ECLI:CZ:NSS:2006:2.AFS.206.2005
sp. zn. 2 Afs 206/2005 - 64
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců JUDr. Ladislava Hejtmánka a JUDr. Miluše Doškové v právní věci žalobkyně:
A. B., zast. JUDr. Vlastimilem Roubalem, advokátem se sídlem v Přerově, Žerotínovo
náměstí 15, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Ostravě, se sídlem v Ostravě, Na
Jízdárně 3, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě
ze dne 30. 8. 2005, č. j. 22 Ca 350/2004 - 35,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti
nepřiznává .
Odůvodnění:
Žalobkyně (dále také jen „stěžovatelka“) včasnou kasační stížností napadla shora
uvedený pravomocný rozsudek krajského soudu, kterým byla zamítnuta její žaloba
proti třem rozhodnutím žalovaného ze dne 16. 6. 2004, č. j. 15634/110/2003, 15816/110/2003
a 15817/110/2003, přičemž zároveň bylo rozhodnuto o náhradě nákladů řízení. V daňovém
řízení byla žalobkyni na základě výsledku daňové kontroly dodatečně vyměřena daň z příjmů
fyzických osob – za zdaňovací období roku 1998 ve výši 90 920 Kč, za zdaňovací období
roku 1999 ve výši 3 195 Kč, a za zdaňovací období roku 2000 ve výši 24 280 Kč.
Stěžovatelka napadla rozsudek v celém rozsahu a domáhala se jeho zrušení a vrácení
věci krajskému soudu k dalšímu řízení. Důvod kasační stížnosti vymezila podle ust. §103
odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „s. ř. s.“), neboť nesouhlasila s právním názorem krajského soudu. Konkrétně
uvedla, že nesouhlasí s tím, že by výzvy vydané správcem daně v průběhu daňové kontroly
měly všechny náležitosti podle ust. §32 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní“), neboť daňový
subjekt vyzývají podle ust. §31 odst. 9 zákona o správě daní, a nikoliv ve spojení s ust. §16
tohoto zákona.
Stěžovatelka dále uvedla, že pokud správce daně po vydání rozhodnutí o ověření
neplatnosti dodatečných platebních výměrů ze dne 18. 4. 2003 v kontrole daně z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období roku 1998 až 2000 pokračoval a o výsledku dodatečných
zjištění sepsal dodatek ke zprávě č. 57/2003 o výsledku daňové kontroly, pak s takovým
postupem nesouhlasí. Ověřit neplatnost již vydaných dodatečných platebních výměrů
lze pouze z důvodů chybějících podstatných náležitostí vymezených v ust. §32 odst. 2 zákona
o správě daní. Platební výměry tyto náležitosti obsahovaly, a proto jejich neplatnost neměla
být ověřena. Vydáním dodatečných platebních výměrů ze dne 18. 4. 2003 pak byla daňová
kontrola ukončena a její další pokračování bylo v rozporu se zákonem. Zpráva o daňové
kontrole ze dne 10. 3. 2003 a č. 57/2003 je podle názoru stěžovatelky nepřezkoumatelná,
neboť podle nálezu Ústavního soudu č. 121/01 i ust. §32 odst. 2, 3 a §46 odst. 7 zákona
o správě daní musí být ze zprávy o daňové kontrole (pokud na jejím základě je vydán
dodatečný platební výměr) seznatelné závěry správce daně týkající se kontrolního nálezu,
výsledku a způsobu jeho zjištění, jakož i reakce na vyjádření a případné návrhy daňového
subjektu. Podle názoru stěžovatelky tak ve zprávě o daňové kontrole musí být uvedeny
důkazní prostředky, na základě kterých správce daně dospěl k závěru uvedenému ve zprávě
a musí zde být obsaženo vypořádání se správce daně s důkazními prostředky, ustanovení
právních předpisů, které daňový subjekt porušil a úvahy správce daně ohledně hodnocení
důkazů podle ust. §2 odst. 3 zákona o správě daní. Podle názoru stěžovatelky tomu v případě
předmětné kontroly „evidentně nebylo“, aniž by stěžovatelka toto své tvrzení nějak
podrobněji rozvedla. Pouze uvedla, že o tom svědčí v dodatku ke zprávě vyslovený závěr,
že „výpočet a stanovení základu daně za roky 1999 a 2000 zůstávají stejné,
tak jak jsou uvedeny ve zprávě č. 57/2003“. Proto je zřejmé, že se správce daně nevypořádal
s námitkou stěžovatelky uvedenou v jejím vyjádření ze dne 17. 4. 2003.
Stěžovatelka dále uvedla, že ze zprávy vyhotovené pracovníky správce daně není
jednoznačně evidentní, že by se správce daně zabýval posuzováním důkazů v souladu s ust.
§31 zákona o správě daní i ust. §2 odst. 3 téhož zákona. V této souvislosti stěžovatelka
poukázala na rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 28. 5. 1996, č. j. 6 A 561/94 - 22,
ohledně hodnocení důkazů a odůvodnění této myšlenkové úvahy. Správní orgán se musí
vypořádat se všemi důkazními prostředky, ne si vybrat pouze některé a pominout ty,
které svědčí ve prospěch daňového subjektu. S důkazy pak musí být daňový subjekt
seznámen, aby se k nim mohl vyjádřit, k čemuž v případě stěžovatelky nedošlo. Podle jejího
názoru o tomto postupu svědčí skutečnost, že správce daně v první fázi postupoval
podle ust. §31 odst. 5 zákona o správě daní, a v druhé fázi přešel na ust. §31, co je podle
jejího názoru podle zákona o správě daní nepřípustné. Stěžovatelka pak dále pouze obecně
bez jakékoliv konkrétní výtky uvedla, že správci daně nerespektovali ust. §2 odst. 1
a §2 odst. 3 zákona o správě daní. Dále stěžovatelka nesouhlasila s tím, že datum podpisu
je datem vydání rozhodnutí, přičemž odkázala na nijak neupřesněnou judikaturu soudů.
Žalovaný se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
Napadeným rozsudkem byla žaloba žalobkyně proti třem shora uvedeným
rozhodnutím žalovaného zamítnuta a bylo rozhodnuto o náhradě nákladů řízení (rozsudek
Krajského soudu v Ostravě ze dne 30. 8. 2005, č. j. 22 Ca 350/2004 - 35). V odůvodnění
napadeného rozsudku krajský soud uvedl, že v řízení o žalobě na přezkoumání rozhodnutí
žalovaného ze dne 16. 6. 2004 o dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 1998
až 2000 se nemůže zabývat otázkou zákonnosti rozhodnutí Finančního úřadu v Novém Jičíně
ze dne 5. 5. 2003 (jímž byla k odvolání žalobkyně ověřena neplatnost původně vydaných
dodatečných platebních výměrů). Toto rozhodnutí nabylo právní moci (žalobkyně
se proti němu neodvolala) a následně bylo řízení o odvolání žalobkyně proti těmto zrušeným
platebním výměrům zastaveno (i toto rozhodnutí nabylo právní moci, neboť se proti němu
žalobkyně neodvolala). Proti rozhodnutí správce daně o ověření neplatnosti dodatečných
platebních výměrů žalobkyně žalobu nepodala, a proto se krajský soud nemohl jejími
námitkami proti takovému rozhodnutí v tomto řízení zabývat. Krajský soud dále k výzvám
správce daně ze dne 17. 2. 2003 a 20. 2. 2003 uvedl, že tyto výzvy obsahují veškeré
náležitosti podle ust. §32 odst. 2 zákona o správě daní, přičemž je v souladu se zákonem,
když správce daně vydal tyto výzvy v průběhu daňové kontroly (krajský soud odkázal
při této své argumentaci na ust. §16 odst. 2 písm. c) zákona o správě daní). Dále krajský soud
neshledal důvodnou další žalobní námitku, která se týkala sepisu dodatku ke zprávě o daňové
kontrole. Krajský soud uvedl, že zákon o správě daní takový postup nijak nevylučuje. Správce
daně s žalobkyní tento dodatek ke zprávě řádně dne 6. 8. 2003 projednal, přičemž se v něm
vypořádal s námitkami žalobkyně obsaženými v jejím vyjádření k původní zprávě, akceptoval
její námitky ke stanovení daně za rok 1998 podle pomůcek a namísto stanovení daně podle
pomůcek stanovil daň dokazováním na základě dodatečně zrekonstruované a doložené
inventury. Právo žalobkyně podle ust. §16 odst. 4 písm. f) zákona o správě daní vyjádřit
se k výsledku daňové kontroly tak bylo respektováno. Ve zprávě o daňové kontrole a jejím
dodatku správce daně podrobně odůvodnil, jakým způsobem dospěl ke stanovení základu
daně i na základě jakých důkazů ohledně zjištění výše průměrné obchodní přirážky
v maloobchodě v roce 1998 a 1999, přičemž tato zpráva i její dodatek mají všechny
náležitosti podle ust. §16 odst. 8 zákona o správě daní. Pokud i po projednání této zprávy
a jejího dodatku a po vydání dodatečných platebních výměrů nebylo žalobkyni zřejmé,
co je důvodem dodatečného vyměření daně, mohla využít svého oprávnění podle
ust. §32 odst. 9 zákona o správě daní. Krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku
dále uvedl, že žalovaný neporušil ust. §50 odst. 7 věta druhá zákona o správě daní,
neboť jak z napadeného správního rozhodnutí, tak i ze zprávy o daňové kontrole ve znění
jejího dodatku je zřejmé, že daňová povinnost za roky 1999 a 2000 byla stanovena
dokazováním a na základě jakých důkazů. Žalobkyně v žalobě nijak nekonkretizovala
své tvrzení o porušení ust. §2 odst. 3 zákona o správě daní, neboť jediný konkrétně zmíněný
důkazní prostředek (úřední záznam správce daně o použitých pomůckách) nakonec nebyl
při stanovení daně použit.
Nejvyšší správní soud, vázán rozsahem a důvody podané kasační stížnosti
(ust. §109 odst. 2, 3 s. ř. s.), když neshledal skutečnosti, k nimž by musel přihlédnout
ze své úřední povinnosti (ust. §109 odst. 3 s. ř. s.), důvodnost podané kasační stížnosti
posoudil takto.
V první stížní námitce nesouhlasí stěžovatelka s právním názorem krajského soudu,
že výzvy správce daně mají všechny zákonné náležitosti, neboť podle jejího názoru tím,
že na těchto výzvách není uveden odkaz na ust. §16 zákona o správě daní, se jedná o nicotná
rozhodnutí podle ust. §32 odst. 2 zákona o správě daní. Nejvyšší správní soud souhlasí
s právním názorem krajského soudu a tuto stížní námitku považuje za nedůvodnou.
Jak vyplývá z ust. §32 odst. 2 písm. d) základní náležitosti rozhodnutí jsou mj. výrok
s uvedením právních předpisů, podle nichž bylo rozhodováno, a jde-li o peněžité plnění
také částku a číslo účtu příslušné banky, na nějž má být částka zaplacena. V daném případě
stěžovatelka tvrdí, že v předmětných výzvách mělo být uvedeno i ust. §16 zákona o správě
daní, a nikoliv pouze ust. §31 odst. 9 zákona o správě daní, s takovým názorem
však nelze souhlasit.
Jak bylo shora uvedeno, základní náležitostí rozhodnutí je mj. uvedení právních
předpisů, podle nichž bylo rozhodováno. Jak vyplývá ze stížní námitky, právní předpis
v těchto výzvách uveden byl. Uvedení ust. §16 zákona o správě daní by tak bylo nadbytečné,
neboť postup podle ust. §31 odst. 9 zákona o správě daní dostatečně vymezuje zákonný
rámec, který obsahově určuje, k čemu byla stěžovatelka vyzvána (tedy k tomu, aby prokázala
určitou skutečnost). Obsahově tak byla uložená povinnost dostatečně jasně vymezena
s ohledem na příslušné znění právního předpisu a stěžovatelka tak nemohla mít v tomto směru
žádné pochyby.
V další stížní námitce stěžovatelka uváděla, že dodatečné platební výměry,
u nichž byla ověřena neplatnost, měly všechny zákonné náležitosti a proto neměla být ověřena
jejich neplatnost, vydáním těchto platebních výměrů byla podle jejího názoru daňová kontrola
ukončena a nemělo v ní být pokračováno. Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s názorem
krajského soudu, že v tomto soudním řízení posouzení zákonných náležitostí těchto výzev
není možné. Je nutné poukázat na skutečnost, že stěžovatelka s postupem správce daně byla
srozuměna a souhlasila s ním, neboť se mu nebránila (nepodala odvolání proti rozhodnutím,
které ověřily neplatnost dodatečných platebních výměrů, ani proti rozhodnutím, jimiž bylo
z tohoto důvodu odvolací řízení ve věcech těchto platebních výměrů zastaveno).
Proto se nyní, v řízení jiném, již stěžovatelka těchto svých práv, které včas neuplatnila,
nemůže úspěšně domáhat, a krajský soud postupoval v souladu se zákonem, když k takovým
žalobním námitkám nepřihlédl.
Stěžovatelka nesouhlasila s tím, že po projednání zprávy o daňové kontrole dne
7. 4. 2003 bylo dále v této kontrole pokračováno. Krajský soud v odůvodnění napadeného
rozsudku zaujal názor, že takový postup zákon o správě daní nijak nevylučuje
a pokud správce daně po vydání rozhodnutí o ověření neplatnosti dodatečných platebních
výměrů ze dne 18. 4. 2003 v kontrole pokračoval a o výsledku svých zjištění sepsal protokol,
který s žalobkyní projednal, postupoval podle zákona. Nejvyšší správní soud s takovým
právním názorem krajského soudu souhlasí.
Daňová kontrola podle ust. §16 zákona o správě daní je zvláštním druhem řízení,
které musí být protokolárně zahájeno a ukončeno. Ust. §16 odst. 8 zákona o správě daní
mj. stanoví, že o výsledku zjištění sepíše pracovník správce daně zprávu o daňové kontrole.
Ačkoliv obecně opakování daňové kontroly za stejné zdaňovací období a stejnou daň
je možné pouze při dodržení příslušných zákonných podmínek (srov. k otázce opakované
daňové kontroly nález Ústavního soudu ze dne 19. 2. 2003, sp. zn. III. ÚS 351/02, rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 1. 2006, č. j. 2 Afs 31/2005 - 57, zveřejněný
pod č. 868/2006 Sb. NSS), v daném případě se o žádné opakování daňové kontroly
či zjišťování skutečností nad rámec této daňové kontroly nejednalo.
Zákon o správě daní ve svém ust. §16 odst. 8 upravuje projednání zprávy o daňové
kontrole, přičemž projednáním této zprávy většinou daňová kontrola končí. Je však nutné
poznamenat, že daňový subjekt má právo se k výsledku uvedeném zprávě vyjádřit
(ust. §16 odst. 4 písm. f) zákona o správě daní), a pokud tohoto svého práva využije, musí
na to odpovídajícím způsobem reagovat správce daně. V dané věci je z obsahu správního
spisu patrné, že stěžovatelka se ke zprávě o daňové kontrole vyjádřila svým podáním
ze dne 17. 4. 2003, v němž nesouhlasila se závěry uvedenými v této zprávě. Z obsahu
správního spisu je patrné, že správce daně na základě tohoto vyjádření stěžovatelky ověřil
neplatnost mezitím vydaných dodatečných platebních výměrů a vyzval podle ust. §31 odst. 9
zákona o správě daní stěžovatelku k předložení evidence zásob zboží k 31. 12. 1998.
Poté správce daně se stěžovatelkou projednal dodatek ke zprávě o daňové kontrole a následně
vydal dodatečné platební výměry. Jak vyplývá z tohoto dodatku ke zprávě o daňové kontrole,
správce daně v něm uvedl nové skutečnosti, které vyplynuly po projednání původní zprávy
o daňové kontrole, za zdaňovací období roku 1998 a které se opírají o nesouhlas stěžovatelky
s původními zjištěními uvedenými ve zprávě o daňové kontrole, a za toto zdaňovací období
stanovil daň dokazováním (namísto původního stanovení daně podle pomůcek). Za zdaňovací
období roku 1999 a 2000 správce daně odkázal na původní zprávu o daňové kontrole.
Ze shora uvedené vyplývá, že správce daně neprováděl opakovanou daňovou kontrolu
či by nad rámec daňové kontroly zjišťoval skutečnosti, které měl zjistit v průběhu daňové
kontroly, ale daným postupem reagoval na nesouhlas stěžovatelky se zjištěními uvedenými
ve zprávě o daňové kontrole projednané se stěžovatelkou dne 7. 4. 2003. Takový postup
správce daně je jediný možný, aby stěžovatelka mohla využít svého práva vyjádřit
se k výsledku uvedenému ve zprávě (ust. §16 odst. 4 písm. f) zákona o správě daní).
Proto v daném případě k žádnému porušení zákona o správě daní nedošlo, neboť správce daně
pouze umožnil stěžovatelce využít jejího zákonného práva. Pro úplnost Nejvyšší správní soud
odkazuje na publikované rozhodnutí, které skutkově a právně obdobný případ řešilo
(srov. rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci, ze dne 27. 1. 2006,
č. j. 59 Ca 14/2004 - 29, zveřejněný pod č. 838/2006 Sb. NSS).
Stěžovatelka nesouhlasila s právním názorem krajského soudu, že zpráva o daňové
kontrole obsahuje všechny zákonné náležitosti, přičemž poukázala na nález Ústavního soudu
č. 121/041. Nejvyšší správní soud poznamenává, že stěžovatelka vymezila tento stížní důvod
natolik obecně a nekonkrétně, že k němu nelze v takto obecné rovině zaujímat stanovisko.
Konkrétně pouze uvedla, že v dodatku ke zprávě o daňové kontrole správce daně uvedl,
že „výpočet a stanovení základu daně za roky 1999 a 2000 zůstávají stejné, tak jak jsou
uvedeny ve zprávě č. 57/2003“. Podle jejího názoru je tak zřejmé, že se správce daně
nevypořádal s její námitkou týkající se těchto zdaňovacích období, aniž by stěžovatelka
upřesnila, o jaké konkrétní námitky se má jednat. Nejvyšší správní soud znovu uvádí,
že tento stížní bod je natolik obecný, že k němu nelze v takto obecné rovině zaujímat
stanovisko, zvláště poté, kdy krajský soud svůj právní závěr v napadeném rozsudku naprosto
konkrétně odůvodnil.
Další stížní bod je velmi nekonkrétní, nejasný a nesrozumitelný. Stěžovatelka v něm
tvrdí, že „ke všem důkazům, které vedou k formulaci závěrů správce daně, je oprávněn
se daňový subjekt vyjádřit. Ze zprávy vyhotovené pracovníky správce daně tak jednoznačně
není.“ Takové tvrzení je nesrozumitelné a není jasné, jakou skutečnost jím stěžovatelka
krajskému soudu vytýká. Dále v tomto bodě uvádí, že správce daně se musí vypořádat
se všemi důkazními prostředky a že s důkazy musí být daňový subjekt seznámen,
aby se k nim mohl vyjádřit, a ne jak to bylo v případě stěžovatelky. Takováto formulace
je však natolik obecná, že ji není možné přezkoumat. Nejvyšší správní soud pouze uvádí,
že z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu je patrné, že krajský soud posuzoval,
zda byla práva žalobkyně konkrétně v tomto správním řízení dodržena, a své závěry
zcela konkrétně v odůvodnění vyjádřil. Stěžovatelka však tyto konkrétní závěry touto stížní
námitkou nijak nenapadá a omezuje se pouze na obecné formulace. Pokud stěžovatelka
uváděla, že podle jejího názoru je nepřípustné, aby správce daně v jedné fázi stanovil daň
podle pomůcek, a v druhé fázi přešel z tohoto postupu „na ustanovení §31 co je dle zákona
o správě daní nepřípustné“, je nutné pouze uvést, že tato formulace je naprosto
nesrozumitelná a nejasná.
V posledním stížním bodě stěžovatelka uvedla, že podle jejího názoru „nelze
akceptovat posouzením právní otázky k námitce nicotnosti napadených rozhodnutí z důvodu
neuvedení data podpisu rozhodnutí, kdy žalovaný uvádí, že datum podpisu rozhodnutí
je dnem jeho vydání“. Nejvyšší správní soud pouze uvádí, že tuto žalobní námitku posoudil
krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku na straně 6. Stěžovatelka v kasační stížnosti
brojí proti právnímu názoru žalovaného, a nikoliv krajského soudu, který tuto žalobní námitku
přezkoumal a zdůvodnil svůj právní názor, a proto by bylo nad rámec řízení o kasační
stížnosti, aby se Nejvyšší správní soud k této námitce, která nesměřuje proti rozhodnutí
krajského soudu, vyjadřoval. Pro úplnost Nejvyšší správní soud v této otázce odkazuje
na zveřejněné rozhodnutí, které danou problematiku podpisu rozhodnutí a data jeho vydání
vyčerpávajícím způsobem řeší a s nímž se Nejvyšší správní soud v této věci ztotožňuje
(rozhodnutí č. 398/2004 Sb. NSS).
Ze všech těchto důvodů Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou
zamítl (ust. §110 odst. 1 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti bylo rozhodnuto podle ust. §60
odst. 1 s. ř. s. za použití ust. §120 s. ř. s., kdy by k jejich náhradě měl právo ve věci úspěšný
žalovaný, tomu však tyto náklady řízení nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 21. září 2006
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu