ECLI:CZ:NSS:2006:2.AFS.209.2004
sp. zn. 2 Afs 209/2004 - 115
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody
a soudců Mgr. Jana Passera a JUDr. Jana Rutsche, v právní věci žalobce MUDr. L. Ř.,
zast. JUDr. Jaromírem Hanušem, advokátem se sídlem v Ostravě, Kosmova 20, proti
žalovanému Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu, Štěpánská 28, Praha 1, o
kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 19. 8. 2004,
čj. 28 Ca 746/2002 - 76,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 19. 8. 2004,
čj. 28 Ca 746/2002 - 76, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Finanční úřad vydal dne 14. 11. 2001 pod čj. 291528/01/010913/4210 a čj.
291330/01/010913/4210, dodatečné platební výměry, kterými žalobci vyměřil daň z
přidané hodnoty za 3. a 4. čtvrtletí roku 1995. Žalovaný rozhodnutím ze dne 21. 8. 2002,
čj. FŘ 3636/13/08 a rozhodnutím ze dne 26. 8. 2002, čj. FŘ 6023/13/08, žalobcovo
odvolání proti označeným dodatečným platebním výměrům zamítl, stejně jako městský
soud žalobu proti rozhodnutí žalovaného.
V úvodu včas podané kasační stížnosti žalobce (dále též „stěžovatel“) vymezil
důvody jejího podání odkazem na ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b) zákona
č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního. Konkrétní kasační námitky se pak v podstatě
shodovaly s námitkami žalobními, jenž městský soud důvodnými neshledal.
Předně žalobce namítl nicotnost, případně neplatnost, dodatečných platebních
výměrů i rozhodnutí žalovaného dle §32 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), neboť jsou opatřena
otiskem razítka, jehož velikost neodpovídá rozměrům přesně stanoveným zákonem
č. 352/2001 Sb., o užívání státních symbolů České republiky. Rozhodnutí žalovaného
je neplatné také z toho důvodu, že neobsahuje odkaz na hmotněprávní předpis.
Žalobce dále namítal, že mu daňová povinnost byla stanovena pouze na základě
výsledků daňového řízení jiného daňového subjektu, konkrétně daňového řízení
vedeného Finančním úřadem s dodavatelem zboží žalobci Ing. S.Vlastní šetření ve věci
provedl správce daně způsobem nedostatečným pro úplné zjištění skutkového stavu věci.
Jeho závěry proto nemají oporu ve správním spise. Správce daně pochybil také tím, že při
projednání zprávy o daňové kontrole dne 24. 1. 2000 neseznámil stěžovatele se všemi
provedenými důkazy. Tím bylo porušeno nejen žalobcovo právo dle §16 odst. 4 písm. f)
a g) daňového řádu, ale i jeho právo na spravedlivý proces zakotvené v čl. 38 odst.2
Listiny základních práv a svobod. S řadou důkazů byl totiž žalobce seznámen až po
podání odvolání a před podáním žaloby. Tím byl zkrácen na svých procesních právech,
což mělo za následek nezákonné rozhodnutí ve věci.
Stěžovatel se také neztotožnil s názorem soudu, že daňový orgán byl oprávněn
vydat ve věci již druhý dodatečný platební výměr. K tomu uvedl, že původní daňová
povinnost u daně z přidané hodnoty za zdaňovací období 3. a 4. čtvrtletí roku 1995 byla
stanovena postupem dle §46 odst. 5 daňového řádu, tedy na základě podaného daňového
přiznání. V době od 30. 9. 1996 do 21. 7. 1997 provedl finanční úřad u žalobce daňovou
kontrolu týkající se daně z přidané hodnoty, mimo jiné také v posledních dvou čtvrtletích
roku 1995. Výsledkem bylo vyměření daně dodatečným platebním výměrem, který nabyl
právní moci. Přezkoumávanými dodatečnými platebními výměry tak byla daňová
povinnost stanovena vlastně již potřetí, což je dle žalobce v rozporu se zněním
§46 odst. 7 daňového řádu. Vydání těchto dodatečných platebních výměrů již totiž
bránila překážka věci rozhodnuté. Správce daně je podle něj oprávněn vydat dodatečný
platební výměr pouze tehdy, pokud jde o změnu původní daňové povinnosti, nikoli
o změnu posledně známé daňové povinnosti. Za takové situace by byla v daňovém řádu
zcela nadbytečná část týkající se mimořádných opravných prostředků, protože správce
daně by mohl neustále dodatečně stanovovat daň. Zdůraznil dále, že daňová kontrola
v přezkoumávané věci byla kontrolou opakovanou, protože shora zmíněná první daňová
kontrola se týkala stejné daně a stejného zdaňovacího období, její zaměření tedy bylo
stejné. Za zcela nepodložené považoval tvrzení soudu, že v první kontrole nebyly
prověřovány okolnosti uplatnění daně z přidané hodnoty na vstupu, tedy z nákupu zboží.
Vždyť právě tyto skutečnosti mají na případné krácení daňové povinnosti zásadní vliv.
Nelze tedy tvrdit, že se obě kontroly týkaly jiných skutečností, jak dovodil soud. Navrhl
proto, aby Nejvyšší správní soud napadené rozhodnutí městského soudu zrušil a věc
mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný využil svého práva a podal ke kasační stížnosti vyjádření. Uvedl,
že pokud by se velikost otisku úředního razítka na rozhodnutí správce daně skutečně
nepatrně lišila od zákonem stanovených rozměrů, nemůže to přivodit nicotnost
ani neplatnost takového rozhodnutí. Zdůraznil ale, že jeho rozhodnutí bylo opatřeno
otiskem úředního razítka o správné velikosti. Odkaz na hmotněprávní předpisy je podle
něj nutný pouze u dodatečných platebních výměrů, kterými byla žalobci daň dodatečně
vyměřena, nikoli u rozhodnutí o odvolání. Ze spisového materiálu je zřejmé, že správce
daně vycházel při hodnocení věci také z posudku Mezinárodní federace fonografického
průmyslu o hodnotě a prodejnosti audiokazet a provedl i vlastní šetření zaměřené
na prokázání existence zboží. Bylo dle §31 odst. 9 daňového řádu na žalobci,
aby prokázal, že zboží přijal tak, jak bylo uvedeno na fakturách a použil jej při své
podnikatelské činnosti, tedy při činnosti směřující k dosažení zisku. To se mu ale
nepovedlo. Žalovaný nesouhlasil také s tím, že žalobce nebyl řádně seznámen s obsahem
spisu. Podotkl, že nic takového nenamítal ani při projednání zprávy o daňové kontrole
dne 24. 1. 2000, ani při nahlédnutí do spisu dne 17. 1. 2001. Doplňovat důkazy v řízení
před odvolacím orgánem pak daňový řád připouští. Druhý dodatečný platební výměr
nelze dle žalovaného vydat za situace, kdyby první dodatečný platební výměr byl vydán
na základě stejných skutkových okolností. To však nebyl případ stěžovatele, protože daň
dodatečně vyměřená prvním dodatečným platebním výměrem s dodávkami zboží
od Ing. S. nijak nesouvisela. Daňový řád také nezakazuje provést daňovou kontrolu
opakovaně, pokud po provedení první daňové kontroly vyšly najevo skutečnosti, o nichž
do té doby správce daně nevěděl a které mají na stanovení daně ve správné výši vliv,
jak tomu bylo právě u žalobce. Navrhl proto, aby kasační stížnost byla jako nedůvodná
zamítnuta.
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího
rozsahu a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.), přičemž vycházel z následujících
skutečností, úvah a závěrů.
Jako první se musel zabývat stížní námitkou o nicotnosti a neplatnosti
dodatečných platebních výměrů a rozhodnutí žalovaného o odvolání z důvodů shora
žalobcem tvrzených. Nejvyšší správní soud připomíná, že k této problematice opakovaně
judikoval; srovnej například jeho rozsudky ze dne 28. 7. 2005, čj. 8 Afs 18/2005 - 78,
ze dne 10. 8. 2004, čj. 7 Afs 4/2003 - 52, ze dne 12. 7. 2004, čj. 3 Afs 14/2004 - 53,
ze dne 13. 10. 2005, čj. 7 Afs 51/2004 - 73, ze dne 3. 2. 2005, čj. 7 Afs 161/2004 - 44
nebo rozsudek jeho rozšířeného senátu ze dne 22. 7. 2005, čj. 6 A 76/2001 - 96;
www.nssoud.cz. Z této jeho konstantní judikatury plyne, že rozhodnutí orgánu státní
finanční správy, jakkoliv jeho náležitosti daňový řád ve svém §32 vypočítává detailněji
a důkladněji než obecný procesní předpis (správní řád), nejsou podrobeny přísnosti
srovnatelné například s přísností směnečnou. Smyslem právní úpravy je poskytnout
daňovému subjektu spolehlivý a srozumitelný podklad pro zhodnocení správnosti
vydaného rozhodnutí a umožnit mu zodpovědně se rozhodnout pro to, zda bude proti
výměru brojit odvoláním. Neplatnost rozhodnutí nelze dovozovat z toho, že odvolací
orgán neuvedl v záhlaví rozhodnutí o odvolání výslovný odkaz na hmotněprávní předpis,
na základě kterého bylo rozhodnuto; nedostatek údaje o paragrafu, odstavci či písmenu
neplatnost nepůsobí. Stejně tak nesplnění základních náležitostí rozhodnutí týkajících
se otisku razítka je třeba vykládat restriktivně. Neplatnosti by bylo možno dovolat
se pouze tehdy, pokud by se otisk razítka odchyloval od zákonných požadavků
tak výrazným způsobem, že by adresát důvodně mohl mít zato, že rozhodnutí nevydal
oprávněný orgán. Nepatrná odchylka v rozměrech razítka takovým případem není.
Tím méně pak může taková vada způsobit nicotnost rozhodnutí, protože za nicotné
je považováno rozhodnutí trpící vadami takové intenzity, že je již za rozhodnutí nelze
považovat. Nejvyšší správní soud ještě podotýká, že k výkladu §32 odst. 2 daňového řádu
nelze přistupovat formálně či formalisticky, nýbrž je vždy nutné hledat jeho smysl a účel,
tedy zkoumat, proč je určitá náležitost daňového rozhodnutí jeho součástí a zda její
případný nedostatek je natolik intenzivní, aby zakládal jeho neplatnost.
S ohledem na logiku posloupnosti stížních námitek se jako další musel Nejvyšší
správní soud zabývat otázkou, zda v přezkoumávané věci daňové orgány uskutečnily
opakovanou daňovou kontrolu žalobce v souladu se zákonem. Ohledně skutkového stavu
věci bylo účastníky řízení i městským soudem považováno za nesporné, že daňová
kontrola v období 7. 12. 1999 – 5. 1. 2000 proběhla u žalobce opakovaně, neboť se týkala
stejného druhu daně i téhož zdaňovacího období. Dále bylo nesporným, že výsledkem
předcházející daňové kontroly v období 30. 9. 1996 – 3. 2. 1998 byl pravomocný
dodatečný platební výměr, kterým byla žalobci vyměřena daň z přidané hodnoty
za předmětné zdaňovací období. Městský soud v takovém postupu správce daně
pochybení neviděl, protože dle jeho názoru se každá z provedených kontrol týkala jiných
skutečností. Závěry první daňové kontroly tak nepředstavovaly pro opakovanou daňovou
kontrolu ani řešení předběžné otázky dle §28 daňového řádu, ani jinou zákonnou
překážku, která by jejímu provedení bránila. S tímto posouzením uvedené právní otázky
však Nejvyšší správní soud souhlasit nemůže. A to i s přihlédnutím ke své dosavadní
judikatuře týkající se této problematiky; srovnej jeho rozsudky ze dne 15. 9. 2005,
čj. 5 Afs 223/2004 - 89, ze dne 24. 3. 2006, čj. 8 Afs 34/2005 - 55 či ze dne 24. 1. 2006,
čj. 2 Afs 31/2005 - 57; www. nssoud.cz.
Nejvyšší správní soud je toho názoru, že nelze dovodit absolutní možnost správce
daně provádět opakování daňové kontroly kdykoli, vymezí-li její obsah odlišně
od kontroly předchozí a vyjdou-li najevo nové skutečnosti, aniž by přitom respektoval
ostatní zákonná ustanovení, která takovou možnost limitují. Důvodem opakování
kontroly totiž nemohou být bez dalšího nové skutečnosti, dostatečným důvodem nemůže
být ani odlišné vymezení předmětu kontroly. Daňový řád obecně nevylučuje,
aby pravomocně vyměřená daň mohla být následně měněna, přičemž dodatečné platební
výměry lze vydávat i opakovaně (viz k tomu zejm. shora již zmíněný §46 odst. 7
daňového řádu a rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 2. 2005,
čj. 2 Afs 80/2004 - 72; www. nssoud.cz.). Možnost takové změny, zakotvené generelně
v §46 odst. 7 daňového řádu, nutno ovšem mít za realizovatelnou pouze a výlučně
způsobem v zákoně stanoveným (tj. za pomoci procesních instrumentů zákonem
výslovně upravených, připadají-li vzhledem ke své podstatě a funkci ve vztahu
k zamýšlenému účelu v úvahu).
Takovým procesním instrumentem jsou v daňovém řádu – podobně jako
v trestním řádu, občanském soudním řádu či správním řádu – mimořádné opravné
prostředky. Daňový řád upravuje ve své části páté v ustanoveních §54 až §55, §55a,
§55b a §56 celou škálu těchto mimořádných opravných prostředků pamatujících
na situace, kdy z důvodů kvalifikovaného deficitu při zjištění rozhodných skutkových
okolností (obnova řízení), pro právní vady (přezkoumání daňových rozhodnutí), kvůli
odstranění aplikačních nesrovnalostí a nespravedlností (prominutí daně) či kvůli
odstranění administrativních či jiných obdobných pochybení (opravy zřejmých omylů
a nesprávností) lze pravomocné rozhodnutí o vyměření daňové povinnosti změnit,
přičemž tyto mimořádné opravné prostředky jsou použitelné vždy i ex officio a zásadně
připouštějí využití zásady reformatio in peius (vyjma prominutí daně, kde to je z povahy věci
vyloučeno). V podobě těchto mimořádných opravných prostředků má stát k dispozici
adekvátní nástroje pro řešení situací, kdy je z legitimních důvodů třeba po pravomocném
vyměření daňové povinnosti (takovým je ve smyslu §46 odst. 5 daňového řádu
i akceptace daňového přiznání správcem daně) určit výši daňové povinnosti znovu. Pokud
je tedy má k dispozici, je správní orgán v daňovém řízení rovněž povinen jich – a pouze
jich – k dosažení cílů, kvůli nimž zákonodárce tyto opravné prostředky v daňovém řádu
upravil, používat. Jiný postup správního orgánu by byl vybočením z mezí pravomocí
daných tomuto orgánu zákonem a bylo by jej nutno považovat nejen za protizákonný,
ale – s ohledem na čl. 2 odst. 3 Ústavy a čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv
a svobod - i za protiústavní postup.
Nejvyšší správní soud, který je jako každý orgán aplikující právo povinen vykládat
jednoduché právo ústavně konformním způsobem, proto zásadně nemůže připustit
výklad, že by daňová kontrola jako jeden z nástrojů ke zjišťování skutkového stavu
v rámci daňového řízení mohla být opakována mimo rámec procesních instrumentů,
které jako jediné připouštějí opakování samotného daňového řízení, jehož je daňová
kontrola jako dílčí procesní postup vždy součástí. Daňová kontrola slouží v první řadě
ke zjištění skutkových okolností rozhodných pro správné stanovení daňové povinnosti,
je tedy v první řadě instrumentem ke zjišťování skutkového stavu věci; zpráva o daňové
kontrole, tedy suma poznatků zjištěných při daňové kontrole a zaznamenaných zákonem
předepsaným způsobem, je v daňovém řízení důkazem (§31 odst. 4 daňového řádu).
Oprávnění správce daně při daňové kontrole a tomu odpovídající povinnosti daňového
subjektu (viz zejm. §16 odst. 2 daňového řádu) slouží nepochybně k tomu, aby daňová
kontrola mohla efektivně plnit svůj účel. Současně však tato oprávnění mohou z hlediska
daňového subjektu znamenat výrazný zásah do jeho subjektivních práv. Nelze proto
připustit, aby daňová kontrola byla opakována libovolně často a aby tak byl dán prostor
k případnému neprofesionálnímu či dokonce v krajních případech i šikanóznímu postupu
správce daně vůči daňovému subjektu; na druhé straně ovšem nelze ani připustit,
aby možnosti správce daně k užití instrumentu v podobě daňové kontroly byly fakticky
vyprázdněny tím, že by opakování daňové kontroly bylo paušálně a bezvýjimečně
vyloučeno i za situace, kdy při první daňové kontrole správce daně postupoval
s potřebnou profesionalitou a kdy teprve po jejím skončení a z důvodů, jež správce daně
nezavinil, se objevily nové skutečnosti, které zakládají důvod k tomu, aby první daňovou
kontrolou prověřované skutečnosti byly podrobeny opakovanému zkoumání.
Opakování daňové kontroly proto může být zásadně přípustné jen tehdy,
je-li důvod zopakovat proběhlé daňové řízení v jeho skutkové dimenzi, tj. znovu zjišťovat
skutkový stav. Zejména k tomu účelu slouží, jak výše nastíněno, institut obnovy řízení
(§54 až §55 daňového řádu.). Je-li naplněn zákonný předpoklad pro užití mimořádného
opravného prostředku podle §54 odst. 1 písm. a) až c) daňového řádu a jsou-li dány
i další zákonné podmínky pro užití tohoto procesního instrumentu, je povinností správce
daně řízení obnovit; není přitom rozhodné, zda o takový postup požádá příjemce
rozhodnutí. V rámci obnoveného řízení pak může v mezích rozsahu a důvodů obnovy
(§55 odst. 4 daňového řádu) proběhnout i opakovaná daňová kontrola. Pokud bude mít
správce daně při svém dalším postupu vůči žalobci za to, že jsou důvody k tomu,
aby u žalobce byla provedena opakovaná daňová kontrola, může ji provést pouze
za podmínek a způsobem popsaným výše v tomto rozsudku.
Jak je ze shora uvedeného skutkového stavu věci zřejmé, v přezkoumávané věci
správce daně uvedeným způsobem nepostupoval. Tím ovšem zatížil správní řízení vadou,
která mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí o věci samé. Žalovaný pak toto pochybení
finančního úřadu nikterak nenapravil.
Městský soud v Praze tak v předcházejícím řízení nesprávně posoudil právní
otázku, týkající se možnosti provedení opakované daňové kontroly. Nejvyšší správní soud
proto k podané kasační stížnosti napadený rozsudek zrušil a věc vrátil tomuto soudu
k dalšímu řízení. V něm je soud vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku
(§110 odst. 3 s. ř. s.). Za této situace Nejvyšší správní soud nepovažoval za vhodné
zabývat se zbývajícími kasačními námitkami, protože by to bylo v daný okamžik
pro posouzení věci s ohledem na shora uvedené buď nepodstatné nebo předčasné.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. srpna 2006
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu