ECLI:CZ:NSS:2006:5.AFS.37.2005
sp. zn. 5 Afs 37/2005 - 48
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Václava
Novotného a soudkyň JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci
žalobce: A. G. C., a. s., zast. advokátkou JUDr. Janou Skácelovou, Jedovnická 8, Brno, proti
žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, nám. Svobody 4, Brno, o kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 25. ledna 2005,
č. j. 29 Ca 298/2003 – 27,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 25. ledna 2005, č. j. 29 Ca 298/2003 – 27
se zrušuje a věc se mu vrací k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozhodnutím žalovaného ze dne 25. 11. 2002, č. j. 5628/2002/FŘ/130 bylo zamítnuto
odvolání žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu Brno III č. j. 84815/02/290511/6239
ze dne 16. 5. 2002, platební výměr, kterým byla podle §46 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „daňový řád“) a podle
zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, v platném znění, ( dále jen ZDPH)
vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období srpen 2001 ve výši vlastní daňové
povinnosti 208 793 Kč a na základě §50 odst. 6 daňového řádu. Uvedeným rozhodnutím
správce daně snížil daňovému subjektu na základě ukončeného vytýkacího řízení uplatněnou
daň na vstupu o částku 190 900 Kč, když vyloučil z nároku na odpočet daně z přidané
hodnoty přijaté doklady - fa č. 39/2001 ze dne 15. 8. 2001, datum uskutečnění zdanitelného
plnění dne 15. 8. 2001, fa č. 54/2001 ze dne 21. 9. 2001, datum uskutečnění zdanitelného
plnění 31. 8. 2001, obě za provedené práce „Tepelný zdroj K3 úsek A“ dle smlouvy o dílo
č. 14/2/24/2001. Dále fa č. 40/2001 ze dne 15. 8. 2001, datum uskutečnění zdanitelného
plnění dne 15. 8. 2001 a fa č. 53/2001 ze dne 31. 9. 2001, datum uskutečnění zdanitelného
plnění dne 31. 8. 2001, tyto za provedené práce Tepelný zdroj K3, úsek B, C, na základě
smlouvy o dílo č. 14/2/25/2001. Dále fa č. 45/2001 ze dne 24. 8. 2001, datum uskutečnění
zdanitelného plnění dne 24. 8. 2001, fa č. 46/2001 ze dne 3. 9. 2001, datum uskutečnění
zdanitelného plnění dne 31. 8. 2001 a fa č. 47/2001 ze dne 17. 9. 2001, datum uskutečnění
zdanitelného plnění dne 31. 8. 2001, všechny za dílčí práce na akci sanace sesuvu
III. kategorie B. F. dle smlouvy o dílo č. 14/2/22/2001. A rovněž fa č. 48/2001 ze dne 14. 9.
2001, datum uskutečnění zdanitelného plnění dne 31. 8. 2001 za zemní práce v lokalitě C v P.,
a. s., P., na základě objednávky ze dne 5. 8. 2001. Všechny uvedené faktury byly vystaveny
společností R. s. r. o., B., a správce daně je vyloučil z důvodu, že daňový subjekt neprokázal
přijetí zdanitelného plnění od deklarovaného dodavatele.
Krajský soud v Brně rozhodl o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne
25. 11. 2002, č. j. 5628/2002/FŘ/l30, jakož i předcházejícího prvostupňového rozhodnutí
Finančního úřadu Brno III ze dne 16. 5. 2002, č. j. 84815/02/290511/6239 (platebního
výměru), kterým byla žalobci vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíce
srpna roku 2001 ve výši vlastní daňové povinnosti 208 793 Kč (napadené rozhodnutí
žalovaného zamítlo odvolání proti předchozímu citovanému prvostupňovému rozhodnutí) tak,
že rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 25. 11. 2002, č. j. 5628/2002/FŘ/130,
zrušil pro vady řízení a věc vrátil k dalšímu řízení žalovanému. Krajský soud konstatoval,
že zjištěním uvedených skutečností, zejména vyplývajících z výpovědi svědka J. K. správce
daně splnil svoji povinnost uvedenou v §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu prokazovat
existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a
jiných povinných evidencí či záznamů vedených daňovým subjektem, neboť prokázal
existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a
jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem. Žalovaný pak uzavřel,
že v daňovém řízení prokázal, že plátce uvedený na předmětných dokladech nebyl plátcem,
který uskutečnil zdanitelné plnění. Šlo tedy o situaci, kdy podle tvrzení žalovaného nejenže
žalobce neunesl konkretizovanou částí důkazních prostředků důkazní břemeno pro něj
vyplývající z §31 odst. 9 daňového řádu, neboť listinnými důkazy neprokázal, že deklarované
zdanitelné plnění přijal od dodavatele na účetních dokladech uvedeného, ale navíc to byl
žalovaný, kdo ve smyslu §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu prokázal, že plátce uvedený na
předmětných dokladech nebyl plátcem, který uskutečnil zdanitelné plnění. Nadto žalovaný
ještě učinil závěr, že skutečnosti zjištěné v rámci důkazního řízení posoudil ve smyslu §2
odst. 7 daňového řádu, podle nějž se při uplatňování daňových zákonů bere vždy v úvahu
skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správné stanovení či
vybrání daně, pokud je zastřený stavem formálně právním a liší se od něho. Žalovaný uzavřel,
že v předmětném případě prokázal, že uskutečnění zdanitelného plnění zúčastněnými plátci
bylo pouze předstíráno. Napadenému rozhodnutí žalovaného však chybí uvedení skutkových
důvodů, z nichž by vyplývalo žalovaným tvrzené prokázání důkazního břemene ve smyslu §
31 odst. 8 a 2 odst. 7 daňového řádu (plátce uvedený na předmětných dokladech nebyl
plátcem který uskutečnil zdanitelné plnění a uskutečnění zdanitelného plnění zúčastněnými
plátci bylo pouze předstíráno). Žalovaný, ač tvrdí, že především na základě úředního záznamu
o podání vysvětlení J. K. ze dne 27. 9. 2001 sepsaného před Městským ředitelstvím Policie
ČR a časově prvé výpovědi tohoto svědka v rámci daňového řízení, unesl důkazní břemeno —
prokázal, že společnost R., s. r. o., uskutečnění zdanitelného plnění žalobci pouze předstírala,
nedoložil dostatečně, z jakého skutkového důvodu přisoudil těmto dvěma důkazům vyšší
důkazní sílu než listinám předložených žalobcem a druhému výslechu svědka J. K., v jehož
rámci svědek předchozí výpověď zásadně změnil. Chybí zde především úvahy o věrohodnosti
prvé zmiňované svědecké výpovědi (zjištění, zda např. svědek má vztah a jaký k žalobci
a k šetřené věci, jaká je jeho rozumová a mravní úroveň, a to zejména s přihlédnutím
ke srovnání prvé a druhé jeho výpovědi).
Stěžovatel z důvodů podle §103 odst. 1 písm. a), d) zákona č 150/2002 Sb., soudní
řád správní (dále jen s. ř. s.) nesouhlasí s názorem soudu o nedostatku skutkových důvodů,
z nichž by vyplývalo prokázání důkazního břemene ve smyslu §31 odst. 8 daňového řádu.
Stručnou rekapitulací projednávaného případu lze konstatovat, že žalobce nárokoval vrácení
nadměrných odpočtů z faktur vystavených společností R., s. r. o., kdy nadměrné odpočty za
jednotlivé měsíce červen až listopad 2001 činily částky cca od 30 000 Kč do 203 000 Kč,
celkem částku 673 000 Kč a základ daně částku přibližně 13,5 mil. Kč. Z písemných dokladů
předložených žalobcem při vytýkacím řízení pak vyplývá, že společnost R., s. r. o., jako
zhotovitel, měla podle smlouvy vykonávat kvalifikované práce, zpracovávat výrobní
dokumentaci, vést stavební deník a další. Správce daně se obrátil dožádáním na správce daně
místně příslušného dodavateli, který byl deklarován na fakturách. V rámci dokazování
správce daně zjistil‚ zejména z výpovědí pana J. K. jako jednatele R., s. r. o., učiněných dne
27. 9. 2001 před Policií ČR a dne 22. 4. 2002 před správcem daně, že ve spolupráci se
žalobcem vystavil deklarovaný dodavatel R., s. r. o., fiktivní faktury, tento fakt sám svědek
výslovně potvrdil, společnost nevykonávala žádnou činnost, neměla zaměstnance ani stroje,
ačkoliv svědek J. K. jako jednatel dodavatele podepsal pokladní doklady, žádnou hotovost
nepřebral. Dožádaný správce daně provedeným místním šetřením u daňového subjektu R.
s. r. o., zjistil, že u tohoto subjektu byly zjištěny podezřelé obchodní transakce, které byly
prověřovány orgány činnými v trestním řízení na základě oznámení správce daně. Stěžovatel
se pak v napadeném rozhodnutí na str. 5 podrobně zabýval obsahem třetí výpovědi J. K.
učiněné dne 6. 5. 2002, kterou správce daně provedl k návrhu žalobce, ačkoliv již tohoto
svědka jednou zákonným způsobem vyslechl (když daňový subjekt byl prokazatelně
seznámen s faktem, že výslech bude proveden a k výslechu se nedostavil a nevyužil tak svého
práva klást svědkům otázky). Konfrontace popisu průběhu řízení, obsahu provedených
výpovědí téhož svědka (včetně podání vysvětlení před orgány Policie ČR) s obsahem
následně učiněné výpovědi, tak jak jsou popsány v odůvodnění rozhodnutí, podle názoru
stěžovatele zcela jednoznačně dokumentuje nevěrohodnost a účelovost této dodatečné
výpovědi svědka. Žalobce tak v průběhu dokazování neunesl důkazní břemeno, když
neprokázal uskutečnění zdanitelného plnění tak, jak bylo deklarováno na dokladech, které při
vytýkacím řízení předložil a to i přes to, že správce daně provedl rozsáhlé dokazování, když
nezůstal jen u návrhů daňového subjektu, ale v zájmu stanovení daňové povinnosti v zákonné
výši provedl další důkazy, neboť při dokazování není vázán jen návrhy daňového subjektu.
Provedené důkazy dále prokázaly dostatečně nevěrohodnost, nesprávnost a neprůkaznost
účetnictví žalobce, když faktury, které zahrnul do svého účetnictví a které měly prokazovat
oprávnění nárokovat nadměrný odpočet, byly vystaveny jako fiktivní, neboť práce tak, jak
byly na fakturách deklarovány, se neuskutečnily, když dodavatel neměl ani stroje, ani odborně
kvalifikované zaměstnance v rozhodné době, když sám dodavatel ani tyto práce nezahrnul do
daňového přiznání k DPH; učinil tak až dodatečně, ale ani on pak provedení prací v rámci
daňového řízení ohledně jeho daňové povinnosti neprokázal. Pokud pak v rámci odůvodnění
rozhodnutí učinil zmínku o posouzení zjištěných skutečností též podle §2 odst. 7 daňového
řádu, lze ji zřejmě označit za nadbytečnou, stěžovatel je však přesvědčen, že tato
nadbytečnost nemá vliv na zákonnost rozhodnutí ve věci samé. Stěžovatel dále nemůže
akceptovat závěry soudu, že stěžovatel nedoložil dostatečně, z jakého skutkového důvodu
přisoudil dvěma důkazům (podání vysvětlení svědka K. ze dne 27. 9. 2001 před Policií ČR a
časově prvé výpovědi tohoto svědka v rámci daňového řízeni) vyšší důkazní sílu než listinám
předloženým žalobcem a druhému výslechu svědka K., v jehož rámci svědek předchozí
výpověď zásadně změnil. Nezanedbatelný je podle názoru stěžovatele i fakt (byť neuvedený
výslovně, ale logicky vyplývající z celého průběhu řízení) časových návazností jednotlivých
výpovědí, když před orgány Policie i při první výpovědi svědek vypověděl spontánně a
shodně bez jakéhokoliv zastírání skutečností, či vyjádření pochybností. Požadavek soudu na
zjištění rozumové a mravní úrovně svědka, zejména s přihlédnutím ke srovnání prvé a druhé
jeho výpovědi a uvedení takových zjištění do odůvodnění rozhodnutí, považuje stěžovatel za
nárok, které leží mimo hranice jemu vytyčené obecně platnými právními předpisy a který by v
případě splnění mohl být i v rozporu s §28 odst. 2 daňového řádu. Stěžovatel navrhuje
zrušení napadeného rozhodnutí Krajského soudu v Brně a vrácení věci tomuto soudu
k dalšímu řízení.
Z vyjádření ke kasační stížnosti podané žalobcem plyne, že tento účastník řízení
zásadně nesouhlasí s tvrzením stěžovatele, že „práce tak, jak byly na fakturách deklarovány,
se neuskutečnily, když se ani uskutečnit nemohly, když dodavatel neměl ani stroje, ani
odborně kvalifikované zaměstnance v rozhodné době, když sám dodavatel ani tyto práce
nezahrnul do svého daňového přiznání k DPH (učinil tak až dodatečně, ale ani on pak
provedení prací v rámci daňového řízení ohledně jeho daňové povinnosti neprokázal).
V průběhu daňového řízení bylo jednoznačně prokázáno, že práce, které byly předmětem
smluvního vztahu žalobce se společností R., s. r. o. provedeny byly. Žalovaný resp. stěžovatel
tuto skutečnost nijak nezpochybnil ani v daňovém řízení, ani v řízení před soudem. Až dosud
pouze uvádí, že měl v pochybnostech, že tyto práce byly provedeny deklarovaným
dodavatelem, resp. má zato, že prokázal, že deklarovaný dodavatel tyto práce neprovedl.
Tvrdí-li stěžovatel, že žalobce neunesl své důkazní břemeno, pak by to tedy znamenalo,
že žalobce neprokázal, že osoby, které práce provedly, byly ve vztahu k deklarovanému
dodavateli. S odkazem na nález Ústavního soudu IV. US 402/99 však považuje žalobce
za nepřípustné, aby po daňovém subjektu bylo požadováno provedení důkazu o skutečnosti,
na které se nepodílel. Žalobce tedy s ohledem na shora uvedené navrhuje zamítnutí kasační
stížnosti.
Ze správního spisu vyplývá, že žalobce podal dne 26. 9. 2001 daňové přiznání k DPH
za zdaňovací období srpen 2001, ve kterém vykázal vlastní daňovou povinnost ve výši
17 893 Kč. Správce daně I. stupně výzvou podle §43 daňového řádu č. j.
149108/01/290511/6239 ze dne 3. 10.2001 doručenou dne 9. 10. 2001 vyzval žalobce
k prokázání správnosti vykázané vlastní daňové povinnosti předložením soupisu daňových
dokladů, veškerých daňových dokladů na vstupu i na výstupu a k předložení i ostatních
dokladů souvisejících s tímto zdaňovacím obdobím. Souběžně probíhalo vytýkací řízení
se stejným předmětem prověřování ke zdaňovacím obdobím červen a červenec 2001, v rámci
nichž byl s žalobcem (místopředsedou představenstva žalobce) dne 10. 9. 2001 sepsán
protokol o ústním jednání č. j. 139704/01/290511/6239, tedy k vytýkacímu řízení
za zdaňovací období červen a červenec 2001. K otázce správce daně, s kým za společnost R.
s. r. o., uzavíral smlouvy, odpověděl žalobce, že s jednatelem podle obchodního rejstříku
panem Ch., společnost pro něj provádí pomocné zednické a zemní práce. Tyto byly uhrazeny
panu Ch. v hotovosti. Dle dále předložených dokladů fa č. 39/2001 ze dne 15. 8. 2001
společnost R., s. r. o., předala předmět plnění vyplývající ze smlouvy č. 14/2/24/2001 – akce
Tepelný zdroj K3 Š. – trasa A v celkové ceně 522 900 Kč, z toho DPH 24 900 Kč, a dle
faktury č. 54/2001 v celkové ceně 1 008 000 Kč, z toho DPH 48 000 Kč. Předmětem citované
smlouvy ze dne 24. 4. 2001 ve znění dodatku č. 1 ze dne 5. 7. 2001 jsou veškeré zemní práce,
bourací práce, pomocné práce na stavbě „Tepelný zdroj K3, A., Š. - oprava části vnějších
tepelných rozvodů (úsek A)“. Dle čl. V. cit. smlouvy je oprávněním k fakturaci pro
zhotovitele odsouhlasený dílčí protokol o převzetí prací. K žádné faktuře protokol dle
ujednání ve smlouvě předložen nebyl. V čl. VII. jsou sjednány vzájemné povinnosti
objednatele a zhotovitele (pro zhotovitele povinnost dodržování pořádku a odvoz odpadu,
bezpečnostních a požárních předpisů a vnitřních předpisů objednatele, které mu budou před
zahájením prací předány). Dle čl. X. zhotovitel povede na stavbě stavební deník. Tři pracovní
dny předem vyzve písemné objednatele k prověření prací a dodávek, které budou další
stavební činností zakryty. V čl. XII. zhotovitel potvrzuje, že disponuje takovými. kapacitami a
odbornými znalostmi, které jsou k provedení díla nezbytné. V rámci provedeného řízení
nebyly předloženy žádné doklady prokazující ve smlouvě uvedená ujednání.
Dle fa č. 40/2001 ze dne 15. 8. 2001 a předávacího protokolu z téhož dne uvedený
dodavatel R. předal předmět plnění vyplývající ze smlouvy o dílo č. 14/2/25/2001 ze dne 24.
4. 2001 a dodatku č. I ze dne 5. 7. 2001 - akce Tepelný zdroj K3 Š. - trasa B, C, v celkové
ceně 241 500 Kč, z toho DPH 11 500 Kč, a to demontáž stávajících stavebních konstrukcí,
odvoz betonu na mezideponii, bourání stavebních betonových konstrukci, bourání vstupů do
panelových domů a demontáž kompenzačních jímek, a dle fa č. 53/2001 ze dne 21. 9. 2001
práce v celkové ceně 892 500 Kč, z toho DPH 42 500 Kč. Předmětem cit. smlouvy dle čl. II
jsou veškeré zemní práce, bourací práce, pomocné práce na stavbě „Tepelný zdroj 1(3, A., Š. -
oprava části vnějších tepelných rozvodů (úseky B, C)“. Dle čl. V. je pro zhotovitele
oprávněním .k fakturaci odsouhlasený dílčí protokol o převzetí prací. Protokol byl předložen
pouze k fa č. 40/2001. V čl. VII. jsou sjednány vzájemné povinnosti objednatele a zhotovitele
(pro zhotovitele povinnost dodržování pořádku a odvoz odpadu, bezpečnostních a požárních
předpisů a vnitřních předpisů objednatele, které mu budou před zahájením prací předány). Dle
čl. X. zhotovitel povede na stavbě stavební deník. Tři pracovní dny předem vyzve písemně
objednatele k prověření prací a dodávek, které budou další stavební činností zakryty. V čl.
XII. zhotovitel potvrzuje, že disponuje takovými kapacitami a odbornými znalostmi, které
jsou k provedení díla nezbytné. V rámci provedeného řízení nebyly předloženy žádné doklady
prokazující ve smlouvě uvedená ujednání. Předložený předávací protokol je sepsán v B.,
ačkoliv ze smlouvy o dílo vyplývá, že objednatel (žalobce) dílo převezme podpisem zápisu o
předání a převzetí v místě provádění díla na písemnou výzvu zhotovitele.
Dle fa č. 45/2001 ze dne 24. 8. 2001 uvedený dodavatel fakturuje na základě smlouvy
o dílo č. 14/2/22/2001 - akce sanace sesuvu III. Kategorie B. F. dílčí práce v celkové ceně
341 250 Kč, z toho DPH 16 250 Kč, dle fa č. 46/2001 ze dne 3. 9. 2001 dílčí práce v celkové
ceně 325 500 Kč, z toho DPH 15 500 Kč, dle fa č. 47/2001 ze dne 17. 9. 2001 dílčí práce v
celkové ceně 309 750 Kč, z toho DPH 14 750 Kč. Předmětem cit. smlouvy ze dne 5. 7. 2001
je provedení veškerých svislých a vodorovných konstrukcí a práce a dodávky HSV na
uvedené stavbě. Dle čl. VII. odst. 4 je zhotovitel povinen vést stavební deník, dle odst. 6
dodržovat na staveništi pořádek, zabezpečit je proti vstupu nepovolaných osob a provádět
čištěni příjezdové komunikace. Dle odst. 7 je povinen přizvat zástupce investora ke kontrole
prací a zabudovaného materiálu, které budou při dalším postupu zakryty, a to nejméně 3 dny
předem zápisem do stavebního deníku. Dle odst. 11 doloží doklad o sjednaném pojištění na
stavební Činnosti v souvislosti s uvedenou stavbou. Dle oddílu „Platební podmínky“ odst. 1
zhotovitel bude vystavovat měsíční dílčí faktury, jejichž nedílnou součástí bude soupis
provedených prací potvrzený stavbyvedoucím a odsouhlasený zástupcem investora. V rámci
provedeného řízení nebyly předloženy žádné doklady prokazující ve smlouvě uvedená
ujednání.
Dle fa č. 48/2001 ze dne 14. 9. 2001 uvedený dodavatel fakturuje zemní práce
na základě objednávky ze dne 5. 8. 2001 v celkové ceně 367 500 Kč, z toho DPH 17 500 Kč,
v lokalitě C v P. a. s. P. Z uvedené objednávky č. 200 1/28 vyplývá, že daňový subjekt
objednává práce na akci - realizace zemních prací v lokalitě C v P. a. s. P., nezapažených
odkopávek, hor. 3-1000 m3 pro provedení zkrácení těsnící podzemní stěny, včetně hrnutí
daného výkopu v lokalitě. Fakturace bude provedena na základě předávacího protokolu.
Žádný protokol doložen nebyl.
Správce daně zaslal dožádání správci daně příslušnému společnosti R. s. r. o.
k prověření příslušných daňových dokladů vystavených touto společností. Dožádaný správce
daně sdělil, že v rámci již provedených místních šetření u této společnosti byly zjištěny
podezřelé obchodní transakce, které vedly správce daně již dne 14. 2. 2001 k podání Policii
ČR ve věci podezření ze spáchání trestného činu krácení daně, které bylo postupně
doplňováno. Dne 27. 9. 2001 byl na Městském ředitelství Policie ČR v Brně sepsán
s jednatelem společnosti R. s. r. o. J. K. úřední záznam o podání vysvětlení ve věci týkající se
této společnosti. Pan K. vypověděl, že koncem roku 2000 jej navštívil pan. Ch. s návrhem na
převedení společnosti R. s. r. o. na jeho osobu. Doklady o převodu společnosti byly
podepsány v prosinci roku 2000, účetnictví ani razítko v té době nepřevzal, dispoziční právo k
účtu bylo převedeno až v květnu nebo červnu 2001. Společnost nevyvíjela žádné aktivity.
Koncem června nebo začátkem července obdržel vzkaz od pana Ch., že se má dostavit do
sídla daňového subjektu. Při jednání mu bylo sděleno, že je třeba podepsat nějaké faktury za
společnost R. s. r. o. Jednalo se o fiktivní faktury, které podepsal, dále předávací protokoly a
snad nějaké smlouvy, rovněž příjmové a výdajové doklady. Společnost R. s. r. o. žádné práce
neprováděla a rovněž neobdržela finanční prostředky uvedené na fakturách. Razítko obdržel
od pana Ch. někdy v červnu 2001. Účetnictví společnosti v době výpovědi nikdo nevedl.
Přiznání k DPH za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2001 podala společnost dne 7. 1. 2002 a
neuvedla v něm žádná přijatá ani uskutečněná zdanitelná plnění. Dne 22. 1. 2002 poslal
správce daně daňovému subjektu další výzvu podle §31 odst. 9 daňového řádu č. j.
7169/02/290540/6344 k předložení veškerých důkazních prostředků a k prokázání
skutečností‚ které uvedl v daňovém přiznání za zdaňovací období červen - září 2001. Na
základě této výzvy byl se žalovaným dne 26. 2. 2002 sepsán protokol o ústním jednání č. j.
28397/02/290540/6344, ve kterém daňový subjekt specifikoval provádění, prací na
jednotlivých zakázkách. Protože daňový subjekt dokládal přijetí deklarovaného zdanitelného
plnění pouze listinnými důkazy, předvolal správce daně k výslechu jednatele společnosti R. s.
r. o. J. K. Oznámení o výslechu svědka převzal žalobce dne 16. 4. 2002, k jednání se však
nedostavil. Do protokolu o ústním jednání č. j. 66985/02/290540/3150 ze dne 22. 4. 2002
svědek sdělil, že v roce 2001 společnost R. s. r. o. nevykonávala žádné činnosti, neměla žádné
odběratele a žádné dodavatele. Společnost zastupoval pouze on jako jednatel a před finančním
úřadem pan D. Faktury pro daňový subjekt pouze podepisoval, byly připraveny v kanceláři
daňového subjektu. Pro daňový subjekt společnost nevykonávala žádné služby, práce ani
materiál nedodávala, neměla žádné zaměstnance ani žádnou techniku, se kterou by mohla
provádět jakékoliv práce. Jednatel sám byl v roce 2001 zaměstnán ve firmě F. I. Rovněž
nepřebral peníze za úhradu faktur, ačkoliv podepsal pokladní doklady. Správce daně I. stupně
po zhodnocení všech důkazů dospěl k závěru, že daňový subjekt předloženými listinnými
důkazy neprokázal, že zdanitelné plnění přijal od deklarovaného dodavatele, když ten před
Policií ČR i správcem daně shodně vypověděl, že žádnou činnost neprováděl. O seznámení
s výsledkem vytýkacího řízení sepsal správce daně s žalobcem dne 6. 5. 2002 protokol
o ústním jednání č.j. 76167/02/290540/3150. Na základě požadavku žalobce a svědka byl
se svědkem za účasti žalobce sepsán dne 14. 5. 2002 další protokol o ústním jednání
č. j. 83173/02/290540/3150. Svědek uvedl, že při výpovědi dne 22. 4. 2002 se uvedené
skutečnosti týkaly společnosti A. G. s. r. o. K otázce správce daně, zda ostatní skutečnosti
uvedené v protokolu ze dne 22. 4. 2002 jsou pravdivé, nedošlo k žádné jiné záměně, svědek
odpověděl „Ne, k jiné záměně nedošlo, ostatní skutečnosti, které jsou uvedeny v protokolu ze
dne 22. 4. 2002 jsou pravdivé. Skutečnosti uvedené v protokolu se týkaly společnosti s
ručením omezeným.“. K otázce, jak vysvětlí odpověď ze dne 22. 4. 2002, že společnost R.
nevykonávala v roce 2001 žádné činnosti, neměla žádné odběratele ani dodavatele, sdělil, že
špatně pochopil otázku. K otázce, jaké činnosti tedy společnost vykonávala pro daňový
subjekt, sdělil, že se jednalo o pomocné stavební práce na Š., J., D. a v B. Na dotaz, kdo
uvedené práce vykonával, odpověděl, že práce vykonávaly osoby zprostředkované, jednalo se
o pracovníky, kteří uvedenou činnost vykonávali na základě živnostenských listů. Jednalo se
o tři osoby, které však nebyl schopen jmenovat. Součástí prací nebyla dodávka materiálů,
jednalo se pouze o zprostředkování těchto pracovníků. V roce 2001 společnost neměla žádné
zaměstnance. Pracovníci, kteří příslušné práce vykonávali, byli smluvně vázáni ke společnosti
R. s. r. o. K dotazu, zda práce byly prováděny i za pomoci strojní techniky, odpověděl,
že se jednalo pouze o ruční práce, žádná technika se nepoužívala. K otázce, kdo zajišťoval
odvoz suti z bouracích prací, případně zeminy z výkopových prací, sdělil, že společnost toto
nikdy neprováděla. Stavební dozor zajišťoval daňový subjekt, který rovněž vedl stavební
deník. Jednatel společnosti R. s. r. o. jezdil pouze nepravidelně na kontroly. K účetnictví
společnosti vypověděl, že se nachází na adrese Z. 4 a obsahuje pouze faktury vydané pro
daňový subjekt. Na závěr pak uvedl, že faktury za uvedené práce byly sepsány, ale byly
špatně čitelné. Z tohoto důvodu sekretářka daňového subjektu přepisovala faktury na základě
požadavku společnosti R. s. r. o. Faktury svědek následně orazítkoval a podepsal, práce byly
provedeny tak, jak je fakturováno. Veškeré práce byly daňovým subjektem uhrazeny
a následně hotovost vyplácel svým dodavatelům. K otázce správce daně, zda má doklady
na svoje dodavatele, sdělil, že nemá. Dožádaný správce daně pak sdělil, že společnost R. s. r.
o. podala dne 4. 6. 2002 dodatečné daňové přiznání k DPH za zdaňovací období 2. čtvrtletí
2001, v němž přiznala na výstupu DPH z faktur vystavených pro daňový subjekt. Správce
daně zahájil s uvedenou společností k tomuto daňovému přiznání vytýkací řízení, po jehož
skončení dospěl k závěru, že společnost deklarované zdanitelné plnění neuskutečnila a DPH
tedy nebyla akceptována.
Kasační stížnost je důvodná.
Zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty ve znění platném ke dni vydání
správního rozhodnutí v ustanovení §2 odst. 2 písm. i) definuje pro účely tohoto zákona
daňovou povinnost jako vlastní daňovou povinnost nebo nadměrný odpočet, přičemž
pod vlastní daňovou povinností je třeba rozumět převýšení daně na výstupu nad odpočtem
daně za příslušné zdaňovací období /§2 odst. 2 písm. g)/ a nadměrným odpočtem převýšení
odpočtu daně nad daní na výstupu za příslušné zdaňovací období /§2 odst. 2 písm. h)/.
Daňová povinnost tedy vyjadřuje vztah plátce daně z přidané hodnoty ke státnímu rozpočtu
za určité zdaňovací období, jehož obsahem může být buď povinnost plátce příslušnou
vyměřenou daň odvést nebo právo plátce daně na vrácení nadměrného odpočtu.
K tvrzené nezákonnosti podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. konstatuje Nejvyšší správní
soud, že tato spočívá buď v tom, že na správně zjištěný skutkový stav je aplikována nesprávná
právní věta, popř. je sice aplikována správná právní věta, ale tato je nesprávně vyložena.
Vztah mezi skutkovým zjištěním a právním posouzením lze charakterizovat tak,
že jde o aplikaci právní normy na konkrétní případ nebo situaci.
Důvodem pro podání kasační stížnosti z dalšího důvodu, a to podle §103 odst. 1
písm. d) s. ř. s. je nepřezkoumatelnost, spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku
důvodů rozhodnutí, popřípadě v jiné vadě řízení před soudem, mohla-li mít taková vada
za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.
Nejvyšší správní soud k této na druhém místě uvedené otázce konstatuje, že pojem
nepřezkoumatelnosti není v soudním řádu správním ani v občanském soudním řádu, který
by bylo možno použít podpůrně, blíže objasněn. Výklad tohoto pojmu je proto věcí judikatury
a právní nauky. Nejvyšší správní soud za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost obecně
považuje takové rozhodnutí soudu, z jehož výroku nelze zjistit, jak vlastně soud ve věci
rozhodl, tj. zda žalobu zamítl, odmítl nebo jí vyhověl, případně jehož výrok je vnitřně
rozporný. Pod tento pojem spadají i případy, kdy nelze rozeznat, co je výrok a co odůvodnění,
kdo jsou účastníci řízení a kdo byl rozhodnutím zavázán. Mezi další důvody
nesrozumitelnosti rozhodnutí soudu patří i skutečnost, že rozhodnutí zkoumá správní úkon
z jiných než žalobních důvodů (nejedná-li se o případ zákonem předpokládaného přezkumu
mimo rámec žalobních námitek), že výrok je v rozporu s odůvodněním, že rozhodnutí
neobsahuje vůbec právní závěry vyplývající z rozhodných skutkových okolností nebo že jeho
důvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznačné. Nedostatkem důvodů pak nelze rozumět dílčí
nedostatky odůvodnění soudního rozhodnutí, ale pouze nedostatek důvodů skutkových.
Skutkovými důvody, pro jejichž nedostatek je možno rozhodnutí soudu zrušit
pro nepřezkoumatelnost, budou takové vady skutkových zjištění, která utvářejí rozhodovací
důvody, typicky tedy tam, kde soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení
nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem anebo tam, kdy není zřejmé, zda vůbec
nějaké důkazy v řízení byly provedeny.
V daném případě stěžovatel spatřuje nepřezkoumatelnost a nezákonnost napadeného
rozsudku v závěru krajského soudu o nepřezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného, kterému
krajský soud vytkl nedostatek skutkových důvodů rozhodnutí stěžovatele. Tento nedostatek
krajský soud vidí v neodůvodnění komparace a přisouzení různé důkazní síly posuzovaných
důkazů především z pohledu absence úvah o věrohodnosti svědecké výpovědi J. K. (vztah
svědka k žalobci a šetřené věci, jeho rozumová a mravní úroveň).
V projednávané věci Nejvyšší správní soud shledal, že z celého řízení před správními
orgány obou stupňů zcela jasně vyplývá, jaký je vztah svědka k žalobci a šetřené věci.
Dokazování v daňovém řízení je speciálně upraveno v §31 daňového řádu, z nějž
je pro danou věc klíčový odst. 2: Správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné
stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji a není v tom vázán jen návrhy
daňových subjektů. Dle odst. 4 jako důkazních prostředků lze užít všech prostředků, jimiž lze
ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti a které nejsou získány
v rozporu s obecně závaznými právními předpisy. Jde zejména o různá podání daňových
subjektů (přiznání, hlášení, odpovědi na výzvy správce daně apod.), o svědecké výpovědi
a znalecké posudky, veřejné listiny, zprávy o daňových kontrolách, protokoly a úřední
záznamy o místním šetření a ohledání, povinné záznamy vedené daňovými subjekty a doklady
k nim apod. Pokud ohledání nebylo možno provést v rámci místního šetření nebo daňové
kontroly, provede se u správce daně. Jednotlivé skutečnosti rozhodné pro daňové řízení
se prokazují v rámci důkazního řízení. Provedené důkazní řízení pak osvědčí, které
z předložených důkazních prostředků se staly skutečně důkazem. Dle odst. 8 správce daně
prokazuje a) doručení vlastních písemností daňovému subjektu, b) existenci skutečností
rozhodných pro užití právní domněnky a nebo právní fikce, c) existenci skutečností
vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných
evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem, d) existenci skutečností rozhodných
pro uplatnění zákonných sankcí. Ve smyslu odst. 9 daňový subjekt prokazuje všechny
skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu
byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván.
Dle §8 odst. 1 daňového řádu každý je povinen vypovídat jako svědek nebo osoba
přezvědná o důležitých okolnostech v daňovém řízení týkajících se jiných osob, pokud jsou
mu známy; musí vypovídat pravdivě a nic nesmí zamlčet. Správce daně může svědkovi nebo
osobě přezvědné uložit, aby se dostavil osobně k podání výpovědi. Ve smyslu §28 odst. 2.
daňového řádu, upravující předběžnou otázku, platí, že správce daně si nemůže jako
o předběžné otázce učinit úsudek o tom, zda a kým byl spáchán trestný čin nebo přestupek,
nebo o osobním stavu občana.
Podle §77 odst. 2 s. ř. s. v rámci dokazování může soud zopakovat nebo doplnit
důkazy provedené správním orgánem, neupraví-li zvláštní zákon rozsah a způsob dokazování
jinak. Soud jím provedené důkazy hodnotí jednotlivě i v jejich souhrnu i s důkazy
provedenými v řízení před správním orgánem a ve svém rozhodnutí vyjde ze skutkového
a právního stavu takto zjištěného; to je podstata zásady volného hodnocení důkazů. Zásada
volného hodnocení důkazů neznamená, že by soud měl zcela na výběr, které důkazy
vyhodnotí a které nikoli, resp. o které opře své skutkové závěry a které opomene.
To samozřejmě neznamená, že by byl soud povinen veškerým důkazním návrhům vyhovět.
Pokud jim však soud nevyhoví, musí dostatečným způsobem vyložit, z jakých důvodů
navržené důkazy neprovedl, resp. pokud je provedl, proč je nepřevzal za základ svých
skutkových zjištění. Povinností soudu v řízení o žalobě je přezkoumat rozhodnutí v celém
rozsahu uplatněných žalobních námitek /§75 odst. 2 s. ř. s. (5 Afs 147/04)/.
Požadavek krajského soudu na hodnocení mravní a rozumové úrovně svědka není
zákonným požadavkem, uloženým stěžovateli daňovým řádem, proto mu nelze vyhovět
ze strany stěžovatele, ani ze strany správce daně prvního stupně a nelze to po nich spravedlivě
žádat.
Nedostatek skutkových důvodů rozhodnutí stěžovatele, spočívající v komparaci
a přisouzení různé důkazní síly posuzovaných důkazů především z pohledu absence úvah
o věrohodnosti svědecké výpovědi J. K., je nedůvodný. Ze správního spisu i z obou
napadených správních rozhodnutí lze vyčíst, že věrohodnost svědeckých výpovědí svědka K.
hodnocena byla, také porovnání důkazních prostředků je zřetelné (s. 4-6 rozhodnutí). Lze tedy
uzavřít, že rozhodnutí stěžovatele není nepřezkoumatelné. Pokud by na tuto konstrukci
Nejvyšší správní soud přistoupil, rozhodl by v rozporu s konstantní judikaturou Ústavního
soudu o přepjatém formalismu.
Nejvyšší správní soud za těchto okolností konstatuje, že shledal důvod pro zrušení
napadeného rozsudku krajského soudu pro nepřezkoumatelnost ve smyslu ustanovení §103
odst. 1 písm. d) s. ř. s. Proto Nejvyššímu správnímu soudu nezbylo, než rozhodnutí krajského
soudu zrušit a vrátit mu věc k dalšímu řízení (§110 s. ř. s.). V dalším řízení se krajský soud
zaměří na nápravu vytýkaného pochybení, tedy věc meritorně projedná ve smyslu žalobních
bodů.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti krajský soud stupně pojedná v novém
rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 10. května 2006
JUDr. Václav Novotný
předseda senátu