ECLI:CZ:NSS:2006:3.AFS.10.2003:106
sp. zn. 3 Afs 10/2003 - 106
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy
a soudkyň JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Marie Žiškové v právní věci žalobce JUDr. Z. K.,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem Praha 1,
Štěpánská 28, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 6. 2000, č. j. FŘ – 9149/11/99,
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 28. 3.
2003, č. j. 38 Ca 302/2000-37,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 28. 3. 2003, č. j. 38 Ca 302/2000-37,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 8. 6. 2000, č. j. FŘ - 9149/11/99 žalovaný zamítl odvolání
žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 4 ze dne 26. 8. 1999,
č. j. 200279/99/004514/7042, kterým správce daně nevyhověl žalobcově žádosti o stanovení
zálohy na daň z příjmů fyzických osob za II. čtvrtletí roku 1999 jinak a o její posečkání.
V žalobě proti rozhodnutí žalovaného žalobce uvedl, že napadené rozhodnutí není
vyloučeno z přezkoumání soudem. Žalovaný nerespektoval zákonný rámec volné úvahy,
když zálohy vysoce překračovaly předpokládanou konečnou daňovou povinnost, nebyly tak
respektovány právem chráněné zájmy žalobce. Došlo též k porušení zásady daňového řízení,
žalovaným měly být voleny jen takové prostředky, které žalobce co nejméně zatěžují
při současném umožnění dosažení cílů daňového řízení. Žalobce dále vyslovil nesouhlas
se stanoviskem žalovaného, že na úpravu záloh jinak nemá zákonný nárok; při prokázání
hospodářského výsledku nemůže nárok žadatele záviset pouze na uvážení správce daně,
neboť se jedná o záležitost nárokovou. Nebyly-li správci daně z žalobcem předložených
dokladů zřejmé veškeré souvislosti, měl tento vyzvat žalobce k odstranění případných vad
ve smyslu ustanovení §43 daňového řádu. Správce daně prvního stupně nesprávně
v rozhodnutí uvedl, že se nevyhovuje žádosti o stanovení zálohy na daň z příjmů fyzických
osob na zálohové období k 31. 6. 1999, takové datum však neexistuje, rozhodnutí je tedy třeba
označit za zmatečné a nepřezkoumatelné.
Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 28. 3. 2003 žalobu zamítl podle §78 odst. 7
s. ř. s. V odůvodnění konstatoval přípustnost žaloby, napadené rozhodnutí nespadá
pod žádnou z kompetenčních výluk a podléhá tak soudnímu přezkumu. K věci samé uvedl,
že povinnost platit zálohy na daň ve stanovené výši a v určených termínech je dána zákonem,
a naopak, ani daňový řád, ani zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, nestanoví, že by výše
záloh měla být v průběhu zdaňovacího období měněna s přihlédnutím k dosahovaným
hospodářským výsledkům. Pokud nebylo vyhověno žalobcově žádosti o stanovení nižší
zálohy na II. čtvrtletí roku 1999, nelze takový postup hodnotit jako nezachování jeho práv
a právem chráněných zájmů, výše zálohy vyplývá ze zákona a odvíjí se od poslední známé
daňové povinnosti. Rozhodnutím o nevyhovění žádosti o stanovení záloh jinak není
na žalobci vyžadováno žádné nové plnění povinností. Skutečnost, že rozhodnutí správce daně
prvního stupně obsahuje odkaz na neexistující datum 31. 6. 1999, je zřejmou chybou v psaní,
která nemůže mít za následek nepřezkoumatelnost rozhodnutí.
Proti tomuto rozsudku soudu podal žalobce (dále též „stěžovatel“) včasnou kasační
stížnost. Namítl, že soudem konstatované důvody pro zamítnutí žaloby jsou kontradiktorní.
Na jedné straně soud uvedl, že na vyhovění žádosti na stanovení záloh na daňovou povinnost
v jiné výši než zákonné není právní nárok, přesto napadené rozhodnutí žalovaného meritorně
přezkoumal a zdůvodnil, proč správce daně postupoval v souladu se zákonem,
když žalobcově žádosti nevyhověl. Žalobce dále uvedl, že §67 odst. 5 daňového řádu je
nutno v intencích veřejného práva vyložit tak, že jsou-li zjištěny důvody pro stanovení jiné
než zákonné výše záloh na daňovou povinnost, pak správce daně musí žádosti vyhovět,
není přijatelné, aby možnost vyhovění spočívala jen na volné úvaze správce daně. Existence
takového nároku plyne i ze základních zásad daňového řízení, podle nichž má správce daně
povinnost postupovat tak, aby co nejméně zatěžoval daňové subjekty, umožnil však ještě
zachovat cíl řízení, tedy stanovit a vybrat daň tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy.
Žalobce dále specifikoval, v jaké výši měl zákonnou povinnost platit zálohy na daň
a jak se z údajů v peněžním deníku dala odvodit následná skutečná daňová povinnost.
Odůvodněnost své žádosti o snížení placení zálohové povinnosti přitom doložil i správci daně.
Neměl-li správce daně tyto důvody za prokázané, měl žalobce vyzvat podle §43 daňového
řádu k odstranění pochybností.
Soud nehodnotil důvody pro snížení zálohové povinnosti, pouze opisoval údaje
sdělené žalovaným.
Z uvedených důvodů žalobce navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený
rozsudek a věc vrátil městskému soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že podle žalobcem navržené aplikace
§67 odst. 5 daňového řádu by změnu či zrušení zákonné zálohové povinnosti vlastně určoval
daňový subjekt sám, důvodem by pak byl pouze jeho subjektivní pocit o míře jeho zatížení,
správce daně by pak nemusel vydávat žádné rozhodnutí o žádosti o změnu výše či lhůty
pro placení záloh, neboť by nemohl rozhodnout jinak, než kladně. Žalovaný zopakoval,
že na změnu či zrušení zálohové povinnosti podle §67 odst. 5 daňového řádu není právní
nárok.
Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 25. 11. 2003, č. j. 3 Afs 10/2003-54,
rozsudek městského soudu zrušil. Současně však předmětnou žalobu proti rozhodnutí
žalovaného odmítl podle §46 odst. 1 písm. d) s. ř. s. s tím, že rozhodnutí o stanovení záloh
jinak není rozhodnutím přezkoumatelným ve správním soudnictví, neboť se jím nezasahuje
do subjektivních práv žalobce [§68 písm. e), §70 písm. a) s. ř. s.].
Tento rozsudek kasačního soudu následně k žalobcově ústavní stížnosti zrušil Ústavní
soud (nález ze dne 16. 3. 2006, sp. zn. IV. ÚS 49/04), neboť jím bylo porušeno žalobcovo
základní právo podle čl. 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. V odůvodnění
pak vyjádřil následující právní názor: „Z podstaty institutu zálohy na daň vyplývá,
že tato záloha by měla, se zřetelem na daňovým poplatníkem prokázané skutečnosti, v zásadě
přibližně odpovídat předpokládané budoucí daňové povinnosti, která má být zálohou
„založena“. Daňový poplatník by neměl být nucen „zálohovat“ stát v rozsahu zjevně
nepřiměřeném vůči předpokládané daňové povinnosti za dané zdaňovací období. Je přitom
patrné, že existuje veřejné subjektivní právo poplatníka na to, aby zálohy na daň jím hrazené
se pokud možno blížily předpokládané dani za dané období (V/c).
S ohledem na specifika přezkumu správního uvážení, daná mj. ohledem na princip
dělby moci, správní soud, u rozhodnutí vydaných podle §67 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb.,
přezkoumává pouze, zda nevybočila z mezí a hledisek stanovených zákonem. Součástí
přezkumu je i posouzení, zda správní uvážení je logickým vyústěním řádného hodnocení
skutkových zjištění. Pokud byly výše uvedené podmínky splněny, soud nemůže, ze stejných
skutkových zjištění, vyvodit jiné závěry. To také vylučuje, aby soudy přezkoumávaly účelnost
napadeného rozhodnutí, resp. aby dokonce uvážení správního orgánu nahradily uvážením
vlastním (V/d).“
Z těchto závěrů vycházel Nejvyšší správní soud v dalším řízení a shledal, že kasační
stížnost je důvodná.
Podle §67 odst. 5 daňového řádu může správce daně v odůvodněných případech
stanovit zálohy jinak, popřípadě zrušit povinnost daň zálohovat, a to i za celé zdaňovací
období. Mechanismus stanovení záloh jinak tak spočívá v kombinaci neurčitého právního
pojmu „odůvodněný případ“ a správního uvážení, které je vlastním rozhodnutím správce daně
a je vyjádřeno slovy „může … stanovit zálohy jinak“. Míra volnosti rozhodování správce daně
je tak v daném případě omezena zmíněným neurčitým právním pojmem a dále zákazem
libovůle, jenž pro orgány veřejné moci vyplývá obecně z ústavně zakotvených náležitostí
demokratického a právního státu.
Dotčený neurčitý právní pojem, jehož obsah si musí správní orgán v každém
konkrétním případě vyhodnotit, v souzené věci tedy „odůvodněnost“ případu, je nutno
interpretovat zejména s ohledem na podstatu institutu zálohy na daň, z níž, jak konstatoval
Ústavní soud, vyplývá předpoklad přibližné shody zálohy s budoucí daňovou povinností
a s tím související přiměřenosti výše zálohy. „Odůvodněnost“ případu zároveň implikuje
povinnost žadatele prokázat tvrzení, na nichž svou žádost postavil. Tomu pak odpovídá
povinnost správce daně přezkoumat a vyhodnotit pádnost snesených argumentů a průkaznost
předložených důkazů.
Jak vyplynulo ze správního spisu, žalobce ještě před splatností zálohy daně z příjmů
fyzických osob za II. čtvrtletí roku 1999 požádal o úpravu této zálohy. Tuto žádost řádně
odůvodnil a doložil přehledem peněžního deníku za uplynulou část zdaňovacího období.
Správce daně prvního stupně žádosti nevyhověl, žalovaný odvolací orgán zamítl žalobcovo
odvolání s tím, že zcela logicky a v souladu se zákonem dochází k disproporci mezi výší
příjmů dosahovaných v běžném zdaňovacím období a výší záloh plynoucí podle zákona
z hospodářského výsledku minulého zdaňovacího období. Dodal, že zájem žalobce není
chráněn právem a je tak zcela na uvážení správce daně, jak o žádosti rozhodne. K zaplacení
daňových povinností v zákonné výši při předem známé lhůtě splatnosti stačilo odvolateli
odložit část osobní spotřeby. S těmito závěry se pak ztotožnil též městský soud.
Z uvedeného je však zřejmé, že se správní orgány, ani městský soud správně
nevypořádaly s konkrétním obsahem neurčitého právního pojmu – odůvodněností případu –
ve smyslu výše naznačeném. Žalobcem předložený přehled peněžního deníku přitom
obsahoval základní nástin výše aktuálních daňově uplatnitelných výdajů, dani podléhajících
příjmů a z toho vyplývajícího základu daně. Žalovaný a následně ani městský soud se
však žalobcem doloženým výsledkem hospodaření za předmětné období nijak nezabývali,
zejména pak nechali bez povšimnutí zjevnou nepřiměřenost (in concreto: trojnásobek) výše
daně vyplývající z hospodářského výsledku za II. čtvrtletí roku 1999 ve vztahu k zákonem
stanovené výši zálohy.
Žalovaný tedy nerozporoval žalobcem předložené údaje (přitom mu nic nebránilo
vyzvat žalobce k upřesnění případných nejasností), z takto zjištěného skutkového stavu
však vyvodil nelogický závěr, jímž překročil zákonem stanovenou mez správního uvážení,
spočívající v nepřijatelnosti zjevně nepřiměřeného rozsahu výše zálohy vůči předpokládané
daňové povinnosti za danou část zdaňovacího období.
Nutno podotknout, že odvolací orgán v době svého rozhodování již znal výši
žalobcovy daňové povinnosti za zdaňovací období roku 1999, a mohl k ní tak v souladu s §50
odst. 3 daňového řádu přihlédnout.
Městský soud pak pochybil, když neshledal překročení mezí správního uvážení
žalovaným.
Z výše uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost
je důvodná, a proto rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení (§110
odst. 1 s. ř. s.), v němž, vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 3
s. ř. s.), rozhodne i o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 13. prosince 2006
JUDr. Josef Baxa
předseda senátu