ECLI:CZ:NSS:2006:2.AFS.67.2006
sp. zn. 2 Afs 67/2006 - 55
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše
Doškové a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce
Mgr. M. Ch., správce konkursní podstaty úpadce D., spol. s r. o., proti žalovanému
Finančnímu úřadu v Hodoníně, se sídlem Dukelských hrdinů 1, Hodonín, v řízení o kasační
stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 27. 10. 2005,
č. j. 30 Ca 400/2003 - 32
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobci se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalovaný jako stěžovatel domáhá zrušení
shora označeného rozsudku krajského soudu, kterým bylo zrušeno jeho rozhodnutí ze dne
20. 10. 2003, č. j. 93630/03/309911/6538, a věc mu byla vrácena k dalšímu řízení.
Tímto rozhodnutím žalovaný podle §53 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků
(dále též daňový řád) zamítl reklamaci daňového subjektu D., spol. s r. o. podanou proti jeho
rozhodnutí o přeplatku ze dne 25. 9. 2003, č. j. 89791/03/309911/6538 a vyslovil, že částka
33 781 Kč bude ponechána na účtu daně z příjmů právnických osob.
Krajský soud v napadeném rozsudku poukázal na střet stanoviska Nejvyššího
správního soudu ze dne 29. 4. 2004, č. j. Sst 2/2003 - 225 a nálezu Ústavního soudu
sp. zn. 544/02, z jehož důvodů citoval se závěrem o prioritě nálezu Ústavního soudu.
Stěžovatel proti tomu v zákonné lhůtě podal kasační stížnost, v níž namítá nesprávné
posouzení právní otázky soudem ve smyslu §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Za rozhodné označil,
že krajským soudem zmíněný nález je závazný pouze v individuálním případě a krajský soud
o něj opřel rozhodnutí v jiné věci, aniž se zabýval právní otázku rozhodnou v tomto případě.
Krajský soud se nevypořádal se stále platným stanoviskem Nejvyššího správního soudu
k výkladu vztahu ust. §64 daňového řádu a ust. §14 odst. 1 písm. i) zákona č. 328/1991 Sb.,
o konkursu a vyrovnání. I při vědomí závaznosti nálezů Ústavního soudu je nelze vnímat jako
naroveň postavené právním předpisům, ale jen jako závazná interpretační vodítka, od nichž se
lze ve výjimečných a racionálně odůvodněných případech odklonit (viz rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 9. 2005, sp. zn. 2 Afs 180/2004). Žalovaný
tak v daném případě aplikoval v souladu se stanoviskem NSS ust. §64 daňového řádu,
neboť výklad Ústavního soudu nevycházel z pozitivně právní úpravy, účelu a cíle daňového
řízení. Jejich nerespektováním by žalovaný neodůvodněně porušoval daňové předpisy,
zejména ust. §64 daňového řádu a současně i ust. §105 zákona č. 235/2004 Sb., o dani
z přidané hodnoty a současně by nerespektoval čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod,
resp. i čl. 2 odst. 3 Ústavy, podle nichž lze státní moc uplatňovat jen v mezích zákona.
Za neakceptovatelné stěžovatel považuje vyústění argumentace Ústavního soudu o přednosti
zákona o konkursu a vyrovnání v popření právní úpravy uvedené v ust. §64 daňového řádu
a v ust. §37a zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty (účinném do 30. 4. 2004)
a v ust. §105 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (účinném od 1. 5. 2004).
Ústavní soud se přitom o odstranění těchto protiústavních mechanismů v nálezu
sp. zn. III. ÚS 648/04 ze dne 28. 7. 2005 ani nezmínil. Nakonec stěžovatel upozorňuje,
že v rámci probíhajícího daňového řízení by byli zvýhodněni úpadci v konkursu
před ostatními subjekty, a tak by byla porušena procesní rovnost. Jinak odkazuje na vyjádření
k žalobě ze dne 14. 1. 2004 a navrhuje zrušení napadeného rozsudku krajského soudu
a vrácení věci k dalšímu řízení.
Žalobce v písemném vyjádření ke kasační stížnosti označil právní posouzení krajského
soudu za správné. Poukázal na roli Ústavního soudu jako ochránce ústavnosti,
jehož rozhodováním jsou soudy vázány i v obdobných případech, zejména, když se jedná
o judikaturu konstantní a setrvalou. Ústavní soud ve zmíněném nálezu sp. zn. III. ÚS 648/04
řešil shodnou právní otázku a použití jeho právních závěrů je plně důvodné. Vztahem
stanoviska NSS a nálezu ÚS se krajský soud zabýval poukázáním na zpochybnění stanoviska.
Nejvyšší správní soud k tomuto problému rovněž již zaujal právní názor, a to v rozsudku
sp. zn. 2 Afs 180/2004. Odkaz na porušení ústavních principů žalobce považuje za zcela
nepřípadný, neboť právě postupem žalovaného k tomuto porušování dochází, a stát se stěží
může dovolávat ústavní ochrany proti jednotlivci. Pokud by byla správná teorie stěžovatele
o daňových pohledávkách, nebylo by vůbec třeba, aby správce daně uplatňoval své
pohledávky v konkursním řízení; v daném případě se jedná o pohledávku vzniklou před
prohlášením konkursu, která měla být do konkursu přihlášena a měla být v rámci rozvrhu
uspokojována. Upozorňuje i na zařazení ust. §40 odst. 11 daňového řádu do kapitoly
upravující řízení vyměřovací a na charakter zákona o konkursu a vyrovnání, který nelze
považovat jen za předpis soukromoprávní povahy. Z těchto důvodů považuje žalobce závěry
krajského soudu za správné a navrhuje zamítnutí kasační stížnosti.
Důvodnost kasační stížnosti Nejvyšší správní soud posoudil v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.), které odpovídají ust. §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s., neboť stěžovatel kasační stížností namítá nesprávné posouzení právní otázky
soudem v předchozím řízení. Vycházel přitom z důvodů kasační stížnosti výslovně
uvedených, neboť v ní je stěžovatel povinen soustředit důvody, pro které napadá pravomocné
rozhodnutí soudu (§102, 103 s. ř. s.). Důvody nelze označit odkazem na vyjádření,
které žalovaný činil k žalobě. Předem pak lze vyloučit věcné hodnocení kasační argumentace
vztahující se k ust. §105 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, neboť v daném
případě přeplatek na dani vznikl před účinností tohoto zákona a je vyloučeno jeho užití
v právním posouzení věci.
Pokud jde o namítaný nesprávný právní názor krajského soudu, v němž má výrok
napadeného rozsudku oporu, pak krajský soud správně posoudil vztah právního názoru pléna
Nejvyššího správního soudu obsaženého ve stanovisku ze dne 29. 4. 2004
pod sp. zn. Sst 2/2003 a nálezu Ústavního soudu, byť citoval pouze jeden z nich. Stanovisko,
které za stále platné a správné považuje stěžovatel, vyslovilo, že daňový přeplatek lze vrátit
daňovému subjektu jen za předpokladu, že se jedná o vratitelný přeplatek, to jest není-li
evidován na žádném z jeho osobních účtů žádným správcem daně nedoplatek na dani, přičemž
není rozhodné, zda nedoplatek vznikl před nebo po prohlášení konkursu. Postup správce daně
není nezákonný, postupuje-li při vracení přeplatku v souladu s podmínkami pro jeho vrácení
stanovenými daňovými předpisy. Stanovisko bylo zveřejněno pod č. 215/2004 Sb. NSS.
Podstatné ovšem skutečně je, že již před vydáním napadeného rozsudku krajským
soudem a následně opakovaně v několika dalších případech byla podstata právního názoru,
obsaženého v citovaném stanovisku zdejšího soudu, zásadním způsobem zpochybněna nálezy
Ústavního soudu, a to nálezy ze dne 7. 4. 2005 sp. zn. I. ÚS 544/02, ze dne 28. 7. 2005
sp. zn. III. ÚS 648/04, ze dne 29. 9. 2005 sp. zn. III. ÚS 38/05, ze dne 20. 12. 2005
sp. zn. II. ÚS 35/05, ze dne 18. 1. 2006, sp. zn. III. ÚS 41/05 a sp. zn. 658/04, ze dne
23. 2. 2006 sp. zn. III. ÚS 208/05, ze dne 31. 7. 2006 sp. zn. IV. ÚS 402/05
a sp. zn. IV. ÚS 408/05, přičemž tento přístup Ústavního soudu nadále pokračuje. Nejde tedy
jen o ojedinělý nález zmíněný v rozsudku či v kasační stížnosti, ale o rozhodování Ústavního
soudu nasvědčující konzistentnímu přístupu k problému přeplatků na dani po prohlášení
konkursu. Ratio decidendi zmíněných nálezů lze shrnout tak, že „ustanovení §14 odst. 1
písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání je zvláštním právním předpisem, zakotvujícím
nepřípustnost kompenzace nejen soukromoprávních, nýbrž rovněž veřejnoprávních
pohledávek. Jako takové má proto v pozici speciální úpravy přednost před úpravou obecnou,
obsaženou v ustanoveních §59 odst. 3 písm. e), §40 odst. 11 a §64 odst. 2 daňového řádu.
Rozhodnutí obecných soudů, jež uvedenou souvztažnost norem jednoduchého práva
neakceptují, ocitají se z tohoto důvodu v rozporu s ustanoveními čl. 4 odst. 4 a čl. 11 odst. 1
Listiny.“ Ze srovnání citovaných nálezů a uvedené právní věty, blíže argumentačně rozvedené
ve stanovisku Nejvyššího správního soudu, je jasně patrno, že vedle sebe neobstojí,
neboť jsou založeny na zcela odlišných úvahách, které ústí v protikladná řešení.
Pokud jde o existenci stanoviska, pak již v rozsudku sp. zn. 2 Afs 180/2004 Nejvyšší
správní soud tento problém hodnotil a z podání účastníků je zřejmé, že oběma je tento
rozsudek dostatečně znám, ač z něho citují různě. Lze tak na tento rozsudek plně odkázat.
Stejně tak v tomto rozsudku již Nejvyšší správní soud zaujal tento právní názor k řešení
střetu:
Předně je třeba uvést, že celý vnitrostátní právní řád je založen na principu vnitřního
souladu (konzistence) a hierarchického uspořádání. Tato základní maxima musí být
rozhodujícím hlediskem při výkladu jeho jednotlivých součástí. Je proto chybný
takový náhled na právní řád, který jeho jednotlivé vrstvy vnímá relativně izolovaně,
a to z hlediska materiálního i formálního. V tomto kontextu se jeví velmi významným
čl. 95 Ústavy, který lze - mimo jiné - vnímat též jako potvrzení zmíněné hierarchie
právního řádu a jako prostředek komunikace mezi Ústavním soudem na straně jedné
a mezi soudy obecnými na straně druhé. Především z něj lze dovodit, že obecné soudy
(mezi něž v tomto smyslu a se značným zjednodušením patří i Nejvyšší správní soud)
jsou při svém rozhodování vázány nejen zákonem, nýbrž také ústavním pořádkem
(arg. a minori ad maius). Právě v tomto kontextu vystupuje do popředí funkce Ústavního
soudu, kterou je podle čl. 83 Ústavy ČR ochrana ústavnosti. Ústavní soud je tedy hlavní
interpretátor ústavního pořádku a právě v tomto smyslu musí být jeho rozhodnutí závazná.
Nejvyšší správní soud dále uvádí, že podle imperativu ústavně konformní interpretace
a aplikace právních předpisů jsou všechny subjekty aplikující právo povinny postupovat tak,
aby zvolený výklad právních předpisů byl souladný s ústavností, a to ve smyslu výslovného
znění konkrétních ústavních norem i ústavních principů a hodnot, nezřídka v ústavních
textech expressis verbis nevyjádřených. Teprve pokud takový výklad možný není, je namístě
protiústavní ustanovení právních předpisů k tomu příslušným mechanismem odstranit.
V tomto kontextu viděno, jestliže Ústavní soud v některém svém rozhodnutí zformuluje
ústavně konformní výklad právního předpisu, je nutno tento výklad respektovat i v obdobných
kauzách, byť se jedná o procesně samostatná řízení. Opačný výklad, který by kupř. s odkazem
na vázanost soudce zákonem podle čl. 95 odst. 1 Ústavy ČR odmítal respektovat právní názor
Ústavního soudu, by představoval logickou chybu, jelikož tato vázanost výkladem norem
nadzákonné (ústavní) síly musí být pro soud při aplikaci jednoduchého práva určující.
Navíc nelze přehlédnout, že opačný závěr by ve svých důsledcích vedl k nerovnosti účastníků
jednotlivých soudních řízení a k nepředvídatelnosti soudního rozhodování, což samozřejmě
představuje pochybení dosahující ústavní intenzity. Nelze rovněž přehlížet, že určujícím
společným prvkem obecných soudů a Ústavního soudu je jejich poslání zakotvené
v čl. 4 Ústavy, kterým je ochrana základních práv a svobod. Mezi oběma složkami soudní
moci tak musí existovat souhra a harmonie, nikoliv animozita. V podmínkách právního státu
je proto nemyslitelné, aby obecný soud - s vědomím jednotné a jasně seznatelné judikatury
Ústavního soudu - s odvoláním na dikci zákona zvolil takovou jeho interpretaci,
kterou Ústavní soud považuje za protiústavní.
Jakkoliv tedy se Česká republika nenachází v tradičním prostředí precedentálního
práva, jsou obecné soudy povinny judikaturu Ústavního soudu respektovat a v tomto smyslu
je pro ně závazná. K odchylce od ní by mohly přistoupit pouze ve výjimečných případech,
a to např. tehdy, pokud by došlo ke změně právní úpravy; tato judikatura by byla vnitřně
nesourodá a nepředstavovala by proto tzv. ustálenou (konstantní) judikaturu; nevypořádávala
by se dostatečně se všemi možnými a uplatněnými zásadními argumentačními pozicemi
a zároveň by bylo z obsahu takovéhoto rozhodnutí a z konkrétních okolností věci patrno,
že k tomuto nevypořádání nedošlo záměrně, nýbrž v důsledku opomenutí, anebo by došlo
k zásadní změně společenských či ekonomických poměrů, což by obecný soud ve svém
rozhodnutí přesvědčivě odůvodnil. Proto setrvalou a vnitřně nerozpornou judikaturu
Ústavního soudu nelze vnímat jako naroveň postavenou právním předpisům (zákonům),
nýbrž jako závazná interpretační vodítka při rozhodování ve skutkově a právně obdobných
věcech, od nichž je sice možný odklon, to však pouze ve výjimečných a racionálně
odůvodněných případech, jejichž demonstrativní nástin byl proveden výše.
Na základě zmíněných východisek je zřejmé, že v daném případě dochází k souběhu
jednotlivých právních výkladových metod (teleologická, logická a koneckonců
i gramatická - viz zejména čl. 89 odst. 2 Ústavy) vyúsťujících v jednoznačný závěr, že správní
soudy musí ve své další rozhodovací činnosti respektovat právní názor obsažený v citovaných
nálezech Ústavního soudu. V tomto smyslu je právní názor v těchto nálezech obsažený
závazný.
Mimo výše uvedenou argumentaci, je třeba zdůraznit, že ze strany Ústavního soudu
nejde o nález ojedinělý a např. v nálezu sp. zn. III. ÚS 38/05 Ústavní soud podrobně vyjádřil
svůj názor na vztah ust. §64 daňového řádu a ust. §14 odst. 1 písm. i) ZKV a lze na jeho
úplné znění odkázat. Ústavní soud zde také mj. poukázal na to, že daňový řád nerozlišuje,
zda ke vzniku daňového přeplatku došlo před nebo po prohlášení konkursu. Připustil dvojí
možnost interpretace ust. §40 odst. 11 daňového řádu, přičemž při hledání řešení vyšel
ze zásady priority speciální před obecnou zákonnou úpravou, přičemž za obecnou úpravu
je třeba považovat tu, která z pohledu jednoduchého práva reguluje předmět řízení.
Tím je v těchto věcech převedení daňového přeplatku na úhradu daňového nedoplatku,
proto je třeba za obecnou považovat úpravu vymezenou ust. §59 odst. 3 písm. e),
§40 odst. 11 a §64 odst. 2 daňového řádu. Za úpravu speciální, a tedy přednostní je třeba
považovat ust. §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání. Za interpretaci ústavně
konformní proto označil interpretaci respektující základní práva před interpretací
upřednostňující zájem státu. Uzavřel, že ust. §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu
a vyrovnání zakotvuje nepřípustnost kompenzace jak soukromoprávních tak i veřejnoprávních
pohledávek a je přednostní úpravou před úpravou obsaženou v cit. ust. daňového řádu.
Lze shrnout, že po prohlášení konkursu je vyloučeno, aby správce daně jakkoliv kompenzoval
nedoplatky a přeplatky na daních.
Stejně tak argumentům žalovaného nelze přisvědčit v názoru, že respektování zákona
o konkursu a vyrovnání ve vztahu k účastníkům daňového řízení má vliv na jejich procesní
rovnost před správcem daně, neboť úpadcům není přiznáváno žádné procesní zvýhodnění.
Jistě se prohlášení konkursu projeví na možnosti placení daně, nelze z toho ovšem dovozovat,
že správce daně je nucen k porušení k porušení čl. 2 odst. 2 Listiny základních svobod a čl. 2
odst. 3 Ústavy tím, že musí respektovat zákon, který je při kolizi právních předpisů Ústavním
soudem označen za rozhodný.
Ze všech popsaných důvodů správní soudy (včetně Nejvyššího správního soudu) jsou
povinny ve své další rozhodovací činnosti respektovat citovaný právní názor Ústavního
soudu.
Za tohoto stavu se Nejvyšší správní soud odchýlil od zmíněného stanoviska
a napadené rozhodnutí krajského soudu v rozhodné argumentaci uznal za odpovídající
závěrům Ústavního soudu a nepřisvědčil tak kasační stížnosti.
Proto Nejvyšší správní soud kasační stížnost podle §110 odst. 1 s. ř. s., poslední věty,
jako nedůvodnou zamítl.
O náhradě nákladů řízení soud rozhodl podle §60 odst. 1, 2 (§120) s. ř. s.,
když stěžovatel ve věci úspěšný nebyl a žalobce náhradu nákladů řízení neuplatnil.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 13. prosince 2006
JUDr. Miluše Došková, v. r.
předsedkyně senátu