemovitostí, neboť po převodu nemovitosti od kupní smlouvy
platně odstoupila, a to nejpozději 8. 2. 2002. Žalovaný měl za to, že uvedený rozsudek soudu
není novou skutečností ve smyslu §54 odst. 1 písm. a) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „d. ř.“). Podle žalovaného je podle
§9 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zák. o trojdani“) dani z převodu nemovitostí podroben
úplatný převod nemovitosti i v případech, kdy následně dojde k odstoupení od smlouvy
a smlouva se tím od počátku ruší; daň lze v takovém případě prominout, ovšem za podmínek
stanovených v §25 odst. 3. zák. o trojdani, tedy ve lhůtě tam stanovené, kterou nelze
prodloužit ani navrátit v předešlý stav.
S uvedeným právním názorem se ztotožnil i Městský soud v Praze, který uvedl, že nové
skutečnosti ve smyslu §54 odst. 1 písm. a) d. ř. jsou jen takové, které v době rozhodování
správního orgánu již existovaly, avšak nově, tj. po právní moci správního rozhodnutí, pouze
vyšly najevo a předtím – přes svou existenci – nebyly známy ani daňovému subjektu,
ani správci daně, a nemohly být proto vzaty v úvahu v daňovém řízení a v rozhodnutí.
Městský soud v Praze uvedl, že žalobkyně si musela být vědoma toho, že od kupní smlouvy
odstoupila, a to toho dne, kdy k odstoupení došlo, tedy 8. 2. 2002. Podle Městského soudu
v Praze byla shora popsaným rozsudkem Obvodního soudu pro Prahu 8 tato skutečnost toliko
konstatována, nastala však již 8. 2. 2002, proto nemůže jít o novou skutečnost ve smyslu
§54 odst. 1 písm. a) d. ř.
II.
Podle stěžovatelky je právní názor Městského soudu v Praze nesprávný. Až rozsudkem
soudu v občanském soudním řízení totiž bylo podle jejího názoru postaveno na jisto,
že stěžovatelka platně odstoupila od kupní smlouvy a že je znovu vlastnicí nemovitého
majetku, jehož převod byl podroben dani z převodu nemovitosti. Až pravomocný rozsudek
ve věci občanskoprávní obnovil jistotu ve vlastnických vztazích mezi ní a kupujícím, a tedy
podle jejího názoru až po jeho vydání vyšlo najevo, že ona je spoluvlastnicí onoho
nemovitého majetku, což předtím – přes svoji existenci – nebylo známo ani jí, ani správci
daně a tato skutečnost nemohla být bez jejího zavinění uplatněna již dříve v řízení,
přestože mohla mít podstatný vliv na výrok rozhodnutí.
Dále je podle jejího názoru rozsudek Městského soudu v Praze v rozporu s §2 d. ř.,
neboť správce daně nedbal na zachování práv a právem chr áněných zájmů daňových
subjektů – nepřihlédl totiž ke skutečnosti, že se svých práv souvisejících s prodejem
nemovitosti snažila domáhat v občanském soudním řízení, které se vinou protistrany
(původního kupujícího) protahovalo, neboť protistrana namítala neplatnost stěžovatelčina
odstoupení od kupní smlouvy; z tohoto důvodu stěžovatelce podle jejího názoru uplynula
i zákonná dvouletá lhůta pro prominutí daně. Na rozdíl od Městského soudu v Praze nemá
stěžovatelka tuto argumentaci za irelevantní.
Rovněž považuje za významné, že daň z převodu nemovitostí zaplatila dvakrát, přičemž
nemovitosti fakticky převedla pouze jednou; druhé zdanění je tedy v rozporu se smyslem daně
z převodu nemovitostí. Poukázala v této souvislosti na nález Ústavního soudu ze dne
19. 8. 2004, sp. zn. I. ÚS 621/02, zveřejněný pod č. 115 na str. 309 ve sv. č. 34 Sbírky nálezů
a usnesení Ústavního soudu, v němž se uvádí, že při ukládání a vymáhání daní jsou orgány
veřejné správy povinny šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod (čl. 4 odst. 4 Listiny
základních práv a svobod), což znamená, že i za situace, kdy platná právní úprava umožňuje
zdanit jeden a tentýž příjem u dvou daňových subjektů, je třeba respektovat princip zákazu
dvojího zdanění.
III.
Žalovaný setrval na svém stanovisku k věci; rozsudek Městského soudu v Praze měl
za správný. V případě stěžovatelky se podle žalovaného nejedná o dvojí zdanění téhož příjmu,
nýbrž o zdanění dvou různých převodů týchž nemovitostí; nejde tedy o dvojí zdanění jednoho
právního úkonu. Pokud stěžovatelka měla za to, že platně odstoupila od kupní smlouvy, měla
podle §25 zák. o trojdani ve lhůtě podle jeho odst. 3 požádat o prominutí daně. Pokud by v té
době ještě nebyl znám výsledek soudního sporu o určení vlastnictví k předmětným
nemovitostem, správce daně by vyčkal do vydání pravomocného rozhodnutí v této
občanskoprávní věci a podle jeho výsledku o prominutí daně rozhodl. Stěžovatelka v dané
věci nestřežila sama svá práva, když o prominutí daně ve lhůtě nepožádala.
K otázce, zda výrok soudu o určení vlastnictví k nemovitostem je novou skutečností
ve smyslu §54 odst. 1 písm. a) d. ř., žalovaný uvedl, že i zde se shoduje se závěry Městského
soudu v Praze. Nejen rozsudek samotný, ale ani odstoupení od kupní smlouvy takovými
skutečnostmi podle žalovaného nejsou. Předmětem daně z převodu nemovitostí je podle
žalovaného i úplatný převod vlastnictví k nemovitostem v případech, kdy následně dojde
k odstoupení od převodní smlouvy a smlouva se tím od počátku ruší. Nárok na prominutí
daně pak podle žalovaného vzniká včasným podáním žádosti za situace, kdy platně došlo
k odstoupení od převodní smlouvy; podmínky týkající se způsobu odstoupení od smlouvy
podle žalovaného součástí podmínek pro prominutí daně nejsou. Nelze proto podle něho
akceptovat závěr stěžovatelky, že obnovení vlastnických práv rozhodnutím soudu
v občanském soudním řízení je novou skutečností ve smyslu §54 odst. 1 písm. a) d. ř.
IV.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná a podle jejího obsahu jsou v ní
namítány důvody odpovídající ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Stěžovatelka má za to,
že Městský soud v Praze nesprávně posoudil právní otázku, řekl-li, že pro účely řízení
o vyměření daně z převodu nemovitostí není novou skutečností ve smyslu §54 odst. 1
písm. a) d. ř. rozsudek soudu v občanském řízení soudním, kterým bylo určeno, že vlastníkem
nemovitostí, jejichž převod byl předmětem daně, je stěžovatelka jako kupující, jelikož poté,
co ve prospěch kupujícího bylo do katastru nemovitostí vloženo vlastnické právo
k nemovitostem, které kupujícímu jako prodávající prodala, od kupní smlouvy platně
odstoupila.
Rozsahem a důvody kasační stížnosti je Nejvyšší správní soud podle
§109 odst. 2 a 3 s. ř. s. vázán.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadené rozhodnutí krajského
soudu a dospěl k závěru, že tato není důvodná.
V.
Pro účely posouzení sporné právní otázky nutno po skutkové stránce konstatovat
následující: Kupní smlouvou ze 17. 5. 1999 byly s právními účinky vkladu do katastru
nemovitostí ke dni 17. 5. 1999 (rozhodnutím Katastrálního úřadu P.-m. č. j. V 11-13020/99 ze
dne 1. 6. 1999) převedeny spoluvlastnické podíly ve výši id. 2/3 ve prospěch stěžovatelky a
ve výši id. 1/3 ve prospěch Z. M., k pozemku parc. č. 427/89 – orná půda, o výměře 24 690
m
2
, v k. ú. B., obec P., na kupujícího, společnost K. spol. s r. o.
Stěžovatelka dne 28. 7. 1999 podala daňové přiznání k dani z převodu shora uvedené
nemovitosti. První úkon ve vztahu k ní učinil Finanční úřad pro Prahu 8 dne 15. 5. 2002,
tj. téměř po třech letech od podání daňového přiznání – vyzval stěžovatelku k odstranění
pochybností o správnosti, pravdivosti, průkaznosti a úplnosti jí podaného daňového přiznání
(správce daně žádal doložení originálu nebo ověřené kopie znaleckého posudku o ceně
prodávané nemovitosti platného ke dni právních účinků provedení vkladu do katastru
nemovitostí, tj. ke dni 17. 5. 1999). Stěžovatelka v reakci na doručenou výzvu dne 20. 5. 2002
požádala o povolení navrácení lhůty v předešlý stav k podání žádosti o prominutí daně podle
§25 odst. 3 zák. o trojdani. Uvedla, že na základě kupní smlouvy, kterou byla předmětná
nemovitost (dědictví po otci, kterému byla vrácena v restituci) převedena na společnost K .
spol. s r. o., nebyla kupujícím uhrazena kupní cena, takže následně probíhala složitá a
zdlouhavá jednání o řešení situace – nejprve byl prodloužen termín splatnosti kupní ceny,
následně (jelikož kupující část prodaného pozemku prodal třetí osobě) stěžovatelka podala
návrhy na vydání předběžných opatření omezujících společnost K. spol. s r. o. v dispozici
s nemovitostí a žalobu na určení neplatnosti kupní smlouvy a vlastnictví k nemovitosti (tuto
žalobu podala 25. 10. 2000). Řízení o žalobě se podle jejího sdělení vleklo, v jeho průběhu
dohodla se společností K. spol. s r. o. odstoupení od kupní smlouvy.
Následně byla platebním výměrem Finančního úřadu pro Prahu 8 ze dne 11. 9. 2002,
č. j. 169701/02/008961/4590, č. 1020001458, vyměřena stěžovatelce daň z převodu
nemovitostí ve výši 617 250 Kč; platební výměr jí byl doručen 16. 9. 2002. V reakci na něj
se dne 1. 10. 2002 zástupkyně stěžovatelky, její dcera Z. M., dostavila na Finanční úřad pro
Prahu 8, kde opětovně požádala o povolení navrácení v předešlý stav lhůty k žádosti o
prominutí daně podle §25 odst. 3 zák. o trojdani. Současně požádala o prominutí daňového
nedoplatku podle §65 d. ř. Doložila, že na základě její výše již zmíněné žaloby ze dne
25. 10. 2000 rozhodl Obvodní soud pro Prahu 8 rozsudkem ze dne 20. 6. 2002, sp. zn. 23 C
214/2000, že se určuje, že stěžovatelka je spoluvlastnicí nemovitosti výše specifikované, jejíž
převod na společnost K. spol. s r. o. byl podroben dani z převodu nemovitostí. Z odůvodnění
rozsudku je patrné, že stěžovatelka po platném uzavření kupní smlouvy od této podle §48
odst. 1 zákona č. 40/1964 Sb., občanského zákoníku, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„o. z.“), odstoupila, a to podle soudu nejpozději 8. 2. 2002. Smlouva se tak podle civilního
soudu od počátku zrušila (§48 odst. 2 o. z.) a stěžovatelka tedy ke dni vydání rozsudku byla
vlastnicí předmětného spoluvlastnického podílu k nemovitosti.
Podáním datovaným dnem 7. 10. 2002 požádala stěžovatelka podle §25 odst. 3 zák.
o trojdani o prominutí daně z převodu nemovitostí z důvodu odstoupení od smlouvy. Řízení
o této žádosti bylo rozhodnutím Finančního ředitelství pro h lavní město Prahu ze dne
6. 12. 2002, č. j. FŘ-9421/14/02, zastaveno pro nedodržení lhůty pro podání žádosti podle
§25 odst. 3 zák. o trojdani. I žádost o navrácení lhůty v předešlý stav byla stěžovatelce
rozhodnutím Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 4. 12. 2002,
č. j. FŘ-10331/14/02, zamítnuta, a to s odůvodněním, že s marným uplynutím lhůty podle
§25 odst. 3 zák. o trojdani je spojen zánik práva žádat o prominutí daně, což podle
§14 odst. 10 d. ř. vylučuje její navrácení v předešlý stav.
Podáním ze dne 10. 10. 2002 doručeným Finančnímu úřadu pro Prahu 8 dne
14. 10. 2002 požádala stěžovatelka o prominutí daňového nedoplatku podle §65 d. ř.
a o posečkání daně podle §60 d. ř. Uvedla vedle skutečností vesměs popsaných již výše,
že po vydání rozsudku Obvodního soudu pro Prahu 8 ze dne 20. 6. 2002 tento rozsudek nabyl
právní moci teprve 19. 7. 2002 a skutečnost, že je vlastnicí předmětné nemovitosti, byla
v katastru nemovitostí zaznamenána až v říjnu 2002 (2. 10. 2002 obdržela stěžovatelka podle
svého tvrzení nový výpis z katastru nemovitostí). Dále tvrdila, že od kupní smlouvy
odstoupila již 14. 6. 2000.
Nato stěžovatelka podáním ze dne 27. 12. 2002 požádala o obnovu řízení ve věci
platebního výměru ze dne 11. 9. 2002, č. j. 169701/02/008961/4590, č. 1020001458,
která byla Finančním úřadem pro Prahu 8 zamítnuta; odvolání proti tomuto zamítavému
rozhodnutí bylo zamítnuto správní žalobou napadeným rozhodnutím žalovaného.
VI.
Předtím, než bude lze přikročit k výkladu mezi stranami sporného ustanovení
§54 odst. 1 písm. a) d. ř., nutno objasnit otázku, které že to jsou skutečnosti, jež jsou
rozhodné pro vyměření, anebo naopak nevyměření daně z převodu nemovitosti v případě,
že poté, co je vlastnické právo k nemovitosti převedeno z prodávajícího na kupujícího, dojde
k platnému odstoupení od kupní smlouvy prodávajícím.
Podle §9 odst. 1 písm. a) věty první zák. o trojdani je předmětem daně z převodu
nemovitostí úplatný převod nebo přechod vlastnictví k nemovitostem. Podle §9 odst. 2 téhož
zákona pak platí, že předmětem daně z převodu nemovitostí je rovněž úplatný převod
vlastnictví k nemovitostem v případech, kdy dojde následně k odstoupení od smlouvy
a smlouva se tímto od počátku ruší. Z uvedených ustanovení zák. o trojdani jasně vyplývá,
že předmětem daně je zde dokonaný a právně perfektní převod nebo přechod vlastnického
práva k nemovitosti; jinými slovy, povinnost platit daň z převodu nemovitostí nastane
jen tehdy, převede-li se nebo přejde-li skutečně vlastnické právo k nemovitosti z jedné osoby
na druhou. Jen za splnění této podmínky se původní vlastník [v terminologii §8 odst. 1 písm.
a) zák. o trojdani převodce] stane poplatníkem daně a nový vlastník [v terminologii
§8 odst. 1 písm. a) zák. o trojdani nabyvatel] ručitelem. I v případě upraveném v §9 odst. 2
zák. o trojdani platí, že podmínkou vzniku daňové povinnosti je převod vlastnického práva,
který je teprve následně, po odpadnutí závazkověprávního právního úkonu (kupní smlouvy),
anulován a vrácen do stavu před provedením převodu vlastnického práva. A contrario tedy
platí, že daňová povinnost nevznikne, nedojde-li vůbec k převodu či přechodu vlastnického
práva (srov. obdobné závěry v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 2. 2005,
č j. 2 Afs 94/2004 - 50, publikovaném na www.nssoud.cz).
V případě stěžovatelky je mezi stranami nesporné, že k právně perfektnímu převodu
vlastnického práva k nemovitosti (přesněji řečeno spoluvlastnického podílu k ní) došlo.
Znamená to tedy, že stěžovatelce by měla zásadně vzniknout daňová povinnost. Na rozdíl
od situace, kdy soukromoprávní právní úkon zakládající převod vlastnického práva, tedy
právní titul (typicky kupní smlouva), byl absolutně, tj. od počátku a s účinky erga omnes,
neplatný, takže vůbec nevedl k převodu vlastnického práva z původního na nového vlast níka,
a proto zde v takovém případě ani není předmět zdanění, zák. o trojdani podrobuje ve svém
§9 odst. 2 dani z převodu nemovitostí i ty převody vlastnického práva, které byly původně
platné a teprve následně byly anulovány odpadnutím právního titulu, byť – z hlediska
soukromoprávního (viz pro případ odstoupení od smlouvy §48 odst. 2 o. z.) – s účinky
zrušení právního titulu ex tunc.
Jakkoli lze mít pochyby o racionalitě, vhodnosti a možná i přiměřenosti takovéto
úpravy, ústavně konformním výkladem lze korigovat pouze některé zcela očividně absurdní
důsledky této právní úpravy: Nejvyšší správní soud takto například vyslovil v rozsudku ze dne
22. 3. 2006, č. j. 1 Afs 57/2005 - 61, zveřejněném na www.nssoud.cz, že možnost uplatnit
osvobození od daně z převodu nemovitostí při prvním úplatném převodu vlastnictví ke stavbě
či bytu (§20 odst. 7 zák. o trojdani) se může vyčerpat jen takovým převodem, jehož účinky
později nezaniknou, a jenž tedy splnil svůj ekonomický účel. Úplatný převod stavby či bytu
je proto osvobozen od daně i tehdy, pokud táž věc byla již dříve předmětem kupní smlouvy,
od níž převodce později odstoupil pro nezaplacení kupní ceny kupujícím. Dále např. Nejvyšší
správní soud uvedl v rozsudku ze dne 30. 11. 2005, č. j. 6 A 69/2000 - 55, že daňová
povinnost zatěžující převodce nemovitosti je proporcionální, a tedy ve spravedlivé rovnováze
mezi zájmy společnosti a základními právy a svobodami osoby, pouze tehdy, pokud jde
o takový převod nemovitosti [§9 odst. 1 písm. a) zák. o trojdani], jehož účinky
později neodpadnou a který přinese smluvním stranám užitek spočívající v uspokojení
zájmu nabyvatele na získání nemovitosti do svého vlastnictví, jakož i opačného zájmu
převodce na prodeji nemovitosti za sjednanou kupní cenu. Jestliže došlo k úplatnému
převodu nemovitosti, avšak v důsledku nastoupení rozvazovací podmínky jeho právní účinky
pominuly a vlastnické právo bylo do katastru nemovitostí zapsáno opětovně ve prospěch
převodce, nelze takový převod vůbec podrobit dani z převodu nemovitostí podle §9 odst. 1
písm. a) zák. o trojdani. V recentní judikatuře Nejvyššího správního soudu lze tedy sledovat
tendenci k takovému výkladu ustanovení zákona o trojdani, který v co největší ještě únosné
míře (tj. tak, aby se ještě zcela nevzdálil dikci zákona) preferuje poplatníka daně.
Ustanovení §25 odst. 3 zák. o trojdani ve spojení s §9 odst. 2 téhož zákona ovšem jsou
ve své dikci natolik jednoznačná, že nedávají prostor pro výklad vedoucí k závěru, že dani
z převodu nemovitostí není podroben takový převod nemovitosti, který ke dni vyměření daně
(za účinnosti právní úpravy, podle které se i daň z převodu nemovitostí vyměřovala platebním
výměrem a byla splatná nejpozději do 30 dnů ode dne, v němž mu byl doručen platební výměr
o vyměření daně, tj. za účinnosti §18 zák. o trojdani ve znění účinném do novely provedené
zákonem č. 420/2003 Sb., tj. do 31. 12. 2003) již nebyl účinný, neboť – třebaže po jistou dobu
účinný byl – následně odpadl v důsledku platného odstoupení od převodní smlouvy jednou ze
smluvních stran. Úmyslem zákonodárce, vyjádřeným zcela jednoznačně i v ustanovení §9
odst. 2 zák. o trojdani, bylo podrobit dani jakýkoli úplatný převod vlastnictví k nemovitostem
v případech, kdy dojde následně k odstoupení od smlouvy a smlouva se tímto od počátku ruší,
bez ohledu na to, zda ke dni vyměření daně ještě zdaňovaný převod má účinek v podobě
změny osoby vlastníka nemovitosti, anebo nikoli. Tvrdost této právní úpravy zákonodárce
zmírňuje pouze ve velmi omezené míře, a sice (od roku 1998) stanovením právního nároku na
prominutí takto vyměřené daně, ovšem za velmi striktně formulovaných podmínek §25 odst.
3 zák. o trojdani. Uvedené ustanovení ve znění aplikovatelném na případ stěžovatele (tj. ve
znění do účinnosti výše již zmíněné novely č. 420/2003 Sb.) pod svým písm. a) podmiňovalo
nárok na prominutí daně tím, že k odstoupení od (převodní) smlouvy došlo ve lhůtě 2 let ode
dne vzniku právních účinků vkladu práva do katastru nemovitostí a současně že daňový
subjekt ve lhůtě 2 let od této skutečnosti také o prominutí daně požádá; kumulace obou
podmínek znamená, že na prominutí daně je nárok jen tehdy, jsou-li splněny obě současně.
V žádném jiném případě nebyl podle rozhodného znění zák. o trojdani nárok na prominutí
daně podle jeho §25 odst. 3 dán.
Z výše uvedeného vyplývá zásadní závěr: Skutečností rozhodnou pro stanovení daňové
povinnosti, tj. rozhodnou pro vyměření daně z převodu nemovitostí, není, zda bylo
od původně platné a účinné a k věcněprávním účinkům vedoucí převodní smlouvy, týkající
se předmětné nemovitosti, odstoupeno a příp. kdy se tak stalo a s jakými účinky, nýbrž pouze,
zda k převodu původně došlo. Odstoupení od smlouvy (to, zda bylo platné) a jeho účinky,
jakož i další skutečnosti (včasné po dání žádosti ve lhůtě podle §25 odst. 3 in fine zák.
o trojdani) jsou rozhodné toliko pro posouzení nároku na prominutí daně podle §25 odst. 3
písm. a) zák. o trojdani, což je právní institut zákona o trojdani, který nelze s vyměřením daně
směšovat.
VII.
Stěžovatelka žádala o obnovu vyměřovacího řízení, a sice řízení ve věci daně z převodu
nemovitostí vyměřené platebním výměrem Finančního úřadu pro Prahu 8 ze dne 11. 9. 2002,
č. j. 169702/02/008961/4590, č. 1020001459, který nabyl právní moci poté, co po jeho
doručení stěžovatelce (18. 9. 2002) marně uplynula 30-denní lhůta k odvolání, tedy
18. 10. 2002.
Proto bylo na žalovaném (a následně na Městském soudu v Praze v rámci řízení
o žalobě proti správnímu rozhodnutí žalovaného), aby posoudil naplnění podmínek
pro obnovu řízení. Ty stanoví §54 d. ř. Jeden z důvodů obnovy je specifikován
v odst. 1 písm. a) zmíněného ustanovení, v němž se praví, že řízení ukončené pravomocným
rozhodnutím se obnoví na žádost příjemce rozhodnutí nebo z úřední povinnosti, jestliže vyšly
najevo nové skutečnosti nebo důkazy, které nemohly být bez zavinění daňového subjektu nebo
správce daně uplatněny již dříve v řízení a mohly mít podstatný vliv na výrok rozhodnutí.
Z uvedeného je zřejmé, a zcela správně to uvádí u Městský s oud v Praze, že nutným (nikoli
však ještě dostatečným) předpokladem pro obnovu daňového řízení (tj. i řízení vyměřovacího)
je kumulativní splnění následujících podmínek:
1) vyjití najevo a) nových skutečností nebo b) nových důkazů,
2) nemožnost uplatnění těchto skutečností či důkazů již dříve v řízení bez zavinění
daňového subjektu nebo správce daně a
3) podstatný vliv uvedených skutečností nebo důkazů na rozhodnutí.
Návrh na obnovu řízení opírala stěžovatelka o rozsudek Obvodní ho soudu pro Prahu 8
ze dne 20. 6. 2002, sp. zn. 23 C 214/2000, kterým bylo určeno, že stěžovatelka
je spoluvlastnicí nemovitosti výše specifikované, jejíž převod na společnost K. spol. s r. o. byl
podroben dani z převodu nemovitostí, přičemž z odůvodnění rozsudku je patrné, že
stěžovatelka po platném uzavření kupní smlouvy od této podle §48 odst. 1 zákona
č. 40/1964 Sb., občanského zákoníku, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „o. z.“),
odstoupila, a to podle soudu nejpozději 8. 2. 2002.
Nejvyšší správní soud uvedl v rozsudku ze dne 22. 9. 2004, č. j. 7 A 88/2001 - 55,
publikovaném pod č. 446/2005 Sb. NSS, ve vztahu k podmínce novosti uplatněných
skutečností či důkazů, že rozhodující je, že tyto skutečnosti nebo důkazy v době dřívějšího
rozhodování již existovaly. Pokud takové skutečnosti nastaly až po právní moci rozhodnutí,
není to důvodem pro obnovu řízení. Nové skutečnosti je nutno chápat tak, že může jít
jen o skutečnosti v době rozhodování již existující, které nově, tj. po právní moci rozhodnutí,
jen vyšly najevo a předtím - přes svoji existenci - nebyly známy ani daňovému subjektu
ani správci daně, a nemohly být tedy vzaty v úvahu v daňovém řízení a brány v úvahu
při rozhodování. Obdobný názor zastává i relevantní odborná literatura (viz např. Jaroslav
Kobík: Správa daní a poplatků s komentářem. Komplexní pohled na problémy správy daní, 4.
akt. vyd., ANAG, Olomouc 2005, str. 428). Uvedený výklad vychází doktrinálně z koncepce
„novosti“ skutečností a důkazů, jak byla standardně vykládána ve vztahu k ustanovení
§62 nyní již neplatného zákona č. 71/1967 Sb., o správním řízení (správní řád), ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „spr. ř.“), který ve svém odst. 1 písm. a) obsahuje obdobné
ustanovení jako §54 odst. 1 d. ř. [§62 odst. 1 písm. a) spr. ř. hovoří o obnovení řízení
na návrh účastníka za podmínky, že vyšly najevo nové skutečnosti nebo důkazy, které mohly
mít podstatný vliv na rozhodnutí a nemohly být v řízení uplatněny bez zavinění účastníka
řízení]; výklad ustanovení §62 spr. ř. a doktrinální koncepce na jeho základě vyvinutá
je proto – vzhledem k obdobné textaci obou ustanovení a k absenci podstatných rozdílů
v systematice či smyslu a účelu obnovy řízení podle obou procesních předpisů – aplikovatelná
i na výklad §54 odst. 1 písm. a) d. ř. Podle této doktrinální koncepce je pod „novými
skutečnostmi nebo důkazy“ třeba rozumět skutková zjištění (ať už by měla být předmětem
dokazování, nebo jejich existenci není třeba dokazovat), která v době rozhodování nemohla
být v řízení uplatněna bez zavinění účastníka podávajícího návrh. Tyto skutečnosti nebo
důkazy v době řízení tedy nutně existovaly, ale účastník je buď neznal, nebo nemohl použít.
(…) Za „novou skutečnost“ (…) nelze považovat skutečnosti nastalé až po proběhlém řízení
ukončeném pravomocným rozhodnutím. Pokud nejde o případy, kdy jsou rozhodnutí vydávána
s klausulí rebus sic stantibus, tj. kdy je podle zvláštních zákonů takové rozhodnutí možné
změnit nebo zrušit právě s ohledem na změnu okolností, bude to důvod k novému (nikoliv tedy
obnovenému) řízení, neboť jde již o novou věc (Vladimír Vopálka, Věra Šimůnková, Miloslav
Šolín: Správní řád. Komentář, 1. vyd., C. H. Beck, Praha 1999, str. 182). V dalším komentáři
ke spr. ř. se obdobně uvádí, že nové skutečnosti nebo důkazy mohou být důvodem obnovy
řízení jen tehdy, jestliže existovaly již v době, kdy se správní záležitost projednávala
v původním řízení. Jestliže však nové skutečnosti vznikly až po právní moci přezkoumávaného
rozhodnutí, nemohou být důvodem obnovy řízení (Václav Šlauf a kol.: Správní řád. Komentář,
Linde, Praha 1993, str. 99). Pokud tedy Městský soud v Praze vyložil ustanovení §54 odst. 1
písm. a) d. ř. způsobem, že o skutečnosti či důkazy relevantní pro obnovu řízení se může
jednat pouze za nutné podmínky, že v době rozhodování správního orgánu již existovaly,
vyložil příslušné ustanovení zákona v souladu s dosavadní judikaturou Nejvyššího správního
soudu i převažujícím názorem správněprávní doktríny.
Obiter dictum nutno poznamenat, že uvedený právní názor má zejména ve vztahu
k důkazům nepřehlédnutelné slabiny. Podle něho by např. důvodem pro obnovu řízení nemohl
být listinný důkaz, kupříkladu záznam osoby, jež byla určitým relevantním skutečnostem
přítomna, vzniklý až po právní moci rozhodnutí, který by podával informaci o těchto
skutečnostech, jež nastaly v době před vydáním rozhodnutí, řízení o němž má být obnoveno.
Této slabiny si zřejmě povšiml i zákonodárce v novém správním řádu (zákon č. 500/2004 Sb.,
správní řád, ve znění pozdějších předpisů), který ve svém ustanovení §100 odst. 1 písm. a)
vedle „původního“ důvodu obnovy, odpovídajícího ustanovení §62 odst. 1 písm. a) spr. ř.
či §54 odst. 1 písm. a) d. ř., tj. vyjití najevo dříve neznámých skutečností nebo důkazů,
které existovaly v době původního řízení a které účastník, jemuž jsou ku prospěchu, nemohl
v původním řízení uplatnit, přidává i další důvod s důvodem prvním úzce související, a sice že
se provedené důkazy ukázaly nepravdivými. Pro posouzení věci stěžovatelky však pochybnost
Nejvyššího správního soudu o převažujícím výkladu ustanovení §54 odst. 1 písm. a) d. ř.
nemá významu, neboť mezi účastníky není sporné a nepochybuje o tom ani Městský soud
v Praze, že rozsudek Obvodního soudu pro Prahu 8, jenž měl být důvodem obnovy řízení, byl
vydán před vydáním rozhodnutí, řízení o němž má být obnoveno, a že stejně tak k odstoupení
od kupní smlouvy, k němuž mělo podle rozsudku dojít nejpozději 8. 2. 2002, se událo před
vydáním platebního výměru, takže v obou případech se v intencích dosud převažujícího
výkladu jedná o „nové skutečnosti č i důkazy“.
Podmínky pro obnovu řízení, vyplývající z §54 odst. 1 písm. a) d. ř., lze charakterizovat
jejich klíčovými vlastnostmi
takto:
1) objektivní skutkový aspekt - vyjití najevo a) nových skutečností nebo b) nových
důkazů, tj. objektivní existence skutečností či důkazů v době rozhodování správního
orgánu v původním řízení (dle všeobecně přijímané výkladové doktríny), jejich
neznámost účastníkům řízení a správnímu orgánu v době rozhodování a seznámení
se s nimi poté, co bylo rozhodnuto;
2) subjektivní skutkový aspekt - nemožnost uplatnění t ěchto skutečností či důkazů
již dříve v řízení bez zavinění daňového subjektu nebo správce daně, tj. absence
zavinění na straně účastníka či správního orgánu ve vztahu k seznámení se s těmito
skutečnostmi či důkazy a ve vztahu k jejich uplatnění v původním správním řízení
(jinak řečeno, skutečnosti či důkazy, jež mají být důvodem obnovy řízení, nesměly
být účastníku či správnímu orgánu neznámé pro jeho nedbalost či úmysl se s nimi
neseznámit a nesměly zůstat neuplatn ěny pro zaviněné opomenutí účastníka
či správního orgánu je v původním řízení uplatnit);
3) (objektivní) relevance nových skutečností či důkazů z hlediska výsledku řízení,
jež má být obnoveno - podstatný vliv uvedených skutečností nebo důkazů
na rozhodnutí, tj. musí se jednat o skutečnosti, jež by v původním řízení byly
pro výsledek rozhodnutí relevantní.
Městský soud v Praze dospěl k závěru, že skutečností, na kterou stěžovatelka poukazuje
v žádosti o obnovu řízení, není samotný rozsudek Obvodního soudu pro Prahu 8, nýbrž to,
že odstoupila od kupní smlouvy, tj. že nepoukazuje na nový důkaz (rozsudek vydaný
v občanskoprávním řízení), nýbrž na novou skutečnost (na to, že došlo k projevu vůle
směřujícímu k odstoupení od kupní smlouvy). Na základě toho usoudil, že odstoupení
od kupní smlouvy muselo být stěžovatelce známo od oka mžiku, kdy je uskutečnila,
tedy nejpozději od 8. 2. 2002, čili ještě před vydáním platebního výměru, řízení o němž
se mělo podle návrhu stěžovatelky obnovit. Tato úvaha Městského soudu v Praze je správná
potud, pokud zkoumá naplnění subjektivního skutkového aspektu jako důvodu obnovy řízení
a nespokojuje se s – nutně zkratkovitým – závěrem, že již jen z toho, že k určitým
skutečnostem došlo před vydáním rozhodnutí, řízení o němž se má obnovit, vyplývá také,
že je žadatel o obnovu měl a mohl v původním řízení uplatnit.
Jistou slabinou závěrů Městského soudu v Praze nicméně je, že pomíjí skutečnost,
že stěžovatelka ve své žádosti o obnovu jako její důvod uplatnila vyjití najevo jak nových
skutečností, tak nových důkazů. Uplatňovanou novou skutečností je, jak výše uvedeno, projev
vůle stěžovatelky směřující k odstoupení od kupní smlouvy (skutečností není samotné
odstoupení od smlouvy, neboť zde se nejedná o skutečnost, nýbrž o právní následek projevu
vůle). Vedle této skutečnosti ovšem stěžovatelka uplatňuje i důkaz o ní v podobě rozsudku,
v němž se ona skutečnost popisuje; důkaz je tedy jakousi „sekundární“ skutečností, z níž má
vyplývat nepochybný závěr o tom, že nastala a jaká byla „primární“ skutečnost (obsah
rozsudku podává informaci o tom, zda, kdy a jakým způsobem byl učiněn projev vůle
směřující k odstoupení od kupní smlouvy). Městský soud v Praze se proto vedle zkoumání
subjektivního skutkového aspektu u projevu vůle směřujícího k odstoupení od kupní smlouvy
měl také zabývat – pokud se již při zkoumání podmínek pro obnovu řízení vydal nejprve touto
cestou – také subjektivním skutkovým aspektem u uplatňovaného důkazu, tj. rozsudku. kdy se
s ním skutečně seznámila a co z obsahu rozsudku (zda jen jeho výrok, se kterým se mohla
seznámit při vyhlášení rozsudku, či i jeho odůvodnění, s nímž se mohla v plné míře seznámit
teprve z písemného vyhotovení rozsudku po jeho doručení) vlastně má být důkazem.
Přes výše uvedené ovšem Městský soud v Praze posoudil žalobu stěžovatelky
ve výsledku zcela správně. Podmínkou obnovy řízení, která v daném případě nebyla
naplněna – a naplněna z podstaty věci ani být nemohla – totiž je objektivní relevance nových
skutečností či důkazů z hlediska výsledku řízení, jež má být obnoveno. Jak již bylo v tomto
rozsudku vyloženo sub VI., skutečností rozhodnou pro s tanovení daňové povinnosti,
tj. rozhodnou pro vyměření daně z převodu nemovitostí, není, zda bylo od původně platné a
účinné a k věcněprávním účinkům vedoucí převodní smlouvy, týkající se předmětné
nemovitosti, odstoupeno a příp. kdy se tak stalo a s jakými účinky, nýbrž pouze,
zda k převodu původně došlo. Odstoupení od smlouvy (to, zda bylo platné) a jeho
účinky, jakož i další skutečnosti (včasné podání žádosti ve lhůtě podle §25 odst. 3 in fine zák.
o trojdani) jsou rozhodné toliko pro posouzení nároku na prominutí daně podle §25 odst. 3
písm. a) zák. o trojdani, což je právní institut zákona o trojdani, který nelze s vyměřením daně
směšovat. Rozsudek Obvodního soudu pro Prahu 8 je veřejnou listinou ( viz §31 odst. 4
daň. ř. a odkaz na §134 zákona č. 99/1963 Sb., občanského soudního řádu, ve znění
pozdějších předpisů, v poznámce pod čarou č. 8 u §12 odst. 1 daň. ř.; podrobněji k pojmu
veřejné listiny v daňovém řízení viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 4. 2006,
č. j. 2 Afs 158/2005 - 82, www.nssoud.cz), tedy ve své podstatě důkazem o skutečnostech
v rozsudku popisovaných, o nichž platí vyvratitelná domněnka pravdivosti. Tento rozsudek
ovšem vypovídá toliko o skutečnostech rozhodných pro posouzení nároku na prominutí daně
z převodu nemovitostí, avšak nevypovídá o ničem, co by bylo rozhodné pro vyměření této
daně, neboť se zabývá toliko okolnostmi následného odstoupení od platně uzavřené kupní
smlouvy na nemovitost, jejíž převod byl podroben zdanění.
VIII.
K podpůrné argumentaci stěžovatelky opírající se o porušení §2 d. ř. nutno poznamenat,
že základní zásady daňového řízení se přirozeně vztahují i na řízení o obnově. V případě
stěžovatelky však v řízení o obnově nebyly porušeny. Skutečnost, že občanské soudní řízení
před Obvodním soudem pro Prahu 8, které vyústilo v rozsudek ze dne 2. 6. 2002
sp. zn. 3 C 214/2000, se protahovalo, je pro účely řízení o obnově ve věci platebního výměru
na daň z převodu nemovitostí vyměřené stěžovatelce zcela irelevantní, neboť nemůže nic
změnit na tom, že – jak výše podrobně vyloženo – skutečnost, zda a případně
kdy stěžovatelka odstoupila od platně uzavřené kupní smlouvy, na jejímž základě byla
nemovitost, podrobená dani z převodu nemovitostí, převedena, není skutečností rozhodnou
pro posouzení splnění podmínek pro vznik daňové povinnosti.
Průtahy v uvedeném občanskoprávním řízení, stejně jako skutečnost, že stěžovatelka
ve své podstatě získala převáděnou nemovitost v restituci, v níž byla tato nemovitost vydána
jejímu zesnulému otci, jakož i to že její majetkové poměry jsou skromné, stejně jako okolnost,
že byla nucena nemovitost prodávat dvakrát, jelikož první transakce skončila ekonomickým
neúspěchem pro insolvenci kupujícího, takže ekonomicky vzato byl prodej její nemovitosti
podroben opakovanému zdanění (na to stěžovatelka vcelku případně upozorňuje s odkazem
na judikaturu Ústavního soudu), mohou či mohly být ve vztahu k právní pozici stěžovatelky
jistě relevantními. Ne však v řízení o obnově, v němž uvedené skutečnosti rozhodnými
nejsou, neboť na ně nejsou vázány zákonné podmínky přípustnosti obnovy, nýbrž zejména
v případných řízeních o prominutí daně podle §55a d. ř. (takové řízení není existencí
zvláštního institutu prominutí daně podle §25 odst. 3 d. ř. vyloučeno, nýbrž stojí vedle něho;
odst. 5 v §55a d. ř. tomu nebrání) či o prominutí daňového nedoplatku podle §65 d. ř.
Z obsahu spisu je patrné, že jak řízení podle §55a d. ř., tak řízení podle §65 d. ř. bylo ve věci
stěžovatelky vedeno, avšak pro ni v obou případech neúspěšně. Přezkumná činnost
Nejvyššího správního soudu v řízení o kasační stížnosti je ovšem vymezena předmětem
řízení, který je ve své podstatě odvozen od předmětu řízení žalobního. Předmětem žalobního
řízení před Městským soudem v Praze byla otázka zákonnosti rozhodnutí o obnově řízení, jiné
otázky, zejména pak otázky týkající se aplikace ustanovení §55a či §65 d. ř., nikoli (otázku
přípustnosti takového soudního přezkumu není důvodu pro účely posouzení důvodnosti
kasační stížnosti stěžovatelky řešit). Proto není její podpůrná argumentace v její věci
případná.
Obiter dictum Nejvyšší správní soud poznamenává, že trefná je argumentace
žalovaného, že stěžovatelka nedostatečně střežila svá práva v souvislosti s procesem jednání
o dodatečných podmínkách zaplacení kupní ceny a v souvislosti s následným odstupováním
od kupní smlouvy. Ve shodě se žalovaným má Nejvyšší správní soud za to, že stěžovatelka
mohla a měla jednostranný právní úkon spočívající v odstoupení od kupní smlouvy učinit
v takovém časovém horizontu ode dne vzniku právních účinků vkladu vlastnického práva
k prodávané nemovitosti do katastru nemovitostí ve prospěch kupujícího, aby byla schopna
stihnout podat žádost o prominutí daně ve lhůtě podle §25 odst. 3 zák. o trojdani, a především
měla takovou žádost v této lhůtě také skutečně podat. Pokud chtěla dosáhnout efektu
spočívajícího v prominutí daně z převodu nemovitostí, mohla a měla tak učinit i s rizikem,
že k takovému kroku možná podle kupní smlouvy či podle příslušných ustanovení
občanského zákoníku nemusely být dány podmínky a že o platnost odstoupení od kupní
smlouvy a o jeho právní následky se povede občanskoprávní spor před soudem. Požádala-li
by o prominutí daně a zároveň v žádosti sdělila správci daně, že v souvislosti s otázkou
platnosti odstoupení od smlouvy probíhá či může proběhnout občanskoprávní spor, příp.
že otázka vlastnictví nemovitosti není jednoznačně vyřešena, správce daně by mohl vyčkat
výsledku soudního řízení a teprve v závislosti na něm rozhodnout o žádosti, anebo by si mohl
o platnosti odstoupení od smlouvy a jeho právních následcích učinit jako o předběžné otázce
úsudek sám (§28 odst. 1 věta druhá d. ř.) a na základě tohot o úsudku o žádosti rozhodnout
i bez vyčkání soudního rozhodnutí, ovšem s rizikem případné obnovy řízení podle §54 odst. 1
písm. c) d. ř.
IX.
Městský soud v Praze tedy – přes dílčí pochybení při výkladu ustanovení §54 odst. 1
písm. a) d. ř. – posoudil žalobu stěžovatelky správně jako nedůvodnou a zamítl ji,
neboť žalovaný správně nepřipustil obnovu řízení o vyměření daně z převodu nemovitostí
na základě předložení důkazu, který nebyl relevantní ve vztahu ke skutečnostem rozhodným
pro vyměření této daně, nýbrž mohl být eventuelně relevantní toliko pro řízení o prominutí
této daně, jež s řízením vyměřovacím nelze směšovat, jakkoli s ním po věcné stránce
nepochybně souvisí.
Nejvyšší správní soud tedy nezjistil naplnění žádných z důvodů kasační stížnosti
uplatňovaných stěžovatelkou a kasační stížnost proto podle ust. §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
X.
Stěžovatelka neměla ve věci úspěch, nemá proto pr ávo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti ze zákona. Žalovaný správní orgán měl ve věci úspěch, nevznikly mu
však náklady řízení o kasační stížnosti přesahující rámec jeho běžné úřední činnosti. Soud
mu proto náhradu nákladů řízení nepřiznal (§60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 24. srpna 2006
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu