ECLI:CZ:NSS:2006:2.AFS.197.2005
č. j. 2 Afs 194/2005 - 55
č. j. 2 Afs 197/2005 - 62
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše
Doškové a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobců
a) M. J., b) Mgr. V. J., zast. JUDr. Alenou Ježkovou, advokátkou se sídlem Karla IV. 502,
Hradec Králové, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem
Velká hradební 61, Ústí nad Labem, v řízení o kasačních stížnostech žalovaného proti
rozsudkům Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci, ze dne 20. 9. 2005,
č. j. 59 Ca 72/2003 - 30 a č. j. 59 Ca 73/2003 - 37,
takto:
I. Věci vedené u zdejšího soudu pod sp. zn. 2 Afs 194/2005 a sp. zn. 2 Afs 197/2005
se s p o j u j í ke společnému projednání. Dále budou vedeny
pod sp. zn. 2 Afs 194/2005.
II. Kasační stížnosti se zamítají .
III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobcům na náhradu nákladů řízení částku
2558,50 Kč, a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozhodnutí k rukám jejich
zástupkyně JUDr. Aleny Ježkové.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalovaný jako stěžovatel domáhá zrušení
shora označených rozsudků krajského soudu, kterými byla zrušena jeho rozhodnutí ze dne
5. 6. 2003, č. j. 179955/110/02 (krajský soud převzal č. j. uváděné na kopiích rozhodnutí,
na originále je vyznačena oprava přeškrtnutím druhého č. 9 – tedy č. j. 17955/110/02)
a č. j. 17954/110/02 a dodatečné platební výměry Finančního úřadu v Semilech ze dne
č. j. 2 Afs 197/2005 - 63
25. 9. 2002, č. j. 38001/02/258970/6578 a č. j. 38011/02/258970/6578, a věci mu byly
vráceny k dalšímu řízení.
Krajský soud svými rozsudky (přičemž v rozsudku č. j. 59 Ca 73/2003 - 37 nesprávně
označil druhého žalobce jako Ing. J. namísto Mgr. J.) všechna shora označená rozhodnutí
zrušil pro porušení zásady volného hodnocení důkazů, zejména pro nesprávné hodnocení
výpovědi svědka ing. V., který potvrdil existenci sporné kupní smlouvy, existenci známky, a
tak i celého obchodního případu. Za nerozhodné označil soud pochybení při vedení účetnictví
spočívající v nesprávném vedení pohledávky ze zálohy na dodávku vybavení lékárny.
Stěžovatel v kasační stížnosti opřené o ust. §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. nejprve
poukázal na skutečnost, že prvá žalobkyně byla ve zdaňovacím období roku 1998
spolupracující osobou druhého žalobce - svého manžela, a to při podílu 30:70%. K věcnému
posouzení stěžovatel namítl, že záloha v celkové výši 678 974,10 Kč byla daňovým
subjektem (druhým žalobcem – dále též daňový subjekt) prokazatelně uhrazena, ovšem pouze
jako záloha na nákup zařízení do lékárny, což bylo doloženo účetnictvím. K dovybavení
lékárny nedošlo a vůči společnosti P. c. s. r. o. (dále též P.) tak vznikla pohledávka. Kupní
smlouvou ze dne 1. 9. 1998 daňový subjekt deklaroval nákup známky za předběžnou cenu
750 000 Kč s tím, že současně sjednal zálohu na nákup této známky ve výši pohledávky vůči
P.. Ke vzájemnému započtení mělo dojít dodatkem kupní smlouvy. Žalovaný řádně zkoumal,
zda se jedná o výdaj podle §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, důkazní
břemeno ovšem podle §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen
„daňový řád“) nese daňový subjekt. Záloha na koupi známky však nemohla být daňově
účinná pro nevěrohodnost předložené smlouvy i výpovědi svědka ing. V.. Tento svědek při
ústním jednání dne 15. 3. 1999 uvedl, že si pamatuje sepsání jiného smluvního ujednání o
vrácení zálohy na koupi zařízení lékárny, a to vrácení zálohy ve dvou splátkách. O jiné kupní
smlouvě, ač měla být sepsána v rozmezí jednoho měsíce, neuvedl nic. Hodnocení důkazů jako
nevěrohodných odpovídá zásadám vyplývajícím z ust. §2 odst. 3 daňového řádu. Svědecká
výpověď ing. V. přímo souvisela s posouzením věrohodnosti kupní smlouvy. Daňový subjekt
sám až do projednání zprávy o kontrole tvrdil, že obchodní případ „dovybavení lékárny“
zanikl a bylo dohodnuto vrácení zálohy. Teprve po projednání zprávy a zjištění nedostatku
účinné obrany proti právní kvalifikaci správce daně změnil svá tvrzení a předložil kupní
smlouvu na nákup známky, kterou deklaroval započtení zálohy na tento účel. Stěžovatel
považuje za nemožné opomenutí takového tvrzení a důkazu daňovým subjektem. Stejně tak
svědek ing. V. změnil svou výpověď až následně, ačkoliv předtím vypovídal o vyrovnání
zálohy jinak. Stejně tak zápočet zálohy na úhradu známky nebyl nijak promítnut
do účetnictví. V něm bylo a je účtováno o pohledávce za nábytkem. Daňový subjekt
ani společnost P. přitom známku k dispozici nemají - tedy tento výdaj dosud nemůže vůbec
sloužit k dosažení příjmů. Proto správce daně dospěl k závěru o účelovosti tvrzení, kupní
smlouvy na nákup smlouvy i výpovědi svědka ing. V.. Soud nehodnotil všechny důkazy v
jejich souhrnu, ale jen na základě jedné výpovědi označeného svědka. Vlastními domněnkami
tak dokázal překlenout nedostatečnost ostatních důkazů opatřených správcem daně ve
prospěch rozhodnutí. Přitom správce daně zkoumal i možnost uznatelnosti zálohy na nákup
známky jako daňově účinného výdaje, vyžádal si stanovisko Okresního živnostenského úřadu
v Semilech k tomu, zda by mohl příjem z prodeje známky být příjmem z podnikání. Dospěl
k závěru, že nákup známky by byl pouze soukromou aktivitou daňového subjektu, nikoliv
daňově účinným výdajem. Nemohlo se tak jednat ani o zastřený právní úkon
ve smyslu §2 odst. 7 daňového řádu, jak naznačuje soud. Proto navrhuje, aby Nejvyšší
správní soud napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
č. j. 2 Afs 197/2005 - 63
Žalobci ve svých vyjádřeních ke kasačním stížnostem poukazují shodně na to,
že svědek Ing. V. byl před ukončením daňové kontroly dotazován pouze ke skutečnostem
vztahujícím se k dodávce lékárenského nábytku, na smlouvu o nákupu známky dotazován
nebyl. Poté, kdy k tomu byl výslech konkrétně zaměřen, existenci smlouvy potvrdil a průběh
transakce popsal. Proto nelze jeho výpověď hodnotit jako nevěrohodnou a účelovou. Druhý
žalobce tak předložil dva důkazní prostředky prokazující skutečnost uzavření smlouvy o
nákupu známky. Pokud správce daně považoval tento úkon za formální a směřující ke snížení
daně, měl jej posoudit podle §2 odst. 7 daňového řádu, ovšem po splnění svého důkazního
břemene. Tvrzení o stanovisku živnostenského úřadu stěžovatel ve svém rozhodnutí nijak
nezmínil, nemá zřejmě oporu v provedeném dokazování, daňovému subjektu nebyla dána
možnost se k takovému důkazu vyjádřit. Stejně tak daňová uznatelnost nákupu známky
nebyla v řízení nijak zkoumána, a pokud se tak stalo, měl stěžovatel možnost tento argument
uplatnit v soudním řízení, což neučinil. K této kasační námitce proto nelze podle §104 odst. 4
s. ř. s. přihlížet. Právní závěry krajského soudu považují za správné a navrhují, aby Nejvyšší
správní soud kasační stížnosti jako nedůvodné zamítl.
Nejvyšší správní soud zjistil, že kasační stížnosti směřují proti rozhodnutím,
která spolu skutkově i právně souvisí (v daňovém řízení se jedná o posouzení totožného
výdaje, v soudním řízení o zrušení správních rozhodnutí ze shodných důvodů, kasační
stížnosti stojí na shodných argumentech), proto řízení o těchto kasačních stížnostech podle
§39 odst. 1 (§120) s. ř. s. spojil ke společnému projednání.
Důvodnost kasačních stížností posoudil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.). Je ovšem třeba přisvědčit žalobcům v tom,
že stěžovatel namítá i skutečnosti neuplatněné v předchozím řízení, a to daňovou neúčinnost
nákupu známky, opřenou o stanovisko živnostenského úřadu. Rozhodnutí žalovaného na tom
totiž nestojí, ve vyjádření žalovaného k žalobám tento argument rovněž vznesen nebyl,
při jednání soudu dne 20. 9. 2005 bylo na písemné vyjádření odkázáno bez takového
doplnění. Stanovisko živnostenského úřadu, jak níže uvedeno, spis obsahuje, nebylo však
podkladem pro závěry žalovaného zaujaté v odvolacích rozhodnutích; proto je jeho absence
v argumentaci žalovaného před soudem celkem logická. Užil-li jí však v kasační stížnosti
pro podporu svého názoru o nesprávnosti soudních rozsudků, jedná se z pohledu
ust. §104 odst. 4 s. ř. s. o důvod nepřípustný, neboť tvrzený podklad pro takový závěr
již v té době existoval a nic nebránilo jeho užití. Nad rámec lze jen poznamenat, že posouzení
daňové relevance výdaje je v pravomoci správce daně, a nikoliv živnostenského úřadu.
Stěžovatel namítá nesprávné právní posouzení věcí soudem ve smyslu §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s.
K tomu ze správního spisu soud zjistil tyto rozhodné skutečnosti :
Prvá žalobkyně jako spolupracující osoba svého manžela v přiznání k dani z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období roku 1998 vykázala daňovou povinnost ve výši
42 228 Kč. Dne 13. 9. 1999 u ní byla zahájena daňová kontrola daně z příjmu fyzických osob
za rok 1998. Ve zprávě o výsledku kontroly ze dne 2. 12. 1999, č. j. 36152/99/258930/6071
je uvedeno, že kontrolovanou činnost vykonávala jako spolupracující osoba s manželem
Mgr. V. J. s přerozdělením příjmů a výdajů v poměru 70 : 30 %. Byl
konstatováno přiznání příjmů z podnikání (výdej a příprava léčiv) ve výši 2 792 899 Kč
a uplatnění výdajů ve výši 2 591 3253 Kč. Na základě kontroly provedené u jejího manžela
č. j. 2 Afs 197/2005 - 64
byla její daňová povinnost stanovena nově s rozdílem na dani 61 656 Kč. V dalších
skutečnostech je odkázáno na zjištění ve spise vedeném o řízení s jejím manželem.
Druhý žalobce v přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku
1998 vykázal daňovou povinnost ve výši 132 972 Kč. Dne 13. 9. 1999 u něho byla zahájena
daňová kontrola daně z příjmu fyzických osob za rok 1998. Ve zprávě o výsledku kontroly
ze dne 2. 12. 1999, č. j. 29252/99/258930/6071 je uvedeno, že kontrolovaná činnost byla
vykonávána za spolupráce manželky M. J. s přerozdělením příjmů a výdajů v poměru 70 : 30
%. Bylo konstatováno přiznání příjmů z podnikání (výdej a příprava léčiv) ve výši
6 520 356 Kč a uplatnění výdajů ve výši 6 074 498 Kč. Bylo zjištěno uzavření smlouvy dne
30. 10. 1997 s firmou P. na dovybavení lékárny nábytkem, dne 4. 12. 1997 byla vystavena
zálohová faktura na částku 1 000 000 Kč, která byla dne 19. 12. 1997 uhrazena, a tato částka
byla zaúčtována do výdajů s vlivem na zisk ve zdaňovacím období r. 1997. Dne 22. 1. 1998
byla vystavena společností P. faktura na částku 260 543,20 Kč a dne 28. 2. 1998 na částku
60 482,72 Kč. Dne 6. 8. 1998 byl mezi odběratelem a dodavatelem uzavřen dodatek smlouvy,
v němž je konstatováno odmítnutí ostatního nábytku odběratelem z důvodů nerealizace
zamýšleného projektu, s tím, že rozdíl mezi zálohou a vystavenými fakturami č. 98/4 a 98/17
bude dodavatelem vyrovnán zaplacením částky 400 000 Kč do 30. 9. 1998 a částky
278 974,10 Kč do 15. 12. 1998. Tím odpadl právní důvod zálohy ve výši 678 974,10 Kč
v jeho výdajích s vlivem na zisk a o tuto částku musí být zvýšen základ daně z příjmů za
zdaňovací období r. 1998 - §5 odst. 6 zákona o daních z příjmů. Podíl žalobce činil částku
475 281,87 Kč.
Ve spise je založena kopie kupní smlouvy uzavřené mezi Mgr. J. a společností P.,
zastoupené ing. V., ze dne 30. 10. 1997 o vybavení lékárny (nábytek a zařízení dle výběru),
faktura č. 97/213 na zálohu ve výši 1 000 000 Kč, faktury č. 98/4 a č. 98/17 a dodatek ke
kupní smlouvě ze dne 30. 10. 1997 o odmítnutí dodávky a dohodě o vyrovnání zálohy.
Ve vyjádření ke zprávě žalobce uvedl, že správce daně neměl k dispozici veškeré jím
uzavřené smlouvy, a předložil smlouvu uzavřenou mezi jím a společností P.. Jednalo
se o kupní smlouvu ze dne 1. 9. 1998, jíž prodávající P. s kupujícím Mgr. V. J. projevili
shodnou vůli na novém plnění, a to „ražený chybotisk známky Osvobozená republika, rok
vydání 1927, DL49AX 50/50 hl., červená“ s datem dodání do konce r. 1999. Cena byla
předběžně stanovena ve výši 750 000 Kč a na ni byla stanovena záloha ve výši
678 974,10 Kč, což je dosud nevrácená záloha za neuskutečněnou dodávku nábytku.
K dožádání Finančního úřadu v Semilech bylo Finančním úřadem v Novém Bydžově dne
25. 8. 1999 sděleno, že jediný jednatel a společník firmy P. ing. V. prodal svůj podíl V. L.
(Ukrajina), který je nyní jediným jednatelem společnosti, není na adrese v České republice
kontaktní a podle sdělení cizinecké policie (připojeno) mu byl zrušen trvalý pobyt ke dni
7. 4. 1999. K tomu byl připojen výpis z obchodního rejstříku ze dne 22. 3. 1999 a protokol o
výslechu Ing. V. ze dne 15. 3. 1999, v němž uvedl, že od r. 1997 zajišťoval dodávky léčiv a
nevzpomíná si, kdy uzavřel smlouvu s Mgr. J., měl mu však dodat vybavení lékárny. Účetní
doklady nemá, byly předány novému jednateli společnosti p. L.. Pamatuje si však, že
byla sepsána dohoda o vrácení nevyčerpané zálohy. Doložil notářský zápis ze
dne 25. 2. 1999 o převzetí obchodního podílu ve společnosti P. V. L.. Dne
4. 11. 1999 předložil daňový subjekt inventuru pohledávek k 31. 12. 1998,
v níž je mj. evidována pohledávka vůči P. ve výši 678 974,10 Kč. Předložena byla kopie
dvoustrany nespecifikovaného katalogu, z níž lze seznat, že známka, která byla předmětem
ujednání, existuje a její popis. Dne 29. 5. 2002 vydal Finanční úřad v Semilech výzvu mj.
k prokázání způsobu zaúčtování zápočtu pohledávek za rok 1998 mezi Ing. J. a společností P.
č. j. 2 Afs 197/2005 - 67
a bylo vyžádáno předložení účetních a inventurních knih a poštovní známky, která byla
předmětem dodatečně doložené kupní smlouvy. Při ústním jednání dne 4. 7. 2002 zástupce
daňového subjektu uvedl, že poštovní známka nebyla nikdy dodána a do dnešního dne trvá
závazek k navrácení zálohy. Výzvou z 15. 7. 2002 byl daňový subjekt vyzván k vysvětlení,
proč tyto důkazy nepředložil v průběhu kontroly a naopak tvrdil, že záloha bude vrácena
podle dohody o splátkách, a dále ke sdělení a doložení, jaké úkony byly učiněny od uzavření
dohody v srpnu 1998 dosud k docílení vrácení zálohy nebo k získání poštovní známky.
Daňový subjekt sdělil, že při jednání o vrácení zálohy využil nabídky náhradního plnění –
prodeje poštovní známky, který se dosud nerealizoval, neboť trval na znaleckém ocenění.
Mezitím společnost P. změnila majitele, s nímž se bezúspěšně snaží o spojení. Obchodní
vztah tedy dosud trvá. Předložení této smlouvy v průběhu kontroly nebylo požadováno.
Dožádaným Finančním úřadem v Jeseníku byl dne 28. 8. 2002 vyslechnut svědek ing. M. V.
(bývalý jednatel P.), který uvedl, že společnost PMV obchodovala s výpočetní technikou, se
zařízením lékáren, s léky, se známkami, s auty. Jedním z odběratelů poštovních známek byl i
pan Mgr. J. z K.. Nepamatoval se však, jaké známky mu dodal, k dotazu na prodej chybotisku
známky „Osvobozená republika“ z r. 1927 uvedl, že byla na tuto známku uzavřena kupní
smlouva, ale známka dosud nebyla předána, stále se jedná o podmínkách. Známku má
v držení on jako soukromá osoba, ale společnost P. nemá jednatele, a tak obchodní případ
nelze ukončit. Známka nefigurovala v účetnictví P., byla a je jeho vlastnictvím. V žádosti o
stanovisko se správce daně dne 11. 1. 2000 Okresního živnostenského úřadu v Semilech
dotázal, zda lze v rámci předmětu podnikání realizovat nákup poštovní známky, která je dle
katalogu sběratelskou raritou. Ten sdělil dne 1. 2. 2000, že v rámci živnosti volné není
taxativně stanovena její náplň, v případě ojedinělého nákupu známky nejde o obchodní
činnost, ale zřejmě o získání vlastního prospěchu zvyšujícího náklady a nepromítajícího se
v tržbách.
Platebními výměry ze dne 25. 9. 2002 byla žalobcům doměřena daň z příjmů
fyzických osob za rok 1998, a to prvé žalobkyni 61 656 Kč a druhému žalobci 165 784 Kč.
Druhý žalobce namítl v odvolání předložení všech dokladů a unesení důkazního břemene
ve vztahu ke svému tvrzení; prvá žalobkyně na obsah jeho odvolání poukázala s tím, že byla
jeho spolupracující osobou.
Odvolání byla zamítnuta rozhodnutími žalovaného ze dne 5. 6. 2003. Žalovaný
v rozhodnutích shodně poukázal na výsledky kontrol, popsal zjištění a průběh řízení. Daňový
subjekt (druhý žalobce) neprokázal, že částka 678 974,10 Kč byla výdajem vynaloženým
na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Daňovou účinnost kupní smlouvy na poštovní známku
potvrzuje jen jedna z výpovědí ing. V., odlišná od původní výpovědi. Žalovaný proto hodnotil
věrohodnost důkazů. Vyšel z toho, že smlouva byla předložena až po ukončení kontroly, do té
doby nebyla ani zmíněna, Ing. V. vypovídal rozporně a nekonkrétně, známka přes značný
časový odstup předána nebyla a ani nepatřila do majetku společnosti P., s níž byla smlouva
uzavřena. Známka ani nebyla součástí účetnictví společnosti P.. Společnost P. je v současné
době nekontaktní a podle výpisu z obchodního rejstříku došlo k výmazu předmětu činnosti
spočívající v koupi za účelem dalšího prodeje. Žalovaný přihlédl rovněž k předmětu činnosti
daňového subjektu, do něhož nepatřilo obchodování s poštovními známkami. Proto posoudil
důkazní prostředky k nákupu známky jako účelové a nevěrohodné. Postup správce daně podle
§5 odst. 6 zákona o daních z příjmů označil za správný.
V žalobách žalobci shodně namítli, že druhý žalobce předložil kupní smlouvy
dokládající jeho tvrzení, ke změně ujednání o vrácení zálohy došlo proto, že to bylo
výhodnější s ohledem na předpokládaný růst hodnoty známky. Nebylo jejich povinností
č. j. 2 Afs 197/2005 - 68
zjišťovat, zda společnost P. má známku v držení, mohla ji získat. Ke změně předmětu
podnikání P. došlo až po půl roce po uzavření této smlouvy. Za nerozhodný označili i
argument o předmětu činnosti Mgr. J., kterému nic nezakazuje provést výhodný jednorázový
obchod. Při jednání soudu ve věci druhého žalobce jeho zástupkyně předložila k nahlédnutí
předmětnou známku zapůjčenou za tím účelem ing. V., jinak strany setrvaly na svých
argumentech.
Podle §23 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v rozhodném znění,
je základem daně rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně,
a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné
a časové souvislosti v daném zdaňovacím období.
Podle §24 odst. 1 téhož zákona výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění
a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané
poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy.
Podle §5 odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v rozhodném znění, jde-li
o částky uplatněné jako výdaj (náklad) v předchozích zdaňovacích obdobích, u kterých
existuje právní důvod k jejich vrácení příjemcem, zvyšují se o tyto částky příjmy (výnosy)
nebo se sníží výdaje (náklady) ve zdaňovacím období, kdy odpadl právní důvod k jejich
uplatnění, za předpokladu, že vrácení nebylo zachyceno v účetnictví poplatníka při zjišťování
základu daně (dílčího základu daně) podle §7 a 9.
Podle dokladů předložených ke kontrole se u předmětné částky o takový výdaj
nepochybně jedná, druhý žalobce vynaložil částku jako zálohu na nábytek, který v důsledku
změny smluvního ujednání nebyl dodán. Byl tak dán právní důvod pro vrácení této částky
jejím příjemcem, a to bylo mezi smluvními stranami také skutečně sjednáno. Současně však
žalobci uplatnili v daňovém řízení tvrzení, že se částka stala v důsledku změny smluvního
vztahu výdajem na nákup známky, a k tomu předložili další smlouvu.
Krajský soud v obou případech zrušil správní rozhodnutí z důvodu odlišného
posouzení skutkového stavu, neboť dospěl k závěru, že žalovaný nevzal v úvahu všechny
rozhodné skutečnosti plynoucí z provedených důkazů. Vytkl žalovanému, že se zabýval pouze
věrohodností kupní smlouvy, a nikoliv faktickým stavem a tedy tím, zda předmětná částka
byla skutečně vynaložena na uhrazení zálohy na známku a zda se jedná o daňově účinný
výdaj či nikoliv. Dále vycházel z toho, že žalovaný při hodnocení nevěrohodnosti smlouvy
jako důkazu zcela pominul výpověď svědka Ing. V. ze dne 28. 2. 2002 potvrzujícího její
uzavření i existenci známky a vysvětlujícího problémy s jeho realizací. Soud dále zaujal
názor, že skutečnosti, k nimž došlo na straně PMV po uzavření smlouvy, nemohl
druhý žalobce ovlivnit a nelze je hodnotit k jeho tíži. Za nesprávné soud označil hodnocení
předmětu podnikání žalovaným ve vztahu k hodnověrnosti smlouvy a nikoliv ve vztahu
k uznatelnosti výdaje. Soud uznal pochybení druhého žalobce v účtování důvodu pohledávky,
neshledal to však podkladem pro nevěrohodnost smlouvy, jak učinil žalovaný. Nakonec soud
při možnosti formálního uzavření smlouvy za účelem snížení základu daně poukázal
na možnost hodnocení podle §2 odst. 7 daňového řádu a tedy na přesun důkazního břemene
na správce daně. Soud zavázal žalovaného k doplnění dokazování k posouzení vynaložení
předmětné částky na nákup známky a případně k hodnocení, zda šlo o výdaj daňově
uznatelný.
č. j. 2 Afs 197/2005 - 68
Stěžovatel namítá, že hodnotil všechny skutečnosti, a to na rozdíl od krajského soudu
v jejich souhrnu. Obě jeho odvolací rozhodnutí vycházejí z nevěrohodnosti tvrzení o smlouvě
na nákup známky i ze zpochybnění její pravosti. Podkladem tohoto závěru je v prvé řadě
skutečnost, že toto tvrzení a smlouva byly uplatněny až po kontrole. To je nepopiratelné,
ovšem ze spisu neplyne, že by důvod k uplatnění tohoto tvrzení vznikl dříve, zpráva
o kontrole byla projednávána se zástupcem daňového subjektu, výzvy k prokázání skutečností
tvrzených v písemném vyjádření druhého žalobce k závěrům kontroly byly vydány později.
Kontrolováno bylo zdaňovací období r. 1998 a nelze daňovému subjektu vytýkat, že nedoložil
doklady, které se vztahovaly k výdaji učiněnému v r. 1997, když jeho daňovou relevanci
pro r. 1998 mohl seznat podle spisu až při projednání výsledků kontroly (to je potvrzeno
i v důvodech odvolacích rozhodnutí). Nelze tedy za důvod nevěrohodnosti jak tvrzení,
tak smlouvy, považovat jejich neuplatnění v průběhu kontroly. Dále stěžovatel vycházel
z nevyhovění výzvě k předložení známky a skutečnosti, že závazek dosud trvá a je evidován
jako pohledávka ze smlouvy o dodávce nábytku. Rovněž hodnotil, že daňový subjekt jinak se
známkami neobchodoval a nedoložil úkony k realizaci obchodního případu. Daňový subjekt
ovšem netvrdil, že známku má v držení, a logicky ji k výzvě nemohl předložit. Tvrzení
o problémech s kontaktováním společnosti P. nelze vyvrátit za situace, kdy její jediný
společník a jednatel pobývá mimo území České republiky, jak žalovaný také zjistil. Výpovědi
svědka Ing. V. skutečně stěžovatel hodnotil obě, a to tak, že jejich rozpornost vylučuje
pravdivost druhé výpovědi potvrzující smlouvu o prodeji známky druhému žalobci. Z toho
všeho stěžovatel dovodil, že převažují důvody k posouzení předložení smlouvy na nákup
známky jako účelové a neosvědčující skutečnost, že odpadl právní důvod pro uplatnění částky
678 974,10 Kč v daňově uznatelných výdajích. K tomu, zda by výdaj na nákup známky mohl
být daňově uznatelným, stěžovatel pouze uvedl, že to daňový subjekt neprokázal. Jeho tvrzení
mělo být doloženo pouze výpověďmi Ing. V., z níž však vyplynulo, že předmětnou známku
nikdy nevlastnila společnost P., k prodeji nedošlo a ani jej nelze očekávat, když společnost P.
je nekontaktní a nákup a prodej již ani nepatří k předmětu její činnosti. I z toho stěžovatel
dovodil nevěrohodnost a účelovost předloženého důkazního prostředku.
I když stěžovatel konstatoval obě výpovědi svědka ing. V. ve svých rozhodnutích, lze
přisvědčit krajskému soudu v tom, že nehodnotil jeho výpovědi úplně. Je sice pravdou, že při
prvé výpovědi svědek nezmínil, že došlo ke změně smluvního vztahu o vrácení zůstatku
zálohy, ovšem z protokolu je zřejmé, že výslovně odpovídal na dotazy kladené mu
dožádaným finančním úřadem - dotaz týkající se změny obchodního vztahu mu položen
nebyl. Při druhém výslechu dne 28. 8. 2002 výslovně potvrdil existenci kupní smlouvy na
předmětnou známku s tím, že plnění je stále v jednání. Nikdo se jej nezeptal, proč tyto
skutečnosti neuvedl v předchozí výpovědi. Samotná skutečnost rozpornosti výpovědí za
stavu, kdy svědek odpovídal na položené otázky (a otázka k této smlouvě mu
nebyla v prvém případě položena), není důvodem k pochybnostem o pravdivosti jeho tvrzení.
Smlouva ze dne 1. 9. 1998 existuje v písemné podobě, obě smluvní strany potvrzují
její existenci a shodu jejího obsahu s jejich vůlí a v době uzavření smlouvy společnost P.
působila v oblasti koupě a prodeje zboží. Není podmínkou platnosti smlouvy, aby zboží, které
bylo předmětem pnění v době jejího uzavření, skutečně měla k dispozici. Toto zboží
existovalo a společnost P. měla možnost je obstarat, neboť držitelem známky byl její jednatel.
Převedení známky na společnost P., aby ta mohla náhradním způsobem uspokojit pohledávku
druhého žalobce, nebylo nemožné ani nelogické. Skutečnost, že předmětnou
č. j. 2 Afs 197/2005 - 68
smlouvou došlo ke změně smlouvy předchozí, rovněž nebyla nezákonná. Smlouvu o změně
plnění mezi smluvními stranami zákon připouštěl (§570 a násl. občanského zákoníku,
§1 odst. 2 obchodního zákoníku). Za této skutečnosti nelze pochybovat o existenci smlouvy
a jejím obsahu. Jiné hodnocení neodpovídá řádnému hodnocení důkazů podle §2 odst. 3
daňového řádu. Vycházel-li stěžovatel v odvolacích rozhodnutích z nevěrohodnosti smlouvy
a účelovosti tvrzení daňového subjektu, nemá tento závěr skutečně oporu ve zjištěných
skutečnostech.
V tom Nejvyšší správní soud krajskému soudu přisvědčil.
Jinou otázkou je, zda existence smlouvy vyvrací naplnění podmínek k užití §5 odst. 6
zákona o daních z příjmů, tedy zda vynaložení zálohy na nákup známky je daňově
uznatelným výdajem. To stěžovatel v rozhodnutích zmínil pouze okrajově,
když při hodnocení podmínek vycházel z nesprávného závěru o tom, že smlouva
je nevěrohodná a účelová a že společnost P. je nekontaktní, neboť jejímu jednateli bylo
zrušeno povolení k pobytu v České republice. Soud pak závěr daňové uznatelnosti výdaje
vázal na doplnění skutkových zjištění, vycházejících z předpokladu věrohodnosti smlouvy
na prodej známky. Společnost P. existuje a skutečnost pobytu jejího jednatele mimo území
České republiky nevylučuje plnění ze smlouvy, stejně tak jako není vyloučeno,
aby ing. Vojtíšek, který podle shodných výpovědí jeho i druhého žalobce stále ohledně
prodeje známky se žalobcem jedná, závazek za společnost P. (jejímž byl společníkem
a jednatelem v době vzniku žalobcovy pohledávky) její povinnost zákonným způsobem
převzal. Správce daně však k bližšímu objasnění těchto skutečností nepřistoupil, nezjistil jaká
byla či je definitivní podoba proměněného závazku (zejména kdo a do kdy je podle něho
povinen druhému žalobci plnit a jaký vliv tyto skutečnosti mají na možnost promítnutí
do toho kterého zdaňovacího období). K závěru o nemožnosti uznání tohoto výdaje nejsou
skutková zjištění úplná a tvrzení žalobců nejsou zpochybněna do té míry, aby bylo možno
dovodit, že nesplnili svou povinnost podle §31 odst. 9 daňového řádu.
Z těchto důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, se krajský soud nedopustil
nesprávného posouzení právní otázky ve smyslu §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. a kasační
stížnost jako nedůvodnou zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatel v řízení o kasační stížnosti nebyl úspěšný, naopak byli úspěšní žalobci,
proto podle §60 odst. 1, §120 s. ř. s. mají právo na náhradu nákladů řízení. Ty jsou tvořeny
částkou 2 x 1000 Kč za dva úkony právní služby podle §11 odst. 1 písm. d) vyhl.č. 177/1996 Sb. o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (vyjádření ke
kasačním stížnostem ve dvou věcech - před spojením ke společnému projednání) a 2x 75 Kč
na náhradu hotových výdajů advokáta, tj. 2150 Kč. Vzhledem k tomu, že advokátka doložila,
že je plátcem daně z přidané hodnoty, přísluší jí zvýšení podle §57odst. 2 (§120)
s. ř. sve výši této daně. Proto je stěžovatel povinen uhradit žalobcům na náhradu nákladů
řízení částku 2 558,50 Kč, a to k rukám jejich zástupkyně ve stanovené lhůtě.Žalobcům
nebylo možno přiznat náhradu podle vyhl.č. 484/200 Sb., jak požadovala jejich zástupkyně,
neboť tento předpis se vztahuje na náklady řízení pouze v občanském soudním řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 23. srpna 2006
č. j.
2 Afs 197/2005 - 68
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu