ECLI:CZ:NSS:2006:2.AFS.219.2004
sp. zn. 2 Afs 219/2004 - 61
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody
a soudců Mgr. Jana Passera a JUDr. Jana Rutsche, v právní věci žalobkyně L. Š.,
zastoupené JUDr. Ing. Vladimírem Nedvědem, advokátem se sídlem v Litoměřicích,
Zítkova 9, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem v Ústí
nad Labem, Velká Hradební 61, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského
soudu v Ústí nad Labem ze dne 1. 9. 2004, čj. 15 Ca 37/2004 – 34,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalobkyni se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Dodatečnými platebními výměry ze dne 16. 5. 2003, č. 1030000037
a č. 1030000038, Finanční úřad v Libochovicích žalobkyni vyměřil daňovou ztrátu za rok
1995 ve výši 142 410 Kč a za rok 1996 vyměřil daň z příjmů fyzických osob ve výši
73 160 Kč. Odvolání žalobkyně proti nim žalovaný zamítl rozhodnutím ze dne
23. 12. 2003, čj. 9424/110/03.
Krajský soud na základě žaloby žalobkyně uvedená rozhodnutí obou správců daně
zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Ztotožnil se totiž se žalobní námitkou,
že v daňovém řízení došlo k podstatnému porušení ustanovení o řízení před správním
orgánem, které mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé. Tato procesní
chyba spočívala v porušení ustanovení §4 odst. 12 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), protože již místně
nepříslušný správce daně před postoupením spisu nevykonal pouze neodkladné úkony,
ale vyhotovil a následně se žalobkyní projednal zprávu o daňové kontrole. Podle soudu
ale tuto činnost nelze považovat za provedení neodkladných úkonů. Bylo podle
něj spolehlivě prokázáno, že od 21. 11. 2002 se stal místně příslušným správcem daně
žalobkyně Finanční úřad v Libochovicích, a to namísto Finančního úřadu v Litoměřicích.
Od tohoto data tedy nebyl dle soudu Finanční úřad v Litoměřicích oprávněn pokračovat,
vyjma úkonů neodkladných, v daňové kontrole žalobkyně a měl spisový materiál
neprodleně postoupit novému místně příslušnému správci daně. Finanční úřad
v Litoměřicích ale ještě po tomto datu vyhotovil zprávu o daňové kontrole, kterou
následně se žalobkyní dne 20. 3. 2003 také projednal. To považoval krajský soud
za hrubou procesní chybu, neboť zpráva o daňové kontrole tak byla získána v rozporu
s daňovým řádem a byla projednána místně nepříslušným správcem daně.
Žalovaný ve včas podané kasační stížnosti namítl, že ohledně posouzení
této právní otázky krajský soud pochybil ve smyslu §103 odst. 1 písm. a) zákona
č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále
jen „s. ř. s.“). Podotkl, že Finanční úřad v Litoměřicích zahájil u žalobkyně daňovou
kontrolu dne 29. 10. 1999. Potvrdil, že ke změně místní příslušnosti správce daně došlo
21. 11. 2002. Tedy v době, kdy již byl Finanční úřad v Litoměřicích povinen seznámit
žalobkyni s výsledkem kontroly. Sepis zprávy o výsledku daňové kontroly a její projednání
se žalobkyní dne 20. 3. 2003 je tak nutno považovat za neodkladné úkony ve smyslu
§4 odst. 12 daňového řádu. Povaha úkonů jako neodkladných zaleží dle žalovaného
na stádiu, ve kterém se řízení nachází a na charakteru těchto úkonů z hlediska jejich
nezbytnosti a neopakovatelnosti. V daném případě bylo třeba dokončit daňovou kontrolu,
kterou celou provedl Finanční úřad v Litoměřicích a byl tak důkladně seznámen
s obsahem spisu. Daňová kontrola přitom tvoří celek a nesestává pouze z několika
samostatných úkonů. Pokud by v dané věci prováděl sepis zprávy o daňové kontrole
a seznámení žalobkyně s touto zprávou Finanční úřad v Libochovicích, došlo
by k porušení zásad daňového řízení stanovených v §2 odst. 2 daňového řádu. Musel
by totiž hodnotit důkazy, které byly provedeny, či jejichž provedení bylo rozpracováno,
jiným správcem daně. Pokud by naopak tyto důkazy provedl znovu on sám, byl by takový
postup zase v rozporu s §2 odst. 3 daňového řádu. Z rozsudku krajského soudu
tak není zřejmé, jak tedy vlastně měl místně příslušný správce daně postupovat,
neboť jím zmíněné využití institutu dožádání dle §5 daňového řádu není dle žalovaného
možné. Navrhl proto, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu
zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Ve vyjádření ke kasační stížnosti se žalobkyně ohledně posouzení předmětné
právní otázky ztotožnila s právními závěry soudu. Vzhledem ke změně místní příslušnosti
správce daně v průběhu daňového řízení nemohl podle ní dosavadní správce daně, pokud
nebyl dožádán, v daňové kontrole pokračovat. Sepis ani projednání zprávy o daňové
kontrole nelze považovat za neodkladné úkony. Navrhla proto zamítnutí kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího
rozsahu a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.), přičemž vycházel z následujících
skutečností, úvah a závěrů.
Dle §4 odst. 12 daňového řádu dojde-li u daňového subjektu ke změně místní
příslušnosti, dosud příslušný správce daně vykoná jen neodkladné úkony a postoupí
spisový materiál daňového subjektu za dobu, za kterou dosud nezaniklo právo daň
vyměřit nebo dodatečně stanovit, tomu správci daně, na kterého přešla nově místní
příslušnost. Z uvedeného je zřejmé, že daňový řád nezakotvuje zásadu perpetuatio fori,
tedy že místní příslušnost zůstává zachována, pokud již bylo řízení zahájeno, obvyklou
například v občanském soudním řízení. Dosud příslušný správce daně může po dni,
kterým u něj došlo ke změně místní příslušnosti, provést jen neodkladné úkony.
V přezkoumávané věci jsou účastníci řízení ve shodě, že ke změně místní příslušnosti
správce daně došlo dnem 21. 11. 2002. Spor je v tom, zda úkony provedené správcem
daně po tomto datu, byly neodkladnými úkony.
Daňový řád definici tohoto právního institutu neobsahuje, jiná je však situace
v procesním právu trestním, případně občanském. Ustanovení §160 odst. 4 trestního
řádu stanoví, že neodkladným je úkon, který vzhledem k nebezpečí jeho zmaření, zničení
nebo ztráty důkazu nesnese z hlediska účelu trestního řízení odkladu na dobu, než bude
zahájeno trestní stíhání. Rovněž tak právní doktrina v civilním procesu soudním vnímá
neodkladný úkon jako ten, který je třeba dokončit, aby předchozí činnost soudu
či účastníků nebyla zmařena. Převedeno na půdorys daňového řízení, je možno
za neodkladné úkony ve smyslu §4 odst. 12 daňového řádu považovat takové úkony,
jejichž provedení či dokončení je nezbytné, aby činnost správce daně nebo daňových
subjektů v dosavadním daňovém řízení nebyla z hlediska účelu daňového řízení zmařena
(srovnej komentář k daňovému řádu Kindl, M., Telecký, D., Válková, H. Zákon o správě
daní a poplatků. Komentář. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2002, 56 s). Jiné úkony
dosavadní správce daně oprávněn provádět není.
V obecné rovině si lze jistě představit, že by při splnění určitých podmínek mohlo
být takovým úkonem i projednání zprávy o daňové kontrole s daňovým subjektem. Bude
ale vždy na dosud příslušném správci daně, aby s ohledem na shora naznačená kritéria
a s přihlédnutím k zásadě procesní ekonomie v tom kterém daňovém řízení otázku
neodkladnosti konkrétního úkonu důkladně vyhodnotil.
V přezkoumávané věci však Finanční úřad v Litoměřicích při posouzení této
otázky pochybil. Po datu změny místní příslušnosti správce totiž neprovedl pouze
diskutované seznámení žalobkyně se zprávou o daňové kontrole, ale i jiné úkony. Nejvyšší
správní soud nepřehlédl, že dne 23. 1. 2003 uskutečnil ještě ústní jednání se zmocněným
zástupcem žalobkyně, a to právě v souvislosti s probíhající daňovou kontrolou.
V návaznosti na to jednal dne 31. 1. 2003 zástupcem žalobkyně také telefonicky. Teprve
poté tedy mohl vypracovat zmíněnou zprávu o kontrole, s jejímž obsahem žalobkyni dne
20. 2. 2003 (tedy tři měsíce po změně místní příslušnosti správce daně !) seznámil. Není
tedy pravdivé tvrzení žalovaného, že ke dni změny správce daně již zbývalo žalobkyni
pouze seznámit se zprávou o daňové kontrole. Finanční úřad v Litoměřicích evidentně
vůbec nevzal v potaz změnu místní příslušnosti správce daně, v probíhající daňové
kontrole nadále pokračoval, včetně doplňování důkazního řízení. Z ničeho navíc nelze
dovodit, že by tyto úkony prováděl z důvodu jejich neodkladnosti, o tom v protokolech
o těchto úkonech není zmínka, a ani jinou formou o této skutečnosti žalobkyni
neinformoval. Vystupoval stále jako místně příslušný správce daně.
Nic přitom nebránilo tomu, aby po změně místní příslušnosti správce daně
postoupil Finanční úřad v Litoměřicích správní spis Finančnímu úřadu v Libochovicích
jako nově místně příslušnému správci daně. Finanční úřad v Libochovicích by po té byl
povinen seznámit se s obsahem dosud proběhlé daňové kontroly tak, aby ji mohl řádně
dokončit. Takovým postupem by rozhodně nebylo porušeno žádné z pravidel hodnocení
důkazů zakotvených v ustanovení §2 odst. 3 daňového řádu, stejně jako by nebyla
ohrožena zásada procesní ekonomie zakotvená v §2 odst. 2 daňového řádu, z čehož měl
žalovaný obavy. V souvislosti s tím Nejvyšší správní soud poznamenává, že žalovaným
nastíněný náhled na daňovou kontrolu jako nedělitelný proces by dovedeno ad absurdum
znamenal, že zahájené daňové kontroly se změna správce daně fakticky vůbec nemůže
dotknout. Takový výklad by ovšem byl s ustanovením §4 odst. 12 daňového řádu
v příkrém rozporu.
Nejvyšší správní soud se tak musel ztotožnit se závěrem krajského
soudu, že v důsledku nezákonného postupu Finančního úřadu v Litoměřicích byly
v přezkoumávané věci shora označené úkony v daňovém řízení, včetně projednání zprávy
o daňové kontrole, provedeny místně nepříslušným správcem daně. Tím bylo daňové
řízení zatíženo procesní vadou, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci
samé. Protože žalovaný toto pochybení nenapravil, bylo na místě, že krajský soud jeho
rozhodnutí i rozhodnutí prvoinstančního správce daně pro vady řízení zrušil a věc vrátil
žalovanému k dalšímu řízení.
Nejvyšší správní soud proto konstatuje, že v souzené věci důvod vymezený
v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. neshledal a uzavřel, že kasační stížnost není
důvodná. Proto ji za použití ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
O náhradě nákladů řízení soud rozhodl podle §60 odst. 2, 3 (§120) s. ř. s.,
když neúspěšný stěžovatel nemá právo na náhradu nákladů řízení a žalobkyně náhradu
nákladů řízení nepožadovala.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 15. srpna 2006
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu