ECLI:CZ:NSS:2006:2.AFS.34.2006
sp. zn. 2 Afs 34/2006 - 99
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše
Doškové a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce
C.spol. s r.o., zast. JUDr. Helenou Tukinskou, advokátkou se sídlem Teplice, J. V. Sládka
1363/2, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem Ústí nad
Labem, Velká Hradební 61, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Ústí nad Labem ze dne 14. 12. 2005, č. j. 15 Ca 224/2003 – 44
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 14. 12. 2005,
č. j. 15 Ca 224/2003 - 44 se zrušuje a se mu vrací k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě žalobce jako stěžovatel napadá označený
rozsudek krajského soudu, jímž byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutím žalovaného
ze dne 14. 7. 2003, č. j. 741-1997/120/03, č. j. 741/1998/120/03 a č. j. 741-2000/120/03.
Žalovaný těmito rozhodnutími zamítl odvolání žalobce proti dodatečným platebním výměrům
Finančního úřadu v Bílině ze dne 23. 9. 2002, č. j. 39915/02/211970/1301,
č. j. 39934/02/211970/1301 a č. j. 39995/02/211970/1301, doměřujícím žalobci daň z příjmů
právnických osob za zdaňovací období r. 1997, r. 1998 a r. 2000.
Krajský soud v napadeném rozsudku dospěl k závěru, že žalobce nevedl řádně
skladovou evidenci a tím ani účetnictví, nedostatek skladové evidence neumožnil zjištění,
že výdaje, za které byly nakoupeny zásoby, byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů. Za takové situace byly splněny podmínky pro stanovení daně podle
pomůcek. Při stanovení daně podle pomůcek bylo užito poznatků o neprokázaných výdajích,
což není vyloučeno, a žalovaný přihlížel ke všem okolnostem, z nichž mohly vyplývat výhody
pro daňový subjekt, což stručně zdůvodnil. Žalobce dostal možnost seznámit se s výsledky
daňové kontroly, jeho zástupkyni byly zprávy předány a měla možnost se ke zjištěním
vyjádřit.
Stěžovatel kasační stížnosti výslovně namítá důvody podle §103 odst. 1 písm. a), b),
d) s. ř. s., tedy nesprávné posouzení právní otázky a to, zda byly splněny podmínky
pro stanovení daně podle pomůcek, porušení zákona žalovaným při zjišťování skutkového
stavu, pro které měl soud rozhodnutí žalovaného zrušit, a nepřezkoumatelnost rozsudku
pro jeho nesrozumitelnost a nedostatek důvodů mající za následek jeho nezákonnost.
K §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. stěžovatel zejména namítá, že soud v rozsudku jednak
konstatuje nemožnost stanovit daň zčásti dokazováním a zčásti podle pomůcek a přitom
uznává důvodným postup správce daně stanovícího daň podle pomůcek za část období,
kdy v další části byla stanovena dokazováním. Stěžovatel totiž v letech 1997-2000 provozoval
stejnou podnikatelskou činnost za zcela shodných podmínek, ve všech těchto obdobích vedl
shodným způsobem účetnictví, měl k dispozici stejnou dokumentaci a stejné důkazní
prostředky. Daňová kontrola za roky 1997, 1998 a 2000 byla prováděna vzápětí po kontrole
za rok 1999, stejnými pracovníky a stejným způsobem. Přesto za rok 1999 byla daň stanovena
dokazováním a za ostatní období pomůckami. Soud obdobnou žalobní námitku označil
za nedůvodnou, aniž uvedl proč. Ani správce daně nebyl schopen obhájit svůj postup
a zdůvodnit rozdíl ve způsobu stanovení daně - k tomu stěžovatel poukazuje na protokol ze
dne 29. 5. 2002, č. j. 28248/02/211/930/5275. Navíc je zjevné, že správce daně, ač deklaroval
stanovení daní podle pomůcek, ve skutečnosti je stanovil dokazováním - to shledal i soud,
který konstatoval, že od příjmů byly odečteny výdaje, s výjimkou výdajů neprokázaných.
Z propočtu je pak jasné, že za základ daně vzal správce daně příjmy uvedené v daňovém
přiznání. Přitom jako s daňově neuznatelnými náklady bylo kalkulováno s položkami, které
v nákladech vůbec nebyly, neboť z nákladových položek byly přeúčtovány na rozvahový účet
skladových zásob v rámci účtování o výsledcích inventarizace. Tuto skutečnost se stěžovatel
dozvěděl až ze soudního rozsudku. Nejde o aplikaci vlastních poznatků správce daně
ve smyslu §31 odst. 6 zákona č. 337/1992 Sb. o správě daní a poplatků (dále jen „daňový
řád“), ale o stanovení daně dokazováním, neboť postup, při němž správce daně zvýší základ
daně o neuznané výdaje, je výsledkem dokazování. Pouhý nedostatek v účetnictví ještě není
důvodem pro stanovení daně podle pomůcek.
Soud zcela nesprávně hodnotil povinnost správce daně podle §31 odst. 8 písm. c)
daňového řádu. Správce daně neprokázal nesprávnost vedení účetnictví. Nedostatky ve vedení
skladové evidence bylo možno odstranit navrhovanými výpověďmi svědků a provedenými
inventurami zásob. Pravdivost tvrzení o nedostatečné skladové evidenci nebyla prokázána
a svědci mohli potvrdit, za jakým účelem bylo nakupováno zboží a že příjmy z jeho prodeje
byly součástí výnosů. Porušení povinnosti při vedení skladové evidence nelze dovodit
jen z toho, že v době kontroly nebyla nalezena, zejména pak to nemohlo být příčinou
stanovení daně podle pomůcek, když správnost účtování o zásobách bylo možno prokázat
svědecky, jak bylo v průběhu řízení navrhováno.
Je-li podle soudu předmětem účetnictví stav a pohyb majetku a závazků a výdaje
a příjmy, netýká se to stěžovatele, který vede podvojné účetnictví, jehož předmětem v žádném
případě příjmy a výdaje nejsou. Tvrzení o zpochybnění účetnictví se nezakládalo na pravdě
a soud se s tímto problémem nevypořádal.
Soud dále stavěl na skutečnosti nepředložení důkazních prostředků prokazujících stav
zásob náhradním způsobem. To je ovšem nesprávný závěr odporující průběhu řízení. Správce
daně sice stěžovatele vyzval dne 27. 8. 2001 k předložení skladové evidence, na tuto výzvu
bylo řádně reagováno a další výzvou již správce daně předložení skladové evidence
nepožadoval a až ze zprávy o kontrole mohl seznat, že správce daně nepovažoval tuto reakci
za dostatečnou. Mimoto při kontrole za rok 1999 skladová evidence rovněž nebyla předložena
a přesto daň byla stanovena dokazováním. Proto až v rámci projednání kontroly zástupce
daňového subjektu navrhoval důkazní prostředky, a navíc, s ohledem na nečekanost tohoto
závěru, neměl v dané chvíli dostatek informací o sledování zásob. Návrh proto učinil
dodatečně, ovšem správce daně zprávu ukončil a návrh odmítl. Tento návrh pak nemohl být
uplatněn v odvolacím řízení s ohledem na rozsah přezkumu podle §50 odst. 5 daňového řádu.
Neprovedení důkazů nebylo vinou stěžovatele, který návrh nemohl uplatnit dříve ani později,
než učinil. Soud však vyšel ze skutečnosti, že důkazní prostředky předloženy nebyly, a přičetl
to stěžovateli k tíži.
Soud žalobní námitku předčasného ukončení projednávání zprávy o kontrole odmítl
s poukazem na §16 odst. 4 daňového řádu, aniž rozlišil právo na vyjádření k výsledku
kontroly a právo na její projednání. Projednání bylo započato až dne 29. 5. 2002 a probíhalo
dále ve dnech 27. 6. 2002 a 4. 7. 2002. Není pravdou, že by zástupkyně daňového subjektu
odmítala podepsat zprávu o kontrole, ani, že nenavrhla důkazní prostředky, správce daně také
nic takového nekonstatoval, naopak navržené důkazní prostředky odmítl. Právem
na projednání výsledků kontroly nelze rozumět jen poskytnutí možnosti se s výsledky
kontroly seznámit, jak vyložil soud, ale jde o právo na skutečné projednání, tedy nejde
o poskytnutí prostoru, ale o kvalitu jednání. Pokud jsou kontrolní závěry postaveny
na zjištěních odporujících platným účetním předpisům a správce daně o nich odmítá jednat
či uvést svou právní úvahu, nemůže se jednat o řádné projednání zprávy. Z toho, co soud
uvádí v rozsudku, by se dalo dovozovat, že pokud daňový subjekt nepředkládá v průběhu
projednání zprávy důkazní prostředky, nemusí s ním správce daně zprávy o kontrole dále
projednávat. Proces projednání kontroly však v předkládání důkazních prostředků nespočívá.
Ze zprávy by mělo být patrno, jaké důkazní prostředky správce daně hodnotil, které z nich
se staly důkazy, jakou správní úvahou se při svém rozhodování řídil, jak důkazy hodnotil.
Pokud navíc správce daně neumožní daňovému subjektu zprávu podepsat a vyjádřit se k ní,
jde rovněž o porušení jeho práv, čímž se soud nezabýval.
K porušení zákona při zjišťování skutkové podstaty [kasační námitka podle
§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.] stěžovatel namítá, že správce daně v rozporu s ust. §2 odst. 3
daňového řádu nehodnotil důkazy a z ničeho není patrná jeho správní úvaha. Není vůbec
zřejmé, které důkazní prostředky se staly důkazy, a zda výsledná úvaha byla výběrem
z nějakých zvažovaných variant. Naopak ve zprávách o kontrole jsou uváděna zcela mylná,
chybná nebo jinak nepravdivá tvrzení, na jejichž základě je vyloučeno doměřovat daň.
Zákonu neodpovídal ani průběh daňové kontroly. Výzva ze dne 8. 2. 2002 vydaná podle §43
daňového řádu obsahovala zcela nesmyslný text, neboť dosledování tržeb za jednotlivé
vybrané nákupy zboží by nebylo možné ani ze skladové evidence, pokud by ji daňový subjekt
předložil. Správce daně sice výzvu konkretizoval, ovšem stále bez sdělení jakýchkoliv
pochybností a úvah. Např. jsou ve výzvě uváděny jen některé druhy zboží, jiné jsou
opomenuty a není jasné, proč právě u vyjmenovaných vznikly nějaké pochybnosti.
Zprávy o kontrole byly připraveny dříve, než uplynula lhůta k reakci daňového
subjektu na výzvu (lhůta měla uplynout 19. 4. 2002, přičemž předvolání k projednání ze dne
4. 4. 2002 stanovilo termín k projednání na den 11. 4. 2002). Posléze správce daně termín
změnil, ovšem z jeho jednání je zřejmé, že zprávy byly již předtím připraveny.
Nepředpokládal tak ani, že by k tvrzením daňového subjektu přihlédl; tím porušil jeho práva.
Nepřezkoumatelnost rozhodnutí soudu ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
stěžovatel spatřuje ve výše popsaných závadách nasvědčujících nesrozumitelnosti rozsudku
a jeho nedostatečnému odůvodnění.
Ze všech těchto důvodů stěžovatel navrhuje zrušení rozsudku krajského soudu
a vrácení věci tomuto soudu k dalšímu řízení.
Dodatečně stěžovatel zaslal na vědomí rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem
ze dne 15. 3. 2006, č. j. 15 Ca 78/2005 - 92, se sdělením, že v něm soud ve zcela shodné věci
zaujal opačný právní názor a rozhodnutí žalovaného včetně rozhodnutí správce daně zrušil.
Jedná se o věc stejných účastníků, kdy předmětem rozhodnutí byla daňová povinnost
stěžovatele za zdaňovací období r. 1999, ovšem v rámci přezkoumání rozhodnutí podle §55 b
odst. 6 daňového řádu. Důvodem ke zrušení rozhodnutí byla úspěšná žalobní námitka
o nedostatku řádného projednání zprávy o kontrole a nedostatky v přezkoumatelnosti
vydaných rozhodnutí.
Žalovaný v písemném vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že považuje posouzení
právní otázky soudem za správné. Pokud jde o způsob stanovení daňové povinnosti
za r. 1999, je předmětem samostatné žaloby, a soud se jím v tomto řízení ani zabývat nemohl.
Nelze také odvozovat ze způsobu stanovení daně za zdaňovací období r. 1999, že stejným
způsobem musela být stanovena i ve zdaňovacích obdobích jiných. Ve vztahu k seznámení
s námitkami poukazuje na skutečnost, že daňový subjekt se neodvolal proti rozsahu, v němž
mu bylo umožněno nahlížet do spisu, a ani takovou skutečnost neuváděl v odvoláních proti
dodatečným platebním výměrům. V žalobě nebyla tvrzena nesprávnost pomůcek, nelze proto
takové tvrzení úspěšně uplatnit jako kasační námitku. Stěžovatel neprokázal vedení skladové
evidence a provedení řádné inventarizace zásob, proto nebylo možné považovat jeho
účetnictví za úplné, průkazné a správné. Správce daně nemohl stanovit daň dokazováním,
protože nebylo možné při neprokázání skutečného stavu zboží skladovou evidencí ani jiným
způsobem doložit, jak výdaje na nákup konkrétního zboží sloužily k dosažení zajištění
a udržení příjmů. Skladovou evidenci k výzvě ze dne 27. 8. 2001 stěžovatel nepředložil
a odpověděl, že sledování zásob bylo prováděno tzv. kontrolou korunou, ovšem složku s touto
evidenci se mu nepodařilo dohledat a pokud ji najde, že ji předloží. Za této situace nebyl
důvod jej znovu vyzývat k předložení skladové evidence, ta nikdy předložena nebyla a její
vedení tak nebylo prokázáno.
Projednání zpráv o kontrole bylo zahájeno dne 23. 5. 2002 předáním výtisků zpráv
za jednotlivá kontrolovaná období, další jednání proběhla 29. 5. a 10. 6. 2002, aniž při nich
stěžovatel předložil nějaké důkazní prostředky. Při jednání 4. 7. 2002 navrhl zpracování
důkazního prostředku, který by náhradně prokázal pohyb zásob. Teprve 9. 9. 2002 správce
daně sdělil, že považuje projednání daňové kontroly za ukončené. Právo na vyjádření
k výsledkům kontroly podle §16 odst. 4 daňového řádu bylo stěžovateli zachováno a také jím
využito. Projednáním daňové kontroly navíc nebylo omezeno právo stěžovatele na doložení
důkazních prostředků. Námitka podaná stěžovatelem proti postupu při projednání daňové
kontroly byla zamítnuta rozhodnutím ze dne 25. 11. 2002 s podrobným zdůvodněním.
Námitka stěžovatele proti zjišťování skutkové podstaty správním orgánem poukazující
na postup správce daně, který měl připraveny zprávy v době běžící lhůty ke splnění výzvy
a proti způsobu hodnocení důkazních prostředků, je podle žalovaného rovněž nedůvodná.
Stěžovatel ani v žalobě nekonkretizoval, které jím předložené důkazy byly správcem daně
nesprávně hodnoceny a z doby obeslání k projednání zprávy nelze usuzovat na skutečnost,
že zprávy již jsou sepsány. Zprávy o kontrole byly stěžovateli předloženy až měsíc po reakci
stěžovatele na výzvy.
Námitka nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu je podle žalovaného zcela
nekonkrétní. Navrhuje zamítnutí kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Stěžovatel v kasační stížnosti výslovně namítá kasační důvody podle §103 odst. 1
písm. a), b), d) s. ř. s.
V prvé řadě Nejvyšší správní soud zkoumal přípustnost jednotlivých kasačních
námitek s ohledem na poukaz žalovaného, že v případě užitých pomůcek ke stanovení daně
se jedná o námitku v řízení před krajským soudem nevznesenou.
Ze soudního spisu plyne, že žaloba stála na námitkách neprojednání zpráv o kontrole,
nedostatečném hodnocení důkazů žalovaným, nedůvodnosti postupu podle pomůcek,
a to ve vztahu k postupu ve zdaňovacím období r. 1999 i ve vztahu k možnosti prokázání
pohybu zásob navrženými důkazy, neprovedení navržených důkazů, neunesení důkazní
povinnosti správcem daně ve smyslu §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu, navíc vycházející
z účetní neznalosti, nejasnosti o přiměřenosti užitých pomůcek, rozpornosti rozhodnutí
žalovaného ze dne 21. 3. 2002 vyhovujícího v plném rozsahu odvolání, ovšem fakticky pouze
snižujícím základ daně (poznámka NSS – ze spisu plyne, že dané rozhodnutí
s přezkoumávanými zdaňovacími obdobími nesouviselo).
Nevhodnost a nepřiměřenost užitých pomůcek, tak, jak je namítána v kasační stížnosti,
skutečně v žalobě obsažena nebyla. Podle §104 odst. 4 s. ř. s. není přípustná kasační stížnost
opírající se o důvody, které stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí
má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl. Stěžovatel však v kasační stížnosti tvrdí, že ponětí
o užitých pomůckách získal až z napadeného rozsudku, žalovaný oproti tomu tvrdí, že daňový
subjekt měl možnost nahlížet do spisu, činil tak a nepodal odvolání proti rozsahu, v jakém mu
to bylo umožněno. Žalovaný ve vyjádření k žalobě odkázal na skutečnost, že se nejednalo
o odvolací námitku, tudíž se s ní nevypořádával, a že pomůcky a způsob výpočtu daně
je zřejmý z neveřejné části spisu. Krajský soudu v rozsudku v pomůckám uvedl, že daň byla
stanovena pomůckami, přičemž od výdajů uplatněných v daňovém přiznání byly odečteny
neprokázané náklady, což ovšem neznamená, že jde o daň stanovenou dokazováním. Za dané
situace nelze kasační námitku označit za nepřípustnou a z hodnocení ji z tohoto důvodu
vyloučit.
Rozhodující kasační námitkou ovšem je námitka nepřezkoumatelnosti rozsudku
krajského soudu. Stěžovatel považuje odůvodnění tohoto rozsudku za nedostatečné
a nesprávné.
Za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů lze považovat soudní rozhodnutí
v případě, že soud opomenul některou žalobní námitku, že se nevypořádal řádně s žalobními
námitkami, zejména nezdůvodnil, proč považuje právní argumentaci za lichou, mylnou,
či vyvrácenou (k tomu viz např. rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 10. 2005,
č. j. 135/2004 - 73, publ. pod č. 787/2006 Sb. NSS, nebo ze dne 14. 7. 2005,
č. j. 2 Afs 24/2005 - 44 publ. pod č. 689/2005 Sb. NSS), nelze tak ovšem označit rozsudek
s dílčími vadami odůvodnění. Z těchto hledisek je třeba přistupovat k posouzení
přezkoumatelnosti rozsudku.
Stěžovatel tvrdí, že závěry krajského soudu nemají oporu ve spise a jsou nesprávné.
Krajský soud svá hodnocení o skutečnosti vyplývající ze spisu opřel, a sporné tak zůstává
pouze to, zda jsou skutečně pro jeho závěry dostatečnou oporou, a tedy zda jde o hodnocení
po skutkové a právní stránce správné. Ve stručnosti některé argumentace důvod
nepřezkoumatelnosti v daném případě shledat nelze, stejně tak jako není důvodem pro zrušení
rozhodnutí krajského soudu, že nepřesně citoval ust. §2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví.
Výslovně za opominutou označil stěžovatel žalobní námitku neumožnění podpisu zpráv
o kontrole a je pravdou, že v žalobě bylo neukončení projednání zpráv o kontrole namítáno
včetně znemožnění možnosti jejich podpisu. Krajský soud v rozsudku tuto námitku ovšem
nepominul, ale vypořádal se s ní tak, že k porušení práv daňového subjektu nedošlo,
neboť měl dostatek prostoru se zprávami se seznámit a vyjádřit se k nim. K ukončení
projednání pak došlo při jednání dne 4. 7. 2002 a tento protokol byl podepsán zástupkyní
daňového subjektu, přičemž sdělení ze dne 19. 9. 2002 bylo jen sdělením této skutečnosti
daňovému subjektu. Jde tak opět o otázku správnosti hodnocení zjištěných skutečností
soudem (což bude zkoumáno dále), nikoliv o nedostatek důvodů rozhodnutí.
Namítána je i nemožnost stanovení daně zčásti podle pomůcek a zčásti dokazováním.
Obecně takový princip jistě platí, ovšem jen v rámci jednoho zdaňovacího období. Není proto
vyloučeno, aby za jedno zdaňovací období byla daň stanovena dokazováním a za další podle
pomůcek. Pokud se tak stane, nejedná se o porušení zásady jednoty způsobu stanovení daně
v rámci téhož zdaňovacího období, neboť o stejné zdaňovací období se nejedná. Jistě lze
argumentovat tím, že pokud za stejného skutkového a právního stavu je daň za jedno období
stanovena dokazováním a za jiné podle pomůcek, nebyl v jednom z těchto případů postup
správce daně v souladu se zákonem. Výsledkem této argumentace však automaticky není
zpochybnění postupu podle pomůcek, neboť užití dokazování v jednom období nezakládá
nárok na stejný postup v období dalším (či předchozím). Závěr je přitom rovněž v podstatné
míře odvislý i od aktivity daňového subjektu v tom kterém řízení. Pokud skutečně byl
skutkový a právní stav shodný, znamená to, že v jednom z těchto období postupoval správce
daně v rozporu se zákonem, a proto je třeba zkoumat, zda tomu tak bylo v přezkoumávaném
případě či nikoliv, tedy v daném případě je třeba zkoumat, zda stanovení daně podle pomůcek
ve zdaňovacích obdobích r. 1997, 1998 a 2000 odpovídalo podmínkám ust. §31 odst. 5
daňového řádu. Zde nelze vycházet z rozsudku krajského soudu předloženého stěžovatelem
dodatečně, neboť soud v něm správnost způsobu stanovení daně ve zdaňovacím období
r. 1999 vůbec neposuzoval. Stejně tak nelze jen ze skutečnosti, že správce daně využil
výsledků kontroly jako pomůcek, dovozovat, že daň byla stanovena dokazováním. Ust. §31
odst. 6 daňového řádu to nevylučuje (k tomu viz rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 12. 5. 2005, č. j. 2 Afs 190/2004 - 56, publik. pod č. 675/2005 Sb. NSS).
Je ovšem pravdou, že tak, jak soud užité pomůcky popsal, navodil dojem, že se mohlo
fakticky jednat o stanovení daní dokazováním a nijak se už nevypořádal s tím, zda daně
skutečně byly stanoveny podle pomůcek. Pokud byly daně stanoveny tak, že od výdajů
uplatněných v daňových přiznáních byly odečteny výdaje daňovým subjektem neprokázané,
nejde o stanovení daně podle pomůcek. Předpokladem užití pomůcek je, že nedostatky
v účetnictví vylučují stanovení daně dokazováním. Přitom nelze říci, že by skutečnost,
že stejný způsob faktického stanovení daně byl podřazen pod pomůcky namísto
pod dokazování, neměl význam, neboť výsledek by byl stejný. V případě, že by se jednalo
o stanovení daně dokazováním, měl by daňový subjekt možnost obrany proti jednotlivým
neuznaným položkám, což mu přezkumný režim v případě stanovení daně podle pomůcek
neumožňuje (§50 odst. 5 daňového řádu). Krajský soud se s touto námitkou vypořádal
nedostatečně a jeho rozhodnutí v této části není řádně zdůvodněno.
Pro hodnocení dalších kasačních námitek z hlediska podkladů pro závěry krajského
soudu je rozhodné, co je obsahem správního spisu, z něhož lze i zjistit, zda projednání
výsledků kontroly a zprávy o kontrole proběhlo v souladu se zákonem.
Daňová kontrola byla zahájena protokolem ze dne 9. 8. 2001, přičemž jejím
předmětem byla daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období r. 1997, 1998, 2000.
Výzvou ze dne 8. 2. 2002 byl stěžovatel (dále též daňový subjekt) vyzván k prokázání
příjmů z prodeje konkrétně označeného zboží (160 stran výčtu účetních položek) v letech
1997, 1998, 2000. Daňový subjekt na ni reagoval sdělením, že mu výzva není jasná,
načež správce daně další výzvou ze dne 18. 3. 2002 (č. j. 10206/02/211930/5120) doplnil,
že má být prokázáno pořízení a prodej vybraného zboží a souvislost prodeje s výnosy
společnosti, s tím, že tak lze učinit např. předložením skladové evidence, příjmových
pokladních dokladů, výpisů z účtů, faktur odběratelů, záznamů denních tržeb
(pásky registrační pokladny, paragony apod.) nebo jiným prokazatelným způsobem. K tomu
bylo podáním ze dne 22. 4. 2002 odpovězeno, že u běžného zboží v prodeji lze ověřit místním
šetřením, že se v lékárně prodává, případně porovnáním se v současnosti vedenou skladovou
evidencí, či výpověďmi zaměstnanců či zákazníků. Zboží, které netvořilo běžný sortiment
lékárny, bylo nakupováno pro prodej zaměstnancům společnosti, což lze doložit jejich
výpověďmi nebo výpovědí účetní. Položky sloužící pro spotřebu společnosti byly sice
nesprávně zaúčtovány, ale užity byly k běžné provozní spotřebě. Dále bylo sděleno,
že se stále nepodařilo dohledat skladovou evidenci, vedenou tzv. kontrolou korunou, pouze
inventurní seznam za rok 1998. Pokladní příjmové pásky byly předloženy s tím, že ostatní
pokladní doklady a faktury již správce daně měl k dispozici. V seznamu připojeném k výzvě
byly daňovým subjektem barevně vyznačeny jednotlivé kategorie zboží podle jeho určení.
Zprávy o daňové kontrole byly vyhotoveny samostatně za kontrolovaná období
r. 1997, 1998 a 2000. Jejich závěry zejména vycházely ze skutečnosti, že nebyla předložena
skladová evidence zásob, zásoby byly dle tvrzení daňového subjektu kontrolovány formou
tzv. kontroly korunou, což jednak správce daně označil za nepřípustné, jednak konstatoval,
že ani tvrzená složka s touto evidenci nebyla předložena, neboť se ji daňovému subjektu
nepodařilo dohledat. Všechny zprávy končí výpočtem daně označeném jako provedený podle
pomůcek.
K projednání zpráv o daňové kontrole byl daňový subjekt předvolán nejprve na den
11. 4. 2002, toto projednání však bylo odvoláno a nové předvolání bylo na den 22. 5. 2002.
Dle protokolu o ústním jednání datovaného dnem 23. 5. 2002 měly být projednány zprávy
o kontrolách za uvedená zdaňovací období a zástupkyně daňového subjektu požádala
o poskytnutí výtisků zpráv o kontrole, aby se na projednání mohla připravit, kopie jí byly
předány a byl stanoven nový termín na den 29. 5. 2002. V protokole z tohoto dne je uvedena
otázka daňového subjektu, proč byla daň stanovena podle pomůcek, a odpověď správce daně,
že se tak stalo z důvodů neprokázání skutečného stavu zásob a neprokázání příjmů z prodeje
nakoupeného zboží a bylo vysvětleno, že za r. 1999 byla situace jiná v tom, že byly
předloženy skladní karty, karty drobného hmotného majetku a sešity poznámek o nákupu
a prodeji zboží. Zástupkyně daňového subjektu k tomu uvedla, že podobné doklady by mohly
být vyhotoveny a předloženy i k nyní kontrolovaným obdobím a požádala o další projednání,
a to právě ke způsobu stanovení daně. Dle protokolu o projednání zpráv ze dne 27. 6. 2002
(6 stran zachycujících věcné jednání) bylo jednáno o účtování o zásobách u právnických osob
vedoucích podvojné účetnictví; správce daně setrval na svém závěru, aniž tím byl daňový
subjekt uspokojen. K dotazu na evidenci zásob bylo odpovězeno, že ji ani nyní předložit
nelze. Daňový subjekt navrhl k důkazu svědecké výpovědi (svědkyni D., která vedla
účetnictví), výpočty vycházející z průměrné marže a případně i další důkazní prostředky.
Správce daně k tomu uvedl, že navrhovanými důkazními prostředky by nebylo možné
skutečný stav zásob prokázat.
Protokol ze dne 4. 7. 2002 obsahuje pokračování projednání zpráv o kontrole.
Při neshodě o důkazní situaci zástupkyně daňového subjektu navrhla zpracování materiálů
vycházejících z dostupných informací, což učiní po konzultaci s daňovým subjektem. Správce
daně s ohledem na nekonkrétnost návrhů označil zprávy z kontroly za projednané. Následně
dne 8. 7. 2002 daňový subjekt zaslal písemný návrh důkazních prostředků, a to zpracování
průměrné marže u zboží za kontrolovaná období a navrhl jeho porovnání s výpočtem
průměrné marže u vzorku konkrétních dokladů (za období 3-4 měsíců). Dne 19. 9. 2002
správce daně sdělil, že navrhované důkazní prostředky by nemohly být důkazem nahrazujícím
zjištění z kontroly, a proto trvá na svém výroku v protokole ze dne 4. 7. 2002 a považuje
projednání ve smyslu §16 odst. 8 daňového řádu za ukončené. Následně byla podána námitka
podle §16 odst. 4 písm. d) daňového řádu proti ukončení daňového řízení, námitka byla
zamítnuta rozhodnutím správce daně ze dne 25. 11. 2002.
Poté byly vydány dodatečné platební výměry, které daňový subjekt napadl společným
odvoláním, v němž brojil proti způsobu projednání zpráv o kontrole i proti jejich obsahu,
neuznání evidence zásob formou tzv. kontroly korunou a namítal nesplnění podmínek pro
postup podle pomůcek neunesením důkazní povinnosti správce daně.
Žalovaný v rozhodnutích o odvolání ke všem zdaňovacím obdobím shodně popsal
průběh řízení a průběh projednávání zpráv o kontrole se závěrem, že daňový subjekt
k opakované výzvě nedoložil evidenci zásob a u některého nakoupeného zboží (alkoholické
nápoje, drogistické zboží, potraviny a spotřební zboží) neprokázal, že výdaje sloužily
k dosažení, zajištění a udržení příjmů ve smyslu §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních
z příjmů. Zdůraznil povinnost daňového subjektu účtujícího v podvojném účetnictví vést
skladovou evidenci, což tento nečinil; jinou evidenci, o níž tvrdil, že ji vedl, nepředložil,
neboť se mu jí nepodařilo dohledat. Předložené důkazní prostředky žalovaný označil
za nedostatečné ke zjištění pořízení zboží, ke zjištění jeho prodeje a ke zjištění, že příjmy
z prodeje byly součástí výnosů společnosti. Povinnost správce daně ve smyslu §31 odst. 8
písm. c) daňového řádu označil za splněnou na rozdíl od důkazní povinnosti daňového
subjektu podle §31 odst. 9.
Pohledem skutečností vyplývajících ze spisového materiálu je třeba hodnotit zbývající
kasační námitky, které lze shrnout do dvou okruhů, a to námitky proti způsobu stanovení daně
a námitky proti způsobu projednání výsledků kontroly a zpráv o kontrole.
Daňový řád předpokládá, že daň je v prvé řadě třeba stanovit dokazováním a důkazní
povinnost určuje především daňovému subjektu, který má podle §31 odst. 9 povinnost
prokazovat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování,
nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Znamená to,
že veškerá tvrzení, na nichž daňový subjekt staví jím vypočtený základ daně a výši daně,
je povinen doložit. Dokazování sice podle §31 odst. 2 daňového řádu provádí správce daně,
toto dokazování však je limitováno rozsahem důkazní povinnosti daňového subjektu a správce
daně. Ten je povinen sám z vlastní iniciativy prokazovat pouze skutečnosti uvedené v odst. 8
cit. ustanovení. Důkazy ve prospěch daňového subjektu není povinen vyhledávat, je však
povinen je k jeho návrhu provést, pokud jejich výsledkem může být jakákoliv skutečnost,
která může mít na výši daně vliv.
V daném případě je zcela nepochybné, že daňový subjekt nevedl skladovou evidenci
a že tato skutečnost měla vliv na zjištění základu daně. Stěžovatel tuto skutečnost nevyvrací,
netvrdí, že by nedostatek této evidence byl z hlediska daňového nerozhodný, ale tvrdí,
že nabízel důkazy, kterými by mohla být chybějící skladová evidence nahrazena. Především
poukazuje na skutečnost, že zboží sledoval tzv. kontrolou korunou. Lze mu přisvědčit v tom,
že samotné porušení povinnosti vést skladovou evidenci ještě není důvodem ke stanovení
daně podle pomůcek, pokud lze rozhodné skutečnosti pro výši daně prokázat jiným
a dostatečně určitým a věrohodným způsobem. Je zcela nerozhodné, zda by tento postup při
sledování zásob byl přípustný, neboť jak výslovně a opakovaně stěžovatel sdělil, složku,
v níž tento způsob kontroly evidoval, se mu nepodařilo dohledat. Dále stěžovatel v průběhu
řízení navrhoval výslech účetní a výslech zaměstnanců a zákazníků. Z toho by jistě bylo
možno seznat přehled o sortimentu lékárny a o nakládání s jiným než k prodeji v lékárně
určeným zbožím, rozhodně však by tím nebylo možno získat ucelený podklad pro stanovení
výše daně v průběhu zdaňovacích obdobích tří let. V tom lze se správcem daně souhlasit.
Další návrh směřoval k tomu, aby správce daně sám porovnal průměrnou marži u zboží
za kontrolovaná období se vzorkem dokladů za určité období. Je nerozhodné, kdy tento návrh
byl učiněn, neboť správce daně jej neodmítl jako opožděně podaný, ale jako nereálný
z hlediska zamýšleného cíle. K tomu lze dodat, že se především jedná o návrh důkazního
prostředku, který měl daňový subjekt, pokud od něho očekával nahrazení neexistující
evidence, předložit sám a bylo by na správci daně, aby jej posoudil a zdůvodnil, zda se jedná
o důkaz či nikoliv. Správce daně je povinen provést navrhované důkazní prostředky, které
nemohou být daňovým subjektem předloženy či provedeny, protože nejsou v jeho držení nebo
proto, že není oprávněn k jejich opatření. Z důkazních prostředků, které jsou příkladmo
uvedeny v §31 odst. 4 daňového řádu, to typicky je opatření listin v držení jiných subjektů,
provedení svědeckých výpovědí, místního šetření. Namítá-li stěžovatel, že některé závěry
správce daně ve zprávách o kontrole pro něho byly překvapivé, a proto nemohl včas reagovat
předložením či návrhem důkazních prostředků, nelze mu přisvědčit. Výsledky kontroly byly
projednávány opakovaně, po dobu několika měsíců a daňový subjekt v jejich průběhu měl
dostatek prostoru pro důkazní aktivitu a také určité návrhy podal. Neúspěšnost těchto návrhů
nelze zaměňovat s nemožností jejich uplatnění, která shledána nebyla.
Tato neúspěšná kasační námitka nic nemění na výše uvedeném závěru, že soud svým
popisem užitých pomůcek a nedostatkem hodnocení poněkud zpochybnil, zda se vůbec
o pomůcky jednalo.
Pokud jde o kvalitu projednacího procesu ve vztahu k výsledkům kontroly
a ke zprávám o kontrole, namítá stěžovatel především nerozlišení těchto dvou stadií soudem
a nedostatečný obsah těchto zpráv co do hodnocení skutkového a právního stavu. Ze žaloby
je zřejmé, že namítáno bylo předčasné a jednostranné ukončení kontroly, stejně tak jako
nedostatečnost zpráv. Krajský soud se touto námitkou vypořádal, jen pokud jde o projednání
zpráv, v němž nezákonnost neshledal.
Daňový řád v §16 odst. 4 zajišťuje daňovému subjektu právo na předkládání
a navrhování důkazních prostředků [písm. c)] a na vyjádření ke způsobu zjištění před
ukončením daňové kontroly včetně případných návrhů na doplnění [písm. f)]. Zajištění těchto
práv daňového subjektu je ze spisu zřejmé, v průběhu řízení byl daňový subjekt opakovaně
vyzýván k předložení důkazních prostředků a tedy mu byly sdělovány pochybnosti správce
daně o nedostatečnosti předložených dokladů, zprávy o kontrole dostal v písemné podobě
k vyjádření s dostatečným prostorem k jejich prostudování a zvážení návrhů. Nerozhodné
a neprokazatelné je, kdy byly zprávy vyhotoveny, neboť z obeslání k projednání s určitým
časovým předstihem lze soudit jen na to, že k datu projednání zprávy připraveny budou,
nikoliv na to, že jsou připraveny již v době vypravení pozvánky. Navíc termín prvního
projednání byl změněn a posunut ve vztahu ke lhůtě poslední výzvy. Mimoto,
ani ve zpracování zpráv o daňové kontrole v předstihu nelze dovozovat nezákonnost postupu,
neboť zprávu lze na základě výsledků výzvy nebo na základě projednání změnit či doplnit
a v praxi se tak často i stává.
Zpráva o kontrole musí podle §16 odst. 8 daňového řádu obsahovat výsledek zjištění
a lze souhlasit se stěžovatelem, že projednání zprávy o kontrole nemůže spočívat v pouhém
jejím předání, ale že musí být její výsledky skutečně z věcného hlediska s daňovým subjektem
projednány. To plyne z ust. §16 odst. 8 daňového řádu. Jak již Nejvyšší správní soud vyslovil
v rozsudku ze dne 29. 3. 2006, č. j. 1 Afs 55/2005 - 92 (publik. pod č. 939/2006 Sb. NSS)
musí být ze zprávy o kontrole zřejmé, jaké důkazní prostředky byly v řízení předloženy,
jak byly hodnoceny, popřípadě zda a proč považoval správce daně jejich množství
za nedostatečné.
V daném případě zprávy o kontrole obsahují souhrn předložených i navržených
důkazních prostředků v průběhu kontroly a jejich, byť stručné, vyhodnocení. Nejde tedy
o nedostatek zprávy, ale opět pouze o správnost tohoto hodnocení. Toto hodnocení pak
společně s obsahem zpráv bylo předmětem projednání zpráv o kontrole. Návrhy důkazních
prostředků byly daňovým subjektem směřovány zejména do této fáze řízení a v této fázi
se s nimi také správce daně vypořádával. Jsou-li tedy vzneseny námitky proti obsahu zprávy
o kontrole a navrženy důkazní prostředky, které nejsou prováděny, lze souhlasit s tím, že tyto
námitky a návrhy jsou vypořádány v rámci protokolů o projednání zprávy o kontrole a zpráva
již není měněna ani doplňována. Jiná je ovšem situace, pokud v rámci projednání byly
důkazní prostředky prováděny, a tak tomu v daném případě bylo. Lze poukázat na protokol
o ústním jednání ze dne 3. 7. 2002, č. j. 32015/02/211930/5120 (založen na č. l.21 spisu),
v jehož textu je uvedeno, že správce daně ověřoval účtování zboží (zásob) v r. 1997, 1998,
2000, a jen obsahuje seznam dokladů předložených správci daně a sdělení, že poté byly
doklady daňovému subjektu zase vráceny; protokol je podepsán za správce daně i daňový
subjekt. Z ničeho není zřejmé, na základě čeho bylo toto jednání prováděno, a zejména vůbec
zde není uvedeno, jaký z něho vyplynul závěr. V protokole ze dne 4. 7. 2002,
kdy pokračovalo projednání zpráv o kontrole, je k tomu konstatováno, že bylo učiněno místní
šetření ke zjištění účtování o zásobách nahlédnutím do účetních knih u daňového subjektu
a zjištění je podchyceno v protokole současně zástupci daňového subjektu předávaném.
V protokole o projednání pak je jen zmíněno ověření, jak daňový subjekt účtoval o zásobách
a že nevedl analytickou evidenci k účtu, jak byl povinen.
V rámci projednání zpráv o kontrole tak bylo prováděno místní šetření, jehož závěry
nejsou patrné z protokolu o něm sepsaném; v protokole o projednání zpráv o kontrole
je zmíněn jeho výsledek potvrzující kontrolní zjištění.
Krajský soud vůbec nehodnotil žalobní námitku nedostatečného obsahu zprávy
o kontrole, při jejímž řádném hodnocení by se musel vypořádat i se skutečností, že po sepsání
zprávy bylo prováděno místní šetření, projednané s daňovým subjektem protokolárně, ovšem
ve zprávách o kontrole nepodchycené.
Krajskému soudu lze sice přisvědčit v tom, že zprávy o kontrole byly obsáhle
s daňovým subjektem projednávány a že tento proces nebyl ukončen jednostranným sdělením
ze dne 19. 9. 2002, ale již při projednání dne 4. 7. 2002, kdy byl protokol o projednání
za daňový subjekt podepsán. Faktem však je, že zprávy o kontrolách za daňový subjekt
podepsány nejsou, přesto, že ust. §16 odst. 8 daňového řádu spolupodepsání daňovým
subjektem předpokládá. I když daňový subjekt může podpis zprávy odmítnout, má dostat
možnost k jejímu podpisu. Protokol ze dne 4. 7. 2002 je sice za daňový subjekt podepsán
a je v něm uvedeno, že správce daně pokládá zprávy za projednané, ovšem podpis zpráv
vyžadován nebyl, stejně tak jako ve sdělení ze dne 19. 9. 2002 není výzva k podpisu zpráv.
Pokud byly zástupkyni daňového subjektu zprávy předány při jednání dne 29. 5. 2002, stalo
se tak za účelem možnosti jejich prostudování, jejich podpis vyžadován nebyl. Stěžovateli
lze přisvědčit v námitce, že mu nebylo umožněno podepsat zprávy o kontrole a že se s touto
žalobní námitkou krajský soud řádně nevypořádal, tedy nehodnotil ani význam porušení
tohoto práva daňového subjektu, ani význam podpisu na zprávě o kontrole a jeho nedostatek.
Stěžovateli je tak třeba přisvědčit v tom, že krajský soud se řádně nevypořádal
s žalobní námitkou způsobu stanovení daně, žalobní námitkou neúplnosti zpráv o kontrolách
a nesprávně a neúplně se vypořádal se žalobní námitkou neumožnění podpisu zpráv
o kontrole. Důvodnými tak shledal soud kasační námitky podle §103 odst. 1 písm. a),
d) s. ř. s., nikoliv námitku nedostatečně zjištěného skutečného stavu věci správním orgánem
ve smyslu §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.
Nejvyšší správní soud proto napadený rozsudek krajského soudu podle
§110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení, v němž je právním názorem
vysloveným v tomto rozsudku vázán (odst. 3 téhož ustanovení).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém
rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 13. prosince 2006
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu