ECLI:CZ:NSS:2006:3.AFS.10.2004
sp. zn. 3 Afs 10/2004 - 177
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Součkové
a soudců JUDr. Jaroslava Vlašína a JUDr. Milana Kamlacha v právní věci žalobkyně J. B.,
zastoupené JUDr. Zdeňkou Beranovou, advokátkou se sídlem Hekrova 853, Praha 4 - Háje,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem Prokišova 5,
České Budějovice, o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 19. 5. 2003, č. j.
7955/110/2002, ze dne 19. 5. 2003, č. j. 7956/110/2002, ze dne 19. 5. 2003, č. j.
7957/110/2002, ze dne 19. 5. 2003, č. j. 7958/110/2002 a ze dne 19. 5. 2003, č. j.
7959/110/2002, vedené u Krajského soudu v Českých Budějovicích pod sp. zn. 10 Ca
140/2003, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Českých
Budějovicích ze dne 29. 10. 2003, č. j. 10 Ca 140/2003 - 135,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Rozhodnutím žalovaného ze dne 19. 5. 2003, č. j. 7955/110/2002, bylo zamítnuto
odvolání žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) proti rozhodnutí Finančního úřadu v Milevsku
(dále též „správce daně“) ze dne 13. 6. 2002, č. 1020000080, č. j. 15126/02/098970, jímž byla
žalobkyni dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob za rok 1996 ve výši 96 860 Kč.
V první části odůvodnění rozhodnutí se žalovaný obsáhle vyjádřil ke zjištění nedostatků
v účetnictví žalobkyně, jež spočívaly mj. v neprokázání prodejní ceny zboží v průběhu
jednotlivých zdaňovacích období, v nepředložení cenové evidence atp.; žalovaný tyto
nedostatky podrobně rozebral a konstatoval porušení zákona o účetnictví, v důsledku
čehož žalobkyně neunesla důkazní břemeno ve smyslu §31 odst. 9 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Žalovaný
uvedl, že správce daně v rámci volného hodnocení důkazů v souladu s §2 odst. 3 daňového
řádu vzal v úvahu všechny žalobkyní uváděné důkazy a svá zjištění uvedl i ve zprávě
o daňové kontrole. Žalovaný konstatoval, že pokud daňový subjekt své povinnosti nedostojí
a správce daně mu daň dodatečně vyměří, nelze v tom spatřovat svévoli či snahu poškodit
daňový subjekt, neboť tento postup směřuje k dosažení cíle daňového řízení. V dané věci
nebylo porušeno ani ustanovení §31 odst. 8 daňového řádu, neboť žalobkyně neodstranila
pochybnosti správce daně o tom, zda je daň možné stanovit dokazováním.
K nesrovnalostem týkajícím se aplikace §23 odst. 7 zákona ČNR č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“)
žalovaný uvedl, že v souladu s ustanovením §46 odst. 3 správce daně uznal výhody
pro daňový subjekt, vzal v úvahu skutečný stav čerpacích stanic, a nezvýšil daňový základ
o další dvě čerpací stanice, jež již byly zlikvidovány. Žalovaný dále neshledal, že by správce
daně nesplnil svou povinnost podle §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu, neboť žalobkyně
neunesla důkazní břemeno týkající se prokázání správnosti výše marže u prodávaného zboží
ve výši 10 %, uvedené ve svém účetnictví. Proto byl správce daně z důvodu neunesení
důkazního břemene žalobkyní oprávněn k postupu podle §31 odst. 5 daňového řádu.
V případě stanovení daně podle pomůcek není povinností správce daně, aby zpráva o kontrole
obsahovala výpočet základu daně a daně. V daném případě byl o stanoveném základu daně
a dani sepsán úřední záznam, v němž bylo rovněž uvedeno, podle jakých pomůcek správce
daně postupoval. O tom, že do uvedené části spisu není žalobkyně oprávněna nahlédnout
s ohledem na ustanovení §23 odst. 1 a §24 odst. 1 daňového řádu, byla správcem daně
informována. Žalovaný dále uvedl, že se zjištěním správce daně uvedeným ve zprávě
o kontrole byla žalobkyně seznámena a měla dostatek času se k němu vyjádřit. Odmítnutí
podpisu na zprávě o kontrole nelze považovat za to, že by žalobkyně nebyla s kontrolou
seznámena vůbec. Žalovaný nepřisvědčil tvrzení žalobkyně o tom, že její účetnictví
přes zjištěné nedostatky nepozbylo důkazní hodnoty. Jako pomůcku použil správce daně
listinné doklady a daňové spisy jiných daňových subjektů, k čemž byl správce daně oprávněn
podle §31 odst. 6 daňového řádu.
K namítanému nesprávnému datu zahájení kontrol, v důsledku něhož mělo dojít
k dodatečnému vyměření daně z příjmů za rok 1996 až po uplynutí lhůty podle §47 odst. 1
daňového řádu, žalovaný uvedl, že v souladu s §21 odst. 1 daňového řádu byla žalobkyně
o zahájení daňové kontroly vyrozuměna dne 20. 12. 2000, kdy se pracovníci správce daně
dostavili do její provozovny a oznámili jí zahájení kontroly daně z příjmů fyzických osob
za období let 1996, 1997, 1998 a 1999. Již dne 20. 12. 2000 byl tudíž učiněn úkon k naplnění
cíle daňové kon troly a nebylo porušeno citované ustanovení týkající se tříleté promlčecí
lhůty pro dodatečné vyměření daně za zdaňovací období roku 1996. Žalovaný uvedl,
že při stanovení daňového základu podle pomůcek přihlédl správce daně k výdajům,
které jsou přiměřené charakteru podnikatelské činnosti žalobkyně a kromě přiměřených
výdajů bylo přihlédnuto i k nezdanitelné částce podle §15 odst. 1 písm. a) zákona o daních
z příjmů. Ze všech uvedených důvodů žalovaný konstatoval, že správce daně postupoval
v souladu s platnými právními předpisy a dodržel zákonné podmínky pro stanovení základu
daně a daně podle pomůcek. Proto bylo odvolání žalobkyně zamítnuto.
Rozhodnutím žalovaného ze dne 19. 5. 2003, č. j. 7956/110/2002, bylo zamítnuto
odvolání žalobkyně proti rozhodnutí Finančního úřadu v Milevsku ze dne 13. 6. 2002,
č. 1020000082, č. j. 15131/02/098970, jímž byla žalobkyni dodatečně vyměřena daň z příjmů
fyzických osob za rok 1997 ve výši 122 568 Kč. Rozhodnutí bylo odůvodněno obdobně
jako rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 5. 2003, č. j. 7955/110/2002.
Rozhodnutím žalovaného ze dne 19. 5. 2003, č. j. 7957/110/2002, bylo zamítnuto
odvolání žalobkyně proti rozhodnutí Finančního úřadu v Milevsku ze dne 13. 6. 2002,
č. 1020000083, č. j. 15137/02/098970, jímž byla žalobkyni dodatečně vyměřena daň z příjmů
fyzických osob za rok 1998 ve výši 104 172 Kč. Rozhodnutí bylo odůvodněno obdobně
jako rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 5. 2003, čj. 7955/110/2002.
Rozhodnutím žalovaného ze dne 19. 5. 2003, č. j. 7958/110/2002, bylo zamítnuto
odvolání žalobkyně proti rozhodnutí Finančního úřadu v Milevsku ze dne 13. 6. 2002,
č. 1020000084, č. j. 15141/02/098970, jímž byla žalobkyni dodatečně vyměřena daň z příjmů
fyzických osob za rok 1999 ve výši 102 716 Kč. Rozhodnutí bylo odůvodněno obdobně
jako rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 5. 2003, č. j. 7955/110/2002.
Rozhodnutím žalovaného ze dne 19. 5. 2003, č. j. 7959/110/2002, bylo zamítnuto
odvolání žalobkyně proti rozhodnutí Finančního úřadu v Milevsku ze dne 19. 6. 2002,
č. 1020000095, č. j. 15498/02/098970, jímž byla žalobkyni dodatečně vyměřena daň z příjmů
fyzických osob za rok 2000 ve výši 78 288 Kč. Rozhodnutí bylo odůvodněno obdobně
jako rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 5. 2003, č. j. 7955/110/2002.
Proti těmto rozhodnutím podala žalobkyně správní žalobu, v níž namítla, že nebyly
splněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek. Žalobkyně dále namítla, že ve zprávě
o daňové kontrole nebyl uveden číselný výsledek kontroly, dále žalovanému vytkla porušení
ustanovení §14 odst. 3 daňového řádu, §46 odst. 2 daňového řádu, §23 odst. 1 a 3 daňového
řádu. Při sepsání zprávy o daňové kontrole došlo podle žalobkyně k porušení ustanovení §2
odst. 2 a §16 odst. 4 písm. f) daňového řádu, pročež nebyla zpráva o daňové kontrole
projednání schopná. Žalobkyně dále namítla, že daňová kontrola byla zahájena až po uplynutí
lhůty stanovené v §41 odst. 1 daňového řádu. V postupu správních orgánů spatřovala
žalobkyně porušení čl. 36 a čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Žalobkyně
proto navrhla zrušení všech napadených rozhodnutí žalovaného i dodatečných platebních
výměrů vydaných Finančním úřadem v Milevsku.
Rozsudkem Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 29. 10. 2003, č. j. 10 Ca
140/2003 - 135, byla zamítnuta žaloba proti všem uvedeným rozhodnutím žalovaného.
V odůvodnění rozsudku soud uvedl, že žalobkyně neprokázala rozdíl ve výši obchodní
přirážky, navíc v rozporu se zákonem o cenách nevedla cenovou evidenci, neprokázala
správné vedení skladové evidence, čímž byla zpochybněna průkaznost jejího účetnictví.
Nebylo prokázáno ani řádné provedení inventarizací, zúčtování všech dokladů, nebyla vedena
evidence slev, nebyl doložen rozdíl mezi výší ročního pronájmu sjednaného mezi ekonomicky
či personálně propojenými subjekty a výší nájmu mezi osobami nezávislými a nebyla
prokázána ani výše obchodní přirážky. Tím byly splněny zákonné podmínky pro stanovení
daně podle pomůcek, na což správce daně žalobkyni upozornil ve výzvách jí doručených
ve smyslu §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu. Skutečnosti žalobkyni vytýkané nebyly
ani po jí podaných vysvětleních odstraněny. Soud připomenul, že kombinace stanovení daně
zčásti podle pomůcek a zčásti dokazováním je nepřípustná. K námitce žalobkyně, že výsledek
kontroly není ve zprávě o daňové kontrole řádně uveden, soud konstatoval, že výsledek
kontroly ve zprávách o daňových kontrolách za jednotlivé roky uveden je. Stanoví -li zákon,
že z vyměřovacího spisu musí být patrno, podle jakých pomůcek bude daň stanovena,
neznamená to, že tyto údaje musí být obsaženy právě ve zprávě o daňové kontrole. Ze zpráv
o daňové kontrole vyplynulo, že daňovou povinnost nelze stanovit dokazováním ve smyslu
§31 odst. 4 daňového řádu. Požadavek správce daně na úplnost vykázaných uskutečněných
zdanitelných plnění nejde nad rámec jeho oprávnění daných zákonem. Jestliže žalobkyně
neprokázala, že údaje uvedené v daňovém přiznání byly správné a úplné, nebylo možné
konstatovat úplnost účetnictví a tudíž je nebylo možné použít pro prověření správnosti daňové
povinnosti žalobkyně.
Soud neshledal porušení zákona ani v souvislosti s vyřizováním námitek žalobkyně;
porušení lhůty podle §14 odst. 3 daňového řádu nelze považovat za procesní pochybení,
jež by mělo vliv na zákonnost rozhodnutí. Žalobkyně mohla předkládat své důkazní
prostředky v období od 20. 12. 2000 do 31. 5. 2002; žalobkyně mohla navíc listiny předložit
správci daně i po uplynutí jí stanovené lhůty, neboť stanovením lhůty bylo především
sledováno to, aby daňový subjekt nezůstal vůči správci daně nečinný. To, že správce daně
neumožnil žalobkyni nahlédnout do některých pomůcek, bylo v souladu s daňovým řádem,
neboť jako pomůcky byly zjištěny údaje z účetnictví jiného daňového subjektu a v takovém
případě zákon nahlédnutí do pomůcek neumožňuje. Soud konstatoval, že pomůcky tvořily
údaje zjištěné u jiného daňového subjektu a zčásti také účetní podklady předložené žalobkyní.
Při daňové kontrole byla zjištěna rozdílná výše obchodní přirážky, a proto nebylo možné
stanovit dokazováním skutečnou výši tržeb ani skutečnou výši zásob ve skladové evidenci.
Žalobkyně neprokázala poskytnutí slev v rozsahu uvedeném v evidenci a slevy neodpovídaly
směrnicím o poskytnutí slev z cen. Správce daně přitom uznal náklady žalobkyně vykázané
v účetnictví, vycházel však přitom z údajů jiného daňovéh o subjektu. Rovněž byly
zohledněny nezdanitelné částky podle §15 zákona o daních z příjmů; ustanovení §46 odst. 3
daňového řádu tedy bylo dodrženo.
Soud neshledal ani namítané porušení zásady součinnosti v daňovém řízení vyjádřené
v §2 odst. 2 a v §16 odst. 4 písm. f) daňového řádu. Žalobkyně nebyla zkrácena na právu
vyjádřit se k výsledku daňové kontroly a navrhnout jeho doplnění, a proto mohlo být zprávy
o daňové kontrole použito jako důkazního prostředku. Ve zprávě je uvedeno, že daňovou
povinnost není možné stanovit dokazováním, nýbrž podle pomůcek. Jednotlivých zpráv proto
bylo možno využít jako důkazního prostředku a rozhodnutí na základě nich vydaná nelze
označit za neplatná, neboť zde není dán důvod neplatnosti ve smyslu §32 odst. 7 daňového
řádu. Seznámení se se zprávou o daňové kontrole neznamenalo její ukončení ani projednání.
Soud obsáhle vyložil, že žalobkyni nebylo upřeno právo vyjádřit se k výsledkům daňové
kontroly. Soud dále uvedl, že zprávy o daňových kontrolách v jednotlivých letech byly
se zástupcem žalobkyně projednány, k porušení daňového řádu nedošlo. Postup správce daně
nebyl v rozporu s čl. 36 a čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod; zprávy o daňové
kontrole byly řádně projednány a bylo možné je použít jako důkazního prostředku.
Soud se neztotožnil s názorem žalobkyně o porušení §47 odst. 1 daňového řádu,
neboť daňová kontrola za rok 1996 byla zahájena dne 20. 12. 2000, kdy se pracovníci správce
daně dostavili k žalobkyni zahájit daňovou kontrolu a učinit právní zjištění. V daném případě
byl ihned po sdělení o zahájení daňové kontroly učiněn první úkon směřující k jejímu
uskutečnění. Námitku žalobkyně, že byl porušen §9 zákona o daních z příjmů, soud neshledal
důvodnou a neshledal ani porušení §46 odst. 3 daňového řádu, neboť z úředního záznamu
je zcela patrné, že výdaje, jež by mohly být oproti příjmům z pronájmů uplatněny, správce
daně zohlednil a započítal. Zohlednit výdaje v paušální výši nebylo možné, neboť takový
postup žalobkyně nezvolila, a proto byly i při stanovení daně podle pomůcek zohledněny
náklady v prokazatelné výši. Soud připomněl, že v případě stanovování daňové povinnosti
za použití pomůcek ztrácí daňový subjekt možnost ovlivnit výpočet předkládáním důkazů
nebo vznášením námitek, na což byla žalobkyně v souladu se zákonem upozorňována. Soud
konstatoval přezkoumatelnost napadených rozhodnutí, žalovaný se v odvolacím řízení
zabýval zkoumáním správnosti a opodstatněnosti vyměření daně náhradním způsobem
a přihlédl i k okolnostem, z nichž pro žalobkyni vyplývají výhody; rozhodnutí byla vydána
v souladu s §31 odst. 1 daňového řádu a odpovídají rovněž požadavkům §50 odst. 5 a 7
daňového řádu. Ze všech uvedených důvodů Krajský soud v Českých Budějovicích žalobu
jako nedůvodnou zamítl.
Proti rozsudku podala žalobkyně v zákonné lhůtě kasační stížnost, jejíž důvody
podřadila pod ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. Stěžovatelka uvedla, že správcem
daně vytýkané nesrovnalosti v účetnictví odstranila a reagovala i na výzvy správce daně
v souladu s §31 odst. 9 daňového řádu; proto je přesvědčena, že zde nebyly splněny
podmínky pro stanovení daně podle pomůcek, neboť nebyla současně naplněna podmínka,
že daňový subjekt neplní své povinnosti a že nelze stanovit daňový základ a daň
dokazováním. K nenaplnění povinnosti správce daně podle ustanovení §46 odst. 2 a 3
daňového řádu stěžovatelka uvedla, že součásti zprávy o daňové kontrole jsou obsaženy
v ustanovení §16 odst. 4 písm. f) daňového řádu, při stanovení daně dokazováním
pak je nutné vycházet z §31 odst. 4, §2 odst. 3, §46 odst. 2 a §48 odst. 4 písm. d) daňového
řádu. Daňový subjekt tedy musí vědět, jaké konkrétní pomůcky správce daně použil, jakým
výpočtem nebo na základě jaké úvahy dospěl správce daně k výsledku uvedenému ve zprávě
o daňové kontrole, tedy jak vypočetl a konkrétně stanovil základ daně a daň, přičemž musí
stanovit i předpokládané příjmy a přiměřené výdaje, daňový subjekt musí mít k dispozici
i údaje o relevantnosti pomůcek. Tyto údaje musí mít daňový subjekt k dispozici, aby se mohl
k nim vyjádřit a aby mohl posoudit, zda byly zohledněny pro něj vyplývající výhody. K tomu
citovala z odůvodnění nálezu Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 179/01, z něhož mj. vyplynulo,
že „v případech, kdy je daň stanovena podle pomůcek, musí se odvolací orgán vyrovnat
i s otázkou, zda správce daně splnil své zákonné povinnosti vyplývající z ustanovení §46 odst.
3 daňového řádu. Každý jiný postup staví účastníka daňového řízení do nedůvodně nerovného
postavení a je tedy v rozporu s čl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod.“ Údaje podle
§46 odst. 2 a 3 daňového řádu musí být uvedeny na listinách, ovšem tato kritéria nemohou
jednoznačně splňovat takové listiny, do nichž není oprávněný daňový subjekt nahlížet
a správce daně je povinen listiny daňovému subjektu zpřístupnit. Argument, že použité údaje
jsou v neveřejné části spisu, je nesprávný a je dokladem snahy správce daně upřít stěžovatelce
její zákonná práva a tím ji poškodit. Listiny použité jako pomůcky nemohou mít podle
stěžovatelky charakter listin, do nichž by nebylo možné nahlédnout ze zákona. Zachycení
toho, jak správce daně s konkrétními pomůckami pracoval, již pomůckou být nemůže. Pokud
byly v úředním záznamu týkajícím se stanovení základu daně a daně podle pomůcek, uvedeny
údaje, které podléhají povinnosti mlčenlivosti, jedná se o nesprávný postup správce daně,
který nemůže jít na úkor stěžovatelky.
Stěžovatelka dále uvádí, že zprávy o daňové kontrole nebyly řádně projednány,
neboť nebyly řádného projednání schopné. Byla -li skutečnost neúplnosti zprávy o daňové
kontrole namítána již při projednání této zprávy, aniž by správce daně zjednal nápravu,
nemůže být zpráva považována za řádně projednanou. Správce daně po vyjádření
stěžovatelky zprávu o daňové kontrole nedoplnil ani tímto vyjádřením ani svým stanoviskem
k němu. Ze spisu vyplývá, že zástupce stěžovatelky důvodně odmítl zprávu podepsat,
neboť ji považoval za neprojednanou. Ani dne 31. 5. 2002 zástupce stěžovatelky
nepodepisoval zprávy o kontrole jako projednané, neboť v textu je uveden důvod odepření
podpisu dne 24. 4. 2002 a na zprávách je podpisem potvrzeno pouze jejich převzetí.
O tom, že zprávy nebyly ani 31. 5. 2002 schopny projednání, svědčí i úřední záznam ze dne
7. 6. 2002, v němž bylo uvedeno, jaká byla daň stanovena a jaké pomůcky byly k jejímu
stanovení použity. Stěžovatelka odkázala na nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 121/01,
kde se mj. praví, že „byl-li dodatečný platební výměr, který nemusí obsahovat odůvodnění
jako nezbytnou součást rozhodnutí (§46 odst. 7, §32 odst. 3 zákona o správě daní
a poplatků), vydán na základě předtím provedené daňové kontroly, pak závěry správce daně
týkající se kontrolního nálezu, výsledku a způsobu jeho zjištění, jakož i reakce na vyjádření
a případné návrhy daňového subjektu, musí být přezkoumatelným způsobem seznatelné
ze zprávy o daňové kontrole.“ Podle stěžovatelky tedy nestačí uvést stanovisko správce daně
v úředním záznamu, s nímž nebyla stěžovatelka před ukončením daňové kontroly seznámena.
Uvedeným postupem byla porušena i základní zásada daňového řízení, neboť neseznámení
stěžovatelky se stanoviskem správce daně je v rozporu se zásadou součinnosti v daňovém
řízení. Stěžovatelka dále vyslovila názor, že nezákonnost výzvy správce daně soud posoudil
nesprávně, neboť se jednalo o výzvu nesplnitelnou a tudíž neplatnou. Objektivně není možné
prokázat úplnost daňových příjmů, naopak správce daně musí ve smyslu §31 odst. 8 písm. c)
daňového řádu prokazovat, že vykázané příjmy nejsou úplné. Vzhledem k uvedeným
skutečnostem žalobkyně navrhuje, aby rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích
ze dne 29. 10. 2003, č. j. 10 Ca 140/2003 - 135 byl zrušen a věc vrácena tomuto soudu
k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že nesouhlasí s názorem žalobkyně,
že daňovou povinnost bylo možné stanovit dokazováním. Žalovaný uvedl, že při kontrole
daně z příjmů fyzických osob za roky 1996 až 2000 byly u žalobkyně zjištěny nesrovnalosti.
Stěžovatelka byla proto vyzvána k prokázání skutečností rozhodných pro správné stanovení
daňové povinnosti podle §31 odst. 9 a §16 odst. 2 daňového řádu, neprokázala
však správcem daně požadované údaje a ze zpráv o daňových kontrolách je zcela zřejmý
závěr, že daňovou povinnost není možné stanovit dokazováním podle §31 odst. 4 daňového
řádu, a proto bylo nutné daň stanovit podle pomůcek. Součástí spisového materiálu jsou
i úřední záznamy správce daně, z nichž je seznatelné, jakým postupem a na základě jakých
podkladů byly základy daně a daň podle pomůcek stanoveny, jakož i právní úvahy správce
daně. Vyjádřením zástupce stěžovatelky se správce daně zabýval, ale na zjištění uvedená
ve zprávách o daňové kontrole nemělo vliv.
Žalovaný se neztotožnil s tvrzením žalobkyně, že ze zprávy o daňové kontrole musí být
patrné, podle jakých pomůcek se správce daně při stanovení základu daně a daně odchýlil
od údajů vypočtených v daňovém přiznání. Nevyčíslení základu daně a daně ve zprávě
o kontrole neznamená porušení §46 odst. 2 daňového řádu, pokud je ze spisového materiálu
patrné, jakým postupem a podle jakých podkladů byly základy daně a daň za jednotlivá
zdaňovací období stanoveny, jakož i správní úvaha správce daně. Správce daně postupoval
v souladu s §23 odst. 2 daňového řádu, neboť jako pomůcky byly vzaty údaje z účetnictví
jiného daňového subjektu, a v takovém případě není podle citovaného ustanovení daňového
řádu nahlédnutí do pomůcek možné. Správce daně hodnotil obdobný daňový subjekt
se stejným předmětem podnikatelské činnosti jako stěžovatelka. Názor, že to, co má být podle
§46 odst. 2 a 3 daňového řádu patrno ze spisu, nemohou tvořit listiny, do nichž není daňový
subjekt oprávněn nahlédnout, není podle žalovaného správný a je v rozporu s §23 odst. 2
daňového řádu.
Nepřípadný je podle žalovaného odkaz stěžovatelky na nález Ústavního soudu
sp. zn. IV. ÚS 179/01, neboť v souzené věci je zřejmé, že správce daně respektoval §46
odst. 3 daňového řádu a také žalovaný se touto otázkou zabýval. V citovaném nálezu Ústavní
soud navíc odmítl návrh na zrušení první věty §23 odst. 2 daňového řádu, alternativně
jen návrh na zrušení slova „pomůcek“, když uvedl, že z citovaného ustanovení je zřejmé,
že vyloučeny z nahlédnutí jsou pouze takové písemnosti, které souvisejí s jinými daňovými
subjekty. Názor, že požadované údaje se nacházejí v neveřejné části spisu, do níž není
stěžovatelka oprávněna nahlédnout, je podle žalovaného správný a neznamená zkrácení
stěžovatelky na jejích právech.
K tvrzenému neprojednání zpráv o daňové kontrole žalovaný uvedl, že seznámení
žalobkyně se zprávou neznamenalo v daném případě ukončení či projednání zprávy o daňové
kontrole, neboť zástupce stěžovatelky si s odkazem na obsáhlost zpráv vyžádal čas
k prostudování do 2. 5. 2002. Zprávy pak byly se zástupcem stěžovatelky projednány dne
31. 5. 2002, právo vyjádřit se k výsledku kontroly jí tedy upřeno nebylo. V závěru zprávy
je uvedeno, že zpráva byla přečtena, projednána a podepsána a kontrola tím ukončena; zprávu
podepsal zástupce stěžovatelky dne 31. 5. 2002. Fakt, že úřední záznam o stanovení daně
podle pomůcek byl správcem daně sepsán až posléze, nemá na projednání zprávy vliv. Poukaz
stěžovatelky na nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 121/01 není případný, neboť v případě
citovaného nálezu byla daň stanovena dokazováním a nikoliv za použití pomůcek, jak tomu
bylo u stěžovatelky. V citovaném nálezu bylo navíc konstatováno porušení postupu daňové
kontroly v takovém rozsahu, že bylo třeba zvažovat otázku samotné existence dodatečného
platebního výměru, neboť daňový subjekt nebyl v průběhu daňové kontroly správcem daně
seznámen s jednotlivými důkazy obstaranými v daňovém řízení. Stěžovatelce však byla
její daňová povinnost dodatečně vyměřena postupem podle §31 odst. 5 daňového řádu,
ve zprávách o daňové kontrole jsou uvedeny důvody, pro něž nemohla být daňová povinnost
stanovena dokazováním. Tyto zprávy byly se stěžovatelkou projednány a bylo postupováno
v úzké součinnosti s ní. Z úředních záznamů je seznatelné, jak byla daň stanovena a jaké
pomůcky byly při jejím stanovení použity. Vyloučení některých úředních záznamů
z nahlédnutí stěžovatelce bylo učiněno výhradně v souladu s §23 odst. 2 daňového řádu.
K námitce stěžovatelky týkající se nezákonnosti výzvy správce daně ze dne 4. 5. 2001,
č. j. 14145/2001, žalovaný uvedl, že po stěžovatelce byly požadovány údaje související
se správnou výší jí dosahovaných příjmů, v souladu s platnou právní úpravou. Pokud
stěžovatelka tyto údaje neposkytla vyčerpávajícím způsobem, bylo konstatováno,
že stěžovatelka neunesla důkazní břemeno ve smyslu §31 odst. 9 daňového řádu. Ze všech
uvedených důvodů žalovaný navrhl zamítnutí kasační stížnosti.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná a stěžovatelka v ní namítá
důvody odpovídající ustanovením §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. a jejím rozsahem
a důvody je Nejvyšší správní soud podle §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. vázán. Nejvyšší správní soud
přitom neshledal vady podle §109 odst. 3 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední
povinnosti.
Kasační stížnost není důvodná.
V první námitce kasační stížnosti stěžovatelka vyslovuje názor, že nebyly splněny
podmínky, za nichž by byl správce daně oprávněn stanovit základ daně a daň podle pomůcek.
K tomu Nejvyšší správní soud konstatuje, že ze správního spisu a z rozhodnutí správce daně
i žalovaného vyplývá, že žalobkyně byla správcem daně vyzvána k prokázání správnosti
svých tvrzení uvedených v daňovém přiznání; tyto výzvy byly jasné, konkrétní, srozumitelné.
Žalobkyně však nepředložila požadované důkazy, a proto správce daně nemohl stanovit daň
podle §31 odst. 1 až 4 daňového řádu. Podle ustanovení §31 odst. 5 daňového řádu, nesplní-
li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných
povinností, takže zde není možno daňovou povinnost stanovit dokazováním podle odstavců
1 až 4, je správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek, které má
k dispozici nebo které si obstará bez součinnosti s daňovým subjektem. Žalovaný i soud
prvního stupně ve svých rozhodnutích obsáhle odůvodnily, které skutečnosti nezbytné
ke stanovení daňové povinnosti dokazováním nebyly stěžovatelkou prokázány a Nejvyšší
správní soud na tato podrobná odůvodnění odkazuje a uzavírá, že neshledal nezákonnost
v postupu správce daně, jímž byla daňová povinnost stěžovatelky stanovena podle pomůcek,
neboť se ztotožňuje se závěrem, že stanovení daňové povinnosti stěžovatelky pomocí
dokazování v daném případě nebylo možné.
Druhou námitkou stěžovatelky je její výhrada vůči tomu, že nebyla seznámena
s podklady, které správce daně použil jako pomůcky pro stanovení základu daně a daně;
přitom stěžovatelka poukázala na nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 179/01. Nejvyšší
správní soud konstatuje, že v něm Ústavní soud naznačil ústavněkonformní výklad ustanovení
§23 odst. 2 daňového řádu s tím, že by daňovému subjektu nemělo být zabráněno nahlédnout
do spisu obsahujícího pomůcky v případě, že pomůckami konstruovaná daň využívá pouze
údajů z dokladů či účetnictví, byť nesprávného či neúplného, samotného daňového subjektu.
Uvedeným nálezem byl mj. odmítnut návrh na zrušení první věty §23 odst. 2 daňového řádu,
alternativně slova „pomůcek“, a prvních tří vět §50 odst. 5 daňového řádu. Ústavní soud
v citovaném nálezu tento návrh odmítl s tím, že uvedená ustanovení je možné a potřebné
vykládat ústavněkonformním způsobem a není proto zapotřebí jejich zrušení. S ohledem
na shora uvedené tedy Nejvyšší správní soud ve shodě s Krajským soudem v Českých
Budějovicích konstatoval, že neumožněním žalobkyni nahlédnout do pomůcek, jež byly
tvořeny údaji z účetnictví jiných daňových subjektů, nebyl porušen zákon; uvedený postup
je navíc konformní rovněž s výše zmíněným nálezem Ústavního soudu. K námitce
stěžovatelky, že veškeré údaje jí měly být k dispozici, aby se k nim mohla vyjádřit
a aby mohla posoudit, zda byly zohledněny pro ni vyplývající výhody, Nejvyšší správní
soud považuje za nutné zdůraznit skutečnost, že stanovením daně podle pomůcek ztrácí
daňový subjekt možnost ovlivnit výpočet základu daně a daně předkládáním důkazů
či vznášením námitek, neboť této možnosti se zbavil v souvislosti s neunesením důkazního
břemene; na tuto možnost byla žalobkyně správcem daně upozorňována. Postup správce daně
spočívající v neseznámení žalobkyně s podklady pro stanovení daně podle pomůcek, jež
představovaly údaje z účetnictví jiných daňových subjektů, byl tedy s ohledem na výše
uvedené zákonu odpovídající.
Další námitkou žalobkyně je tvrzení, že zprávy o daňové kontrole nebyly evidentně
řádně projednány, neboť nebyly podle názoru stěžovatelky řádného projednání schopné.
Při posuzování věci krajský soud zjišťoval, zda byly zprávy o daňové kontrole pořízeny
v souladu se zákonem. Krajský soud z předložených správních spisů zjistil, že dne 24. 4. 2002
byla zástupci stěžovatelky zapůjčena zpráva o daňové kon trole. Dne 2. 5. 2002 bylo správci
daně doručeno vyjádření stěžovatelky učiněné prostřednictvím jejího zástupce ze dne
1. 5. 2002 vztahující se ke zprávě o daňové kontrole; tím daňový subjekt realizoval své právo
podle §16 odst. 4 písm. f) daňového řádu, podle něhož má právo vyjádřit se před ukončením
daňové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě, ke způsobu jeho zjištění, případně
navrhnout jeho doplnění. Z uvedeného vyjádření zástupce stěžovatelky však nevyplývaly
žádné návrhy na rozšíření dokazování. Daňový subjekt tedy v daném případě využil svého
práva vyjádřit se k výsledku uvedenému ve zprávě o daňové kontrole. Ze zprávy o daňové
kontrole vyplývá, že byla projednána dne 24. 4. 2002, toho dne ji zástupce stěžovatelky
odmítl podepsat a podepsal ji až 31. 5. 2002 s výhradou, že ze strany správce daně nebyla
vzata v úvahu stanoviska stěžovatelky ze dne 1. 5. 2002; tvrzení stěžovatelky, že podpisem
na zprávě o daňové kontrole nebylo stvrzeno projednání zprávy, ale toliko její převzetí,
neodpovídá údajům ze zprávy o daňové kontrole. Správce daně poté zohlednil stanoviska
daňového subjektu ke zprávě o daňové kontrole v úředním záznamu ze dne 10. 6. 2002,
tedy před vydáním dodatečného platebního výměru, jež byly výsledky daňové kontroly.
V postupu správce daně neshledal krajský soud pochybení a Nejvyšší správní soud se s tímto
názorem ztotožnil. Nejvyšší správní soud ke stěžovatelkou citovanému nálezu Ústavního
soudu sp. zn. IV. ÚS 121/01 uvádí, že uvedený judikát na souzenou věc nedopadá, neboť
ve věci v něm řešené se jednalo o stanovení daňové povinnosti dokazováním; v případě
stěžovatelky však byla daňová povinnost stanovena podle pomůcek. Nejvyšší správní soud
v souladu s právním názorem Krajského soudu v Českých Budějovicích uzavírá, že postupem
správce daně nebyla porušena zásada součinnosti v daňovém řízení, neboť stěžovatelce bylo
v souladu s ustanovením §16 odst. 4 písm. f) daňového řádu umožněno vyjádřit se ke zprávě
o daňové kontrole a její subjektivní názor, že zprávy o daňové kontrole nebyly projednání
schopné, neobstojí.
Poslední námitkou kasační stížnosti byla tvrzená nezákonnost výzvy správce daně
k prokázání úplnosti daňových příjmů, neboť výzva byla podle stěžovatelky nesplnitelná
a tudíž neplatná, protože není možné objektivně prokázat úplnost vykázaných příjmů.
Jak Krajský soud v Českých Budějovicích správně uvedl, z obsahu správního spisu vyplývá,
že správce daně požadoval po žalobkyni prokázání správnosti a úplnosti údajů v daňovém
přiznání v souladu s §31 odst. 9 daňového řádu; krajský soud dále konstatoval, že výzvy
správce daně, jimiž byla žalobkyně vyzývána k prokázání svých tvrzení, obsahovaly všechny
náležitosti požadované ustanovením §43 daňového řádu. Podle §43 odst. 1 daňového řádu
v případě vzniku pochybností o správnosti, pravdivosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného
daňového přiznání nebo hlášení, nebo dodatečného daňového přiznání nebo hlášení a dokladů
daňovým subjektem předložených nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených, sdělí správce
daně tyto pochybnosti daňovému subjektu a vyzve jej, aby se k nim vyjádřil, zejména
aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvětlil a nepravdivé údaje opravil nebo pravdivost
údajů řádně prokázal. Ve výzvě daňovému subjektu určí správce daně přiměřenou lhůtu
k odpovědi, která nesmí být kratší patnácti dnů, a poučí ho o následcích spojených s tím,
jestliže pochybnosti neodstraní nebo nedodrží stanovenou lhůtu (§43 odst. 2 daňového řádu).
Výzvy správce daně, jejichž nezákonnosti se stěžovatelka dovolává (výzvy správce
daně ze dne 11. 4. 2001, č. j. 12116/2001 a ze dne 6. 12. 2001, č. j. 24368/01/098930),
podle názoru krajského soudu i podle názoru Nejvyššího správního soudu uvedené náležitosti
obsahovaly. Stěžovatelka byla vyzvána k prokázání správnosti údajů uvedených v daňových
přiznáních pocházejících z jejího účetnictví; s ohledem na to, že daňový subjekt prokazuje
všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání nebo k jejichž průkazu byl správcem
daně v průběhu daňového řízení vyzván, byl k takovému kroku správce daně oprávněn, bylo-
li zapotřebí prokázat úplnost účetnictví za účelem správného zjištění daňové povinnosti
žalobkyně. Nejvyšší správní soud uzavírá, že Krajský soud v Českých Budějovicích správně
konstatoval, že uvedené výzvy nelze označit za nezákonné, neboť obsahovaly zákonem
požadované náležitosti a požadavek úplného prokázání vykázaných příjmů je v souladu
se zákonem.
Nejvyšší správní soud dospěl ze všech shora uvedených důvodů k závěru, že kasační
stížnost není důvodná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
O nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodl soud podle ustanovení §60 odst. 1 a 7
s. ř. s., neboť neúspěšné žalobkyni náhrada nákladů řízení nepřísluší a žalovanému
v souvislosti s řízením o kasační stížností žalobkyně žádné náklady nad rámec jeho úřední
činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 23. března 2005
JUDr. Marie Součková
předsedkyně senátu