ECLI:CZ:NSS:2006:2.AFS.204.2004
sp. zn. 2 Afs 204/2004 - 70
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody
a soudců Mgr. Jana Passera a JUDr. Jana Rutsche, v právní věci žalobkyně obchodní
společnosti I. a. s., v likvidaci, zast. JUDr. Milanem Vašíčkem, advokátem v Brně,
Lidická 57, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně, se sídlem v Brně, nám.
Svobody 4, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne
20. 9. 2004, čj. 29 Ca 364/2002 - 45,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti ve výši 1279 Kč do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku
k rukám zástupce žalobkyně.
Odůvodnění:
Platebním výměrem Finančního úřadu ze dne 10. 2. 2000,
čj. 27396/00/303915/3407, byla žalobkyni na základě daňové kontroly vyměřena daň
z příjmů vybíraná zvláštní sazbou za zdaňovací období roku 1999 v celkové výši
7 350 902 Kč. Odvolání žalobkyně proti tomuto platebnímu výměru žalovaný svým
rozhodnutím ze dne 16. 9. 2002, čj. 5812/2002/FŘ/120, zamítl.
Podstata věci spočívala v tom, že Ing. M. N., Ing. P. N. a MUDr. K. N. nakupovali
od roku 1997 akcie žalobkyně. Dne 28. 7. 1997 rozhodla valná hromada o vstupu
žalobkyně do likvidace. Kupními smlouvami uzavřenými ve dnech 3. 3. a 5. 3. 1999
prodali jmenovaní akcie žalobkyně novým akcionářům za cenu 168 Kč za jednu akcii.
Zisk z prodeje byl osvobozen od daně z příjmů fyzických osob. Podíl na likvidačním
zůstatku připadající na 1 akcii činil 170,68 Kč. Daň z příjmů fyzických osob vybíranou
srážkou tak žalobkyně odvedla pouze z rozdílu mezi výší podílu na likvidačním zůstatku
připadajícím na 1 akcii a cenou, za kterou byly akcie nakoupeny. Dle žalovaného z
faktického průběhu těchto transakcí, tedy ze sjednání kupní ceny na hranici likvidačního
zůstatku tak, aby byl minimalizován základ daně, z toku finančních prostředků a z
dosažení stavu, kdy se skutečnými příjemci podílů na likvidačním zůstatku stali původní
akcionáři, plyne, že prodej akcií byl realizován pouze za účelem snížení základu daně a
daně. Jediným účelem prodeje akcií tak bylo obcházení daňových předpisů, jednalo se
tedy o úkony dle §2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o právě daní a poplatků, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), jejichž skutečný obsah byl zastřen stavem
formálně právním a lišil se od něj. Proto správce daně vypočetl daň ze základu původních
akcionářů dle §69 odst. 1 daňového řádu a předepsal ji žalobkyni jako plátci daně dle §6
odst. 3 daňového řádu.
Na základě žaloby krajský soud toto rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil
k dalšímu řízení. Z odůvodnění jeho rozsudku je zřejmé, že se ztotožnil s žalobní
námitkou vytýkající žalovanému, že v daňovém řízení provedl výslechy svědků, o kterých
ale žalobkyně nebyla vyrozuměna a nemohla tak svědkům klást otázky. Konkrétně krajský
soud poukázal na skutečnost, že v průběhu daňové kontroly žalobkyně byly dožádaným
správcem daně vyslechnuti Ing. P. N., O. N., Ing. R. P., S. P., H. P., S. P. a MUDr. K. N.
Jejich výslechy byly zaznamenány v protokolech o ústním jednání, přičemž z obsahu
správního spisu je zřejmé, že žalobkyně nebyla o těchto výsleších informována,
ani se jich neúčastnila. Vzhledem k charakteru výpovědí těchto osob přitom nešlo podle
soudu o výslechy osob předzvědných dle §8 odst. 5 daňového řádu, ale fakticky
o výslechy svědků. Žalovaný se sice hájil tím, že z těchto důkazů při svém rozhodování
nevycházel, ale tak tomu dle soudu nebylo. S využitím odkazů na některé části
odůvodnění rozhodnutí žalovaného, zprávy o daňové kontrole a předkládací zprávy
prvostupňového správce daně totiž dospěl k závěru, že správce daně z obsahu výpovědí
těchto osob vycházel a že tedy jako důkaz použity byly. Správce daně tak využil důkazů
získaných v rozporu se zákonem, protože při jejich obstarání porušil ustanovení
§16 odst. 4 písm. e) daňového řádu, a tím porušil právo žalobkyně na spravedlivý proces.
Ve včas podané kasační stížnosti žalovaný namítl, že napadený rozsudek spočívá
na nesprávném posouzení právní otázky soudem dle §103 odst. 1 písm. a) zákona
č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„s. ř. s.“) a že je nepřezkoumatelný pro nesrozumitelnost a nedostatek důvodů
dle §103 odst. 1 písm. d) téhož právního předpisu.
Vytkl soudu, že se nezabýval věcí meritorně a zaměřil se pouze na údajná procesní
pochybení správce daně. Odmítl závěry soudu, že by informace o tom, že převody akcií
žalobkyně byly provedeny ve stejném období v souvislosti s výplatou na likvidačním
zůstatku jiné právnické osoby nevyplývaly z jiných důkazů, než právě z výslechu
dotčených osob. Příkladnými odkazy na některé části správního spisu dokazoval,
že tyto údaje získal z jiných důkazů a některé ještě před výslechem těchto osob. Stejně
tak není dle žalovaného správný závěr soudu, že pouze těmito důkazy byla prokázána
tvrzení o osobách blízkých původním akcionářům žalobkyně a v souvislosti s tím odkázal
na jednotlivé pasáže z provedených výslechů. Soud nepřihlédl k tomu, že ze všech
ostatních důkazů je možno bezpečně zjistit skutkový stav věci. Proto nebyly zmíněné
výpovědi osob osvědčeny jako důkazy ve smyslu §31 odst. 4 daňového řádu. Případné
formálně-procesní závady v dané věci nebyly takové povahy a intenzity, aby mohly
výrazným způsobem ovlivnit materiální uplatnění práv účastníka řízení. Krajský soud
tak byl při svém rozhodování přepjatě formální. Navíc pokud vyslovil názor, že žalovaný
je schopen sám odstranit vytýkané vady, tedy provést výslechy svědků, je takový pokyn
v rozporu s hospodárností daňového řízení, protože tyto osoby žijí v K.
V závěru kasační stížnosti uvedl žalovaný, že nesrozumitelnost a nedostatek
důvodů rozhodnutí spatřuje v obsahu odůvodnění napadeného rozsudku, který dle něj
nesplňuje požadavky §54 odst. 2 s. ř. s. na řádné, úplné a srozumitelné odůvodnění,
dále požadavky čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, jakož i čl. 1 Ústavy České
republiky, vyjadřujícího princip nezávislosti rozhodování soudů a právo občana na řádný
a spravedlivý proces. Právě právo na spravedlivý proces krajský soud aplikací §76 odst. 1
písm. c) s. ř. s. podle jeho názoru porušil. Navrhl proto, aby jeho napadený rozsudek byl
zrušen a věc mu byla vrácena k dalšímu řízení.
Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti názory žalovaného odmítla. Podle
ní je nesporné, že v případě výslechů zmiňovaných osob jde za absence účastníka řízení
o důkazní prostředek, který byl opatřen v rozporu s obecně závaznými právními předpisy
a byl využit jako jeden z podkladů pro napadené rozhodnutí, čímž bylo porušeno jeho
právo na spravedlivý proces. Neobstojí ani argument žalovaného, že výslechem zjištěné
skutečnosti uváděly dotčené osoby dobrovolně. Jak soud správně konstatoval, z obsahu
správního spisu lze bezpečně dovodit, že správní orgány obou stupňů z nezákonně
provedených výslechů skutečně vycházely, tudíž je jako důkazy využily. Nesouhlasil
s názorem žalovaného, že neumožnit účast daňového subjektu na výslechu svědka
je zanedbatelnou procesní vadou nemající vliv na vydané rozhodnutí a poukázal
v souvislosti s tím na judikaturu Ústavního soudu. Rozhodnutí krajského soudu proto
považoval za správné. Navrhl tak, aby kasační stížnost Nejvyšší správní soud
jako nedůvodnou zamítl.
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasačních stížností v mezích jejich
rozsahu a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.), přičemž vycházel z následujících
skutečností, úvah a závěrů.
V dané věci jde o posouzení, zda žalovaný v daňovém řízení pochybil, pokud
vyslechl akcionáře žalobkyně toliko jak o osoby přezvědné, v důsledku čehož neměl
povinnost informovat žalobkyni o těchto výsleších a de facto jí tak znemožnil účastnit
se jich. Při hledání odpovědi na tuto otázku se Nejvyšší správní soud ztotožnil se závěry
krajského soudu.
Dle §8 odst.5 daňového řádu může být k výpovědi pozván každý, kdo má znalosti
o povšechných poměrech určitého daňového subjektu nebo celé skupiny daňových
subjektů nebo oboru činnosti či majetkového vlastnictví, které jsou předmětem zdanění.
Svědek je právní doktrínou vnímán jako osoba, která svými smysly vnímala skutečnosti
významné pro řízení a rozhodnutí. Z uvedeného je zřejmé, že zmíněným akcionářům
žalobkyně přináleží ve věci postavení svědků, nikoliv pouze přezvědných osob.
Vždyť právě tito akcionáři mezi sebou uzavřeli dotčené smlouvy o převodu akcií,
posouzení jejichž obsahu a účelu tvoří podstatu tohoto daňového řízení. Měli být proto
správcem daně vyslechnuti jako svědci.
S tím je ovšem spojena povinnost správce daně informovat daňový subjekt o místu
a době konání výslechu svědků a naopak právo daňového subjektu klást svědkům
při ústním jednání a místním šetření otázky, tedy být jejich výslechu přítomen (srovnej
§16 odst. 4 písm. e) daňového řádu). Tak tomu ale v přezkoumávané věci při získávání
informací správcem daně od uvedených osob nebylo. Přitom vzhledem k závěrům
žalovaného obsaženým v odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí by provedení
jejich svědeckých výslechů představovalo zcela logický a více než vhodný prostředek
pro doplnění dokazování. Nejvyšší správní soud v souvislosti s tím připomíná,
že dle §31 odst. 2 daňového řádu dbá správce daně, aby skutečnosti rozhodné
pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji a není v tom vázán
jen návrhy daňových subjektů.
Neobstojí námitka žalovaného, že požadavek na výslechy těchto osob coby svědků
je projevem přepjatého formalismu, neboť skutečnosti rozhodné pro posouzení věci byly
zjištěny a ověřeny jinými důkazy. Jinými slovy žalovaný říká, že on sám necítí potřebu
se těchto osob na cokoliv ptát a jejich výslech považuje za nadbytečný. Třeba se však
bude chtít na něco zeptat právě daňový subjekt. Vždyť nelze zpochybnit, že právě
on může svou přítomností při výslechu a otázkami kladenými svědkovi výrazným
způsobem ovlivnit kvalitu tohoto důkazu, zejména z hlediska úplnosti, objektivnosti
a věrohodnosti informací o skutečnostech, o nichž svědek vypovídá (srovnej rozsudek
Nejvyššího správního soudu 20. 10. 2004, čj. 1 Afs 7/2003 - 65). Místo trvalého pobytu
svědka na tyto závěry vliv mít pochopitelně nemůže. Lze naopak přisvědčit názoru
krajského soudu, že tato vada daňového řízení mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí
ve věci samé.
Z výše uvedených důvodů proto nepřisvědčil Nejvyšší správní soud námitce
žalovaného v důvodech jím podřazených pod ust. §103 odst. 1 písm. a ) a d) s. ř. s.
a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1
s. ř. s.).
Žalovaný nedosáhl v řízení procesního úspěchu, a proto nemá právo na náhradu
nákladů řízení o kasační stížnosti (§120, §60 odst. 1 s. ř. s.). Žalovaný je povinen zaplatit
úspěšné žalobkyni náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti ve výši 1279 Kč do třiceti
dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího zástupce. Tato částka představuje
odměnu za jeden úkon právní služby ( vyjádření ke kasační stížnosti) ve výši 1000 Kč
a náhradu hotových výdajů ve výši 75 Kč, vše povýšeno o 19 % DPH, v souladu s §11
a §13 vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů
za poskytování právních služeb (advokátního tarifu).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 2. srpna 2006
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu