ECLI:CZ:NSS:2006:5.AFS.113.2005
sp. zn. 5 Afs 113/2005 - 56
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Miluše Doškové v právní věci žalobce:
S., spol. s r. o., zast. advokátem JUDr. Vítem Buršou, se sídlem Hradební 174, Uherské
Hradiště, proti žalovanému Celnímu ředitelství Olomouc, Blanická 19, Olomouc, o
přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 25. 3. 2003, č. j. 1374/2003-21, č. j. 1374-1/2003-
21, č. j. 1374-2/2003-21, č. j. 1374-3/2003-21 a č. j. 1374-4/2003 – 21 ve věci celního dluhu,
v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 16.
12. 2004, č. j. 22 Ca 217/2003 – 28,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na nákladech řízení o kasační stížnosti
1279,30 Kč k rukám JUDr. Víta Burši, advokáta se sídlem Hradební 174, Uherské
Hradiště do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
Kasační stížností se žalovaný (dále též stěžovatel) domáhá zrušení výše označeného
rozsudku Krajského soudu v Ostravě, kterým bylo rozhodnuto tak, že rozhodnutí žalovaného
o odvolání ze dne 25. 3. 2003, č. j. 1374/2003-21, č. j. 1374-1/2003-21, č. j. 1374-2/2003-21,
č. j. 1374-3/2003-21 a č. j. 1374-4/2003-21, ve věci vyměření celního dluhu se zrušují
pro vady řízení a věci se vrací k dalšímu řízení.
Kasační stížnost je podána z důvodů ust. §103 odst. 1 písm. a) zákona
č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (s. ř. s.). Stěžovatel uvádí, že napadený rozsudek vychází
zásadně ze skutečnosti, že žalovaný v napadených rozhodnutích konstatoval, že žalobce
neunesl důkazní břemeno, neboť neprokázal, že zboží (cukr) propuštěné do režimu aktivního
zušlechťovacího styku, bylo vyvezeno zpět. Za situace, kdy žalobce chtěl výslechem svědků
prokazovat vývoz zboží propuštěného do celního režimu aktivního zušlechťovacího styku
v systému podmíněném, nebyl o datu a místu konání výslechu svědků informován, bylo
porušeno jeho právo vyplývající z ust. §16 odst. 4 písm. e) zákona č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ,,daňový řád”). Krajský soud
v Ostravě napadeným rozsudkem konstatoval, že tímto bylo žalobci odepřeno právo
na spravedlivý proces a jednalo se tak o vadu řízení, která mohla mít za následek nezákonné
rozhodnutí ve věci samé. Stěžovatel s právním názorem Krajského soudu v Ostravě
nesouhlasí, neboť neodpovídá skutkovému stavu osvědčenému obsahem spisu, především
protokoly o ústním jednání se svědky a jednak realizace institutu daňové kontroly
dle ustanovení §16 daňového řádu v řízení ve věci vyměření celního dluhu. Stěžovatel
namítá, že v řízení ve věci vyměření celního dluhu, ani v předcházejících řízeních, která
následovala po propuštění zboží do režimu aktivního zušlechťovacího styku, nebyla
realizována daňová kontrola podle ust. §16 daňového řádu. Tento fakt osvědčuje obsah spisu,
včetně protokolů o výpovědích svědků, které byly vyhotoveny podle ust. §12 daňového řádu
v řízení o vyměření celního dluhu dle ust. §240 zákona č. 13/1993 Sb., celní zákon, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen ,,celní zákon”). Proto Celní úřad Uherské Hradiště nebyl
povinen účastníkovi řízení umožnit právo klást svědkům otázky při ústním jednání, když toto
právo je výslovně vázáno pouze při ústním jednání prováděném v rámci běžící daňové
kontroly. Prvostupňový správní orgán postupoval ve věci vyměření celního dluhu primárně
podle celního zákona, subsidiárně pak, vázán ustanovením §320 celního zákona, podle
daňového řádu. Pokud se týká daňové kontroly dle ust. §16 daňového řádu, jde o účelový
institut, jehož cílem je prověření daňového základu anebo jiné okolnosti rozhodné pro správné
stanovení daně. Takový cíl však dle názoru stěžovatele, nebyl sledován. Celní úřad již
při propuštění zboží do režimu aktivního zušlechťovacího styku znal výši celního dluhu
resp. jehož výše vycházela ze základu pro vyměření cla (celní hodnoty), který deklaroval
účastník řízení v celním prohlášení a ze základu daně z přidané hodnoty (součet celní hodnoty
a částky cla), tzn. znal i základ pro vyměření celního dluhu. Závěrem stěžovatel konstatuje,
že institut daňové kontroly nebyl celními orgán realizován, neboť jeho použití je z uvedených
důvodů vyloučeno, a z tohoto důvodu nemohl porušit ustanovení §16 odst. 4 písm. e)
daňového řádu. Vzhledem k výše uvedenému požaduje, aby napadený rozsudek krajského
soudu byl zrušen a věc mu byla vrácena k dalšímu řízení.
Žalobce ve svém vyjádření ke kasační stížnosti popírá její oprávněnost a uvádí,
že stěžovatel nesprávně interpretuje daňový řád jako celek i jeho jednotlivá ustanovení,
poukazuje na skutečnost, že z ust. §1 odst. 1 a 2 daňového řádu jednoznačně vyplývá,
že tento zákon a jednotlivá ustanovení se vztahují na řízení před celními orgány a smyslem
a cílem je mimo jiné výběr daně, tj. v tomto případě DPH a cla. K názoru stěžovatele,
zda v řízení o zkoumání, zda zboží bylo propuštěné do režimu aktivního zušlechťovacího
styku a zda bylo odňato celnímu dohledu, žalobce podotýká, že celní orgán je mimo jiné
správcem spotřebních daní a daně z přidané hodnoty a DPH tvoří v tomto řízení část
tzv. celního dluhu. Pro toto řízení je tedy třeba použít příslušná ustanovení daňového řádu.
Navrhuje kasační stížnost jako nedůvodnou zamítnout.
V souladu s ust. §109 odst. 3 s. ř. s. je Nejvyšší správní soud vázán důvody kasační
stížnosti; to neplatí, bylo-li řízení před soudem zmatečné /ust. §103 odst. 1 písm. c) cit. zák./
nebo bylo zatíženo vadou, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé,
anebo je-li napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné /ust. §103 odst. 1 písm. d) cit. zák./, jakož
i v případech, kdy je rozhodnutí správního orgánu nicotné. Ke skutečnostem, které stěžovatel
uplatnil poté, kdy bylo vydáno napadené rozhodnutí, Nejvyšší správní soud v souladu
s ustanovením §109 odst. 4 s. ř. s. nepřihlédne. Skutkovým základem pro rozhodnutí
kasačního soudu se tedy mohly stát pouze skutečnosti a důkazy, které byly uplatněny
před soudem, který vydal napadené rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadené rozhodnutí Krajského
soudu v Ostravě v mezích důvodů uplatněných ve smyslu ust. §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
V souzené věci stěžovatel uplatnil kasační důvod obsažený v ustanovení §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s., tedy namítá nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky
soudem v předcházejícím řízení.
Tvrzená nezákonnost, spočívající v nesprávném právním posouzení věci soudem
v předcházejícím řízení spočívá buď v tom, že na správně zjištěný skutkový stav
je aplikována nesprávná právní věta, popř. je sice aplikována správná právní věta, ale tato je
nesprávně vyložena. Vztah mezi skutkovým zjištěním a právním posouzením lze
charakterizovat tak, že jde o aplikaci právní normy na konkrétní případ nebo situaci.
Jak vyplynulo ze správního spisu, dne 2. 10. 1995 propustil Celní úřad Uherské
Hradiště na návrh žalobce zboží (rafinovaný cukr) do režimu aktivního zušlechťovacího styku
v systému podmíněném rozhodnutím celního úřadu, jímž bylo žalobci uděleno povolení
k použití předmětného režimu. Protože celní úřad neevidoval zpětný vývoz dovezeného
a do režimu aktivního zušlechťovacího styku propuštěného zboží, zahájil celní úřad řízení
vedoucí ke zjištění skutečného stavu věci. Výsledkem řízení bylo ověření, že zboží bylo
vyvezeno, a proto bylo řízení pro odpadnutí důvodu, dle ust. §27 odst. 1 písm. g) daňového
řádu zastaveno. Na základě zjištění z řízení týkajícího se postverifikace důkazů o původu
zboží EUR.1, byla nařízena obnova zastaveného řízení ve věci vyměření celního dluhu.
V rámci obnoveného řízení jednatel žalobce do protokolu o ústním jednání ze dne 3. 5. 2001
uvedl, že vývoz cukru krystalu provedeného v povoleném režimu zušlechťovacího styku
v roce 1996 byl uskutečněn do Slovenské republiky a dokladoval to přiloženými JCD,
fakturami a záznamy o provozu vozidel. Uvedl, že dovezený cukr byl přepracován na cukr
tuzemský a vyvezen na Slovensko. Písemným podáním ze dne 10. 5. 2001 navrhl výslechy
svědků Ing. F. T., Ing. L. Š. a M. M. Svědkové Ing. Š. a M. do protokolu uvedli, že v
cukrovaru ve S. M. byl přepracován veškerý cukr dovezený ze zahraničí a domnívali se, že
takto přepracovaný cukr byl dovezen na Slovensko. Na otázku, zda se v cukrovaru ve S. M. v
letech 1995-1996 přepracovával i cukr dodávaný z tuzemska, uvedli, že si myslí, že ne. Dále
uvedli, že byla vedena evidence o vstupu cukru dovezeného z Německa do výroby, který byl
přepracován a dále se vyvážel. Svědek Ing. T. uvedl, že si nevzpomíná, zda byla vedena
evidence o vstupu cukru dovezeného z Německa do výroby a neví, zda tato evidence existuje.
Domnívá se, že bylo přepracováno vše, co bylo z Německa dovezeno. Zboží, které se
nacházelo ve S. M. bylo přepracováno vše, avšak dodává, že skladovací prostory byly i na
jiném místě. Celním úřadem byl po provedeném řízení vyměřen samostatnými rozhodnutími
celní dluh. Proti těmto rozhodnutím podal žalobce odvolání a žalovaný rozhodnutími ze dne
25. 3. 2003, č. j. 1374/2003-21, č. j. 1374-1/2003-21, č. j. 1374-2/2003-21, č. j. 1374-3/2003-
21 a č. j. 1374-4/2003-21 odvolání ve věci vyměření celního dluhu zamítl.
Žalovaný ve svých rozhodnutích uvádí, že v daném případě byl do režimu aktivního
zušlechťovacího styku dovezen cukr, jež je druhem komodity, která nevykazuje takové
identifikační znaky, podle nichž by bylo možné jednoznačně učinit závěr o totožnosti
dovezeného a přepracovaného cukru s cukrem vyvezeným pouze na podkladě celních
prohlášení. Současně přitom žalovaný konstatuje, že na základě výpovědí žalobcem
navržených svědků nelze mít za prokázané, že zboží propuštěné rozhodnutími č. 51364025-
00734-0, č. 51364025-00725-2, č. 51364025-00736-4, č. 51364025-00737-6 a č. 51364025-
00738-8 do režimu aktivního zušlechťovacího styku bylo skutečně vyvezeno. Žalovaný
v odůvodnění svých rozhodnutí dále uvedl, že žalobce neunesl důkazní břemeno podle ust.
§31 odst. 9 daňového řádu, tedy, že se žalobci nepodařilo prokázat, že zboží propuštěné
do režimu aktivního zušlechťovacího styku bylo vyvezeno zpět. Svědecké výpovědi byly
vyhodnoceny tak, že je v nich pouze obecně deklarována domněnka, že v rozhodném období
byl v cukrovaru ve S. M. přepracován cukr dovezený ze zahraničí a poté vyvážen
na Slovensko, a to zřejmě ve špatném režimu a tyto ničím nepodložené domněnky neobstojí
jako relevantní důkaz v dané věci.
Podle ust. §320 písm. b) celního zákona, ve znění platném do 30. 6. 2002, nestanoví-li
tento nebo zvláštní zákon jinak, platí pro řízení před celními orgány při rozhodování
o propuštění zboží do navrženého režimu nebo o ukončení režimu, do kterého bylo zboží
propuštěno a o vyměřování a vybírání cla, daní a poplatků, vybírání pokut a skladného
a vymáhání nedoplatků obecné předpisy o správě daní a poplatků, s výjimkou ustanovení §4,
§5 odst. 3, §6, §11, §20, §33 a §34, §36 až §41, §44 a §45, §46 odst. 1, 2, 3, 4, 5, 6 a 9,
§47, 51, 55a, §57 odst. 1, 2 a 5, §59 odst. 3, 4, 5 a 6, §62, §63 odst. 3, §64 a 65, 67 až 72,
§76 a části osmé. Dle ust. §320 odst. 1 písm. c) celního zákona ve znění platném
od 1. 7. 2002 (tedy i v době řízení, které bylo v dané věci vedeno) pak platí pro řízení
před celními orgány obecné předpisy o správě daní a poplatků. V souladu s ustanovením
§320 odst. 1 písm. c) celního zákona, v rámci celního řízení, správce daně - celní úřad –
tak musí postupovat v souladu se základními zásadami daňového řízení ve smyslu ust. §2
daňového řádu. Ze samotných zásad daňového řízení, zejména z ust. §2 odst. 2 a 9 daňového
řádu vyplývá, že správci daně postupují v daňovém řízení v úzké součinnosti s daňovými
subjekty, a dále, že právem i povinností daňového subjektu je úzce spolupracovat se správcem
daně při správném stanovení a vybrání daně. Nejvyšší správní soud zde podotýká, že toto
právo je, resp. bylo, ostatně výslovně stanoveno i v ust. §3 odst. 2 zákona č. 71/1967 Sb.,
správní řád, účinného v daném období, dle kterého celní orgány postupují v případech
uvedených v ust. §320 odst. 1 písm. b); přitom o takový případ se však v dané věci nejednalo.
V rámci důkazního řízení má daňový subjekt právo být seznámen s provedenými důkazy,
má rovněž právo v rámci řízení navrhovat či předkládat důkazní prostředky. Jednotlivé
skutečnosti rozhodné pro daňové (celní) řízení se prokazují v rámci důkazního řízení
a až provedení důkazního řízení správce daně osvědčí, které z předložených důkazních
prostředků se staly skutečně důkazem. Jako důkazních prostředků lze, dle ust. §31 odst. 4
daňového řádu užít všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné
stanovení daňové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecně závaznými právními
předpisy.; přitom aplikaci uvedeného ustanovení stěžovatel nezpochybňuje, naopak sám
dovodil neunesení důkazního břemene žalobcem dle odst. 9 cit. ustanovení. Ustanovení §31
odst. 4 daňového řádu pouze příkladmo vyjmenovává možné důkazy, např. svědecká
výpověď, přičemž lze samozřejmě použít jakéhokoli důkazu, kterým by se daly ověřit
skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti, avšak za podmínky, že tyto
nejsou získány v rozporu s právními předpisy. Žádné jiné důkazy, na základě kterých by bylo
možno dospět k neunesené důkazního břemene žalobcem však nelze ze spisu dovodit, ale ani
žalovaný sám je neuvádí.
V rámci zachování „rovnosti zbraní“ v daňovém resp. celním řízení (viz. ust. §2
odst. 8 daňového řádu), je třeba pravidlo, uvedené výslovně v ust. §16 odst. 4 písm. e)
daňového řádu, aplikovat vždy, je-li správcem daně - celním orgánem ve vztahu k daňovému
subjektu prováděno dokazování (§31 daňového řádu). Účastník celního řízení má tedy právo
zúčastnit se ústního jednání, byť by nešlo o daňovou kontrolu. Není-li pak účastníkovi celního
řízení umožněno klást svědkům otázky, je svědecká výpověď jako důkazní prostředek
nepoužitelná. Ve všech případech, kdy je vyslýchaná osoba dotazována na důležité okolnosti
v daňovém řízení, jež se týkají osob jiných, jedná se zjevně o výslech svědka. Pro účely
dokazování v daňovém řízení je nutno preferovat použití bezprostředních provedených
důkazů a účastník řízení má právo se s těmito důkazy seznámit. Účastníku řízení tedy musí
být umožněno, aby jeho věc byla projednávána v jeho přítomnosti a musí mít možnost
k těmto důkazům se vyjádřit.
V daném případě byly v obnoveném řízení o vyměření celního dluhu provedeny
svědecké výpovědi dne 7. 5. 2002 a 15. 5. 2002 se svědky Ing. T., Ing. Š. a p. M., za účelem
ověření skutečností tvrzených deklarantem, že předmětné zboží - cukr bylo přepracováno a
poté vyvezeno. O těchto jednáních byly pořízeny protokoly o ústním jednání dle ust. §12
daňového řádu. Ze správního spisu však nevyplývá, že by byl žalobce uvědoměn o místě a
čase konání výslechu svědků nebo že by byl těmto výslechům přítomen. Svědecké výpovědi o
něž se rozhodnutí v obnoveném řízení, jakož i rozhodnutí odvolacího orgánu opírají, byly
provedeny procesně vadným způsobem, tj. aniž by bylo umožněno účastníku řízení klást
těmto svědkům otázky. Za situace, kdy žalobce provedením těchto důkazů mínil prokázat
vývoz zboží propuštěného do režimu aktivního zušlechťovacího styku, avšak o datu a místu
konání výslechů nebyl uvědoměn, bylo porušeno právo na spravedlivý proces. Použil-li celní
orgán jako důkazy svědecké výpovědi osob, aniž by byla účastníkovi řízení dána možnost se
takového řízení zúčastnit a k tvrzeným skutečnostem se vyjádřit, nelze k takovým důkazům
pro jejich nezákonnost v řízení přihlédnout. Z konstantní judikatury Ústavního, ale i
Nejvyššího správního soudu vyplývá, že jako důkazních prostředků nelze při respektování
zásady zákonnosti užít prostředků, které byly získány způsobem, porušujícím zákon. Za
takové důkazy je nutno označit výpovědi osob, aniž bylo respektováno právo na spravedlivý
proces, tak jak je garantuje nejen č. l. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, která je
součástí právního pořádku ČR.
Pokud celní orgán prováděl řízení o vyměření celního dluhu, musel tak nutně činit
v řízení dle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v němž jsou celní orgány
jakožto správci daně povinny postupovat jak v souladu se zásadami daňového řízení
uvedenými v ust. §2 daňového řádu, tak i v souladu s §31 citovaného zákona. Takový postup
plyne přímo ze zákona, neboť pro dané období nebylo použití těchto ustanovení (jakož ani
ust. §16) pro celní orgány vyloučeno ustanovením §320 písm. b) celního zákona, ve znění
účinném v době rozhodování žalovaného. Krajský soud v Ostravě se tedy nedopustil
stěžovatelem namítané nezákonnosti a zrušení stěžovatelových rozhodnutí ze dne 25. 3. 2003,
č. j. 1374/2003-21, č. j. 1374-1/2003-21, č. j. 1374-2/2003-21, č. j. 1374-3/2003-21 a č. j.
1374-4/2003-21, ve věci vyměření celního dluhu bylo namístě.
Nejvyšší správní soud nezpochybňuje odlišnost cílů jednotlivých daňových a celních
institutů namítaných stěžovatelem. Ustanovení obecné části daňového řádu upravující mezi
jinými i zásady daňového řízení, však nepochybně beze zbytku platí i pro řízení před celními
orgány. Stanoví-li ust. §2 odst. 9 daňového řádu povinnost i právo daňového subjektu
spolupracovat se správcem daně při správném stanovení a vybrání daně, svědčilo toto právo
žalobci kdykoli v řízení, bez ohledu na to, zda byla realizována přímo daňová kontrola dle
§16 daňového řádu, nebo žalovaný postupoval v řízení dle ustanovení jiného. Bylo-li
předmětem takového řízení správné stanovení nebo vybrání daně, resp. celního dluhu, tedy
stanovení povinnosti žalobci, právo klást svědkům otázky při jednání, jakož i ostatní práva
součinnosti mu nepochybně náležela i bez výslovného odkazu v zákoně. Není tak tedy
rozhodné, dělo-li se tak v daném případě v rámci ust. §241 nebo §240 celního zákona ani to,
zda je takové právo – klást svědkům otázky - expressis verbis v tom kterém ustanovení
zákona uvedeno.
Nejvyšší správní soud konstatuje, že lze přisvědčit stěžovateli, že v daném případě
nelze ze spisového materiálu dovodit, že byla zahájena a prováděna daňová kontrola, ale bylo
provedeno obnovené řízení dle §55 odst. 6 daňového řádu; přitom nepolemizuje o případnosti
užití prvně uvedeného institutu, který však ani v řízení před celními orgány ve věci stanovení
celního dluhu nelze vyloučit. Nejvyšší správní však dospěl z hlediska věcného ke stejnému
závěru stran konstatovaných vad řízení jako Krajský soud v Ostravě a skutečnost,
že k takovému závěru dospěl za použití z části i jiných právních úvah, není důvodem
pro zrušení rozsudku tohoto soudu pro nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení
právní otázky soudem /§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s./.
Ze všech shora uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru,
že přezkoumávané rozhodnutí Krajského soudu v Ostravě není nezákonné a kasační stížnost
jako nedůvodnou proto zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení (§60 odst. 1, §120 s. ř. s.) a žalobci, který byl v řízení úspěšný a náhrady
nákladů v řízení uplatnil, byla náhrada nákladů přiznána ve výši nákladů právního zastoupení
dle ust. 9 odst. 3 písm. f), §11 odst. 1 písm. d), §13 odst. 3 vyhl. č. 177/1996 Sb.,
o odměnách advokátů za poskytnutí právních služeb (advokátní tarif), ve znění pozdějších
předpisů, za jeden úkon ve výši 1000 Kč a paušál. náhrada hotových výdajů ve výši 75 Kč
zvýšené o DPH v sazbě 19% ve výši 204,30 Kč, celkem 1279,30 Kč. Tato částka bude
uhrazena stěžovatelem žalobci do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 2. srpna 2006
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu