ECLI:CZ:NSS:2006:5.AFS.54.2005
sp. zn. 5 Afs 54/2005 - 96
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Václava
Novotného a soudkyň JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci
žalobce: Z. K., zast. JUDr. Zdeňkem Rudoleckým, advokátem v Hradci Králové, Tylovo
nábř. 367, proti žalovanému Finanční ředitelství v Hradci Králové, Horova 17, o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 31. ledna 2005,
č. j. 31 Ca 137/2004 – 58,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Rozhodnutím žalovaného ze dne 9. 3. 2004, č. j. 2011/130/2003-Jan, byla zamítnuta
odvolání žalobce podaná proti platebním výměrům na daň z přidané hodnoty za zdaňovací
období měsíců leden až prosinec 1999 a leden až prosinec 2000, na celkovou částku doměřené
daně ve výši 3 165 936 Kč. V dané věci bylo rozhodováno podle zákona č. 588/1992 Sb.,
o dani z přidané hodnoty, v té době platném znění (dále jen „zákon o DPH“).
Proti rozhodnutí žalovaného podal žalobce dne 26. 5. 2004 ke Krajskému soudu
v Hradci Králové žalobu, která byla rozsudkem tohoto soudu zamítnuta jako nedůvodná. Soud
přitom vycházel ze správního spisu, z něhož vyplynulo, že stěžovatel v posuzovaném období
(1999 a 2000) podnikal v činnosti nakládání s kovovým odpadem a šrotem se specializací na
barevné kovy, provozoval maloobchod se smíšeným zbožím a komisní prodej. Od 19. 7. 2001
do 18. 6. 2002 u něj provedlo specializované oddělení Finančního úřadu v Hradci Králové
kontrolu daně z příjmů a daně z přidané hodnoty za zdaňovací období roku 1999 a 2000.
Vzhledem k tomu, že obchod kovovým odpadem byl hlavním předmětem podnikání žalobce,
byl tento obchod i hlavním předmětem daňové kontroly. Na základě výsledků kontroly
doměřil správce daně stěžovateli za kontrolovaná zdaňovací období kromě daně z příjmů
fyzických osob i daň z přidané hodnoty. Pokud jde o věcné námitky stěžovatele směřující
proti stanovení daně z přidané hodnoty na základě pomůcek, krajský soud konstatoval,
že tento způsob stanovení daně ve smyslu §31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků (dále jen daňový řád nebo ZSDP) je způsobem náhradním, k němuž může správce
daně přistoupit jen v případě, kdy daňový subjekt nesplní při dokazování jím uváděných
skutečností některou ze svých zákonných povinností, takže není možno daňovou povinnost
stanovit dokazováním. Ustanovením §31 odst. 9 stejného zákona je určena povinnost
daňového subjektu prokázat všechny skutečnosti, které uvedl v daňovém přiznání nebo
k jejichž prokázání byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Pokud daňový
subjekt tuto povinnost nesplní, je správce daně oprávněn přistoupit ke stanovení daňové
povinnosti na základě pomůcek, ale pouze ze předpokladu, že daň není možno stanovit
dokazováním, tzn. že neexistují dostatečné důkazy pro vyměření daně, a to ať již pořízené
za součinnosti s daňovým subjektem či bez něho. Ustanovení §50 odst. 5 daňového řádu pak
ukládá odvolacímu orgánu v odvolacím řízení o stanovení daně podle pomůcek pouze
zkoumat dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně. Z obsahu
správního spisu vzal krajský soud za prokázané, že žalobce v kontrolovaných letech nevedl
své účetnictví v souladu s právními předpisy tak, aby bylo úplné, průkazné a správné, když
zejména neprováděl inventarizaci zásob kovového odpadu a šrotu (jak sám uvedl
do protokolu ze dne 26. 10. 2001, neprováděl ji z důvodu technické náročnosti), nevedl
skladovou evidenci zásob kovového odpadu „ve velkém“ (s odůvodněním, že část
nakoupených surovin dodával přímo odběratelům a část surovin zpracovával, takže se přitom
měnil obsah kovů), následně předložené nákupní a skladní kar ty obsahovaly pouze záznamy
o výkupu kovového šrotu od drobných dodavatelů, ty však nesouhlasily s částkami
zaúčtovanými v peněžním deníku, navíc tyto karty neobsahovaly údaje o výdajích. Ze zprávy
o kontrole vyplynulo, že správce daně požadoval od žalobce za účelem náhradního způsobu
prokázání skladové evidence předložení průběžné evidence odpadů, kterou byl povinen vést
podle zákona o odpadech. Stěžovatel k tomu do protokolu dne 5. 3. 2002 sdělil, že evidenci
sice vedl, ale nemůže ji najít. K dotazu správce daně pak Okresní úřad v Jičíně sdělil,
že za roky 1998 až 2000 žalobce nepodal hlášení o produkci a nakládání s odpady, takže ani
zde nebyly žádné údaje k dispozici. Krajský soud proto přisvědčil závěru žalovaného,
že za uvedených okolností správce daně nemohl ověřit množství nakoupených a prodaných
zásob, tedy ani výši přijatých a uskutečněných zdanitelných plnění. Žalovaný tedy dle názoru
soudu důvodně dovodil, že žalobce při dokazování jím uváděných skutečností nesplnil svou
zákonnou povinnost, takže nebylo možno daňovou povinnost stanovit dokazováním
ve smyslu §31 odst. 1 až 4 daňového řádu a byl proto oprávněn ve smyslu §31 odst. 5 cit.
zákona stanovit daňovou povinnost žalobce za použití pomůcek. Pokud žalobce soudu
předložil k nahlédnutí počítačovou sestavu, na které je dle jeho názoru podrobně a perfektně
zpracováno jeho účetnictví, které měl v tomto rozsahu k dispozici již v době daňové kontroly,
z žádného protokolu o jednání není zřejmé, že by tato sestava byla žalobcem správci daně
nabídnuta a ten, že by ji odmítl. Při volbě pomůcek je správce daně vázán také §46 odst. 3
daňového řádu, tzn. že je povinen přihlédnout ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají
výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly za řízení uplatněny. Žalobce namítl porušení
tohoto ustanovení a zpochybnil použití srovnatelných daňových subjektů. Žalobce má zároveň
zato, že když jím uplatněná daň na vstupu nebyla správcem daně zpochybněna, došlo tak
ke stanovení daně kombinací dokazování a za užití pomůcek (tj. pouze na výstupu).
Kombinace stanovení daňové povinnosti dokazováním v kombinaci s pomůckami
samozřejmě přípustná není, ale o takovou situaci v posuzovaném případě nešlo. Jsou-li
splněny zákonné podmínky pro stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek, je plně
na správci daně, z jakých pomůcek bude při stanovení daňové povinnosti vycházet. Co může
být pomůckami příkladmo uvádí §31 odst. 6 daňového řádu a vychází-li správce daně i ze
žalobcem předložených daňových přiznání, dokladů a listin (byť pro svou nedostatečnost
a neúplnost nezpůsobilých k prokázání daňové povinnosti dokazováním) a poznatků, které
získal v průběhu daňového řízení v té jeho části, kdy prováděl dokazování, pak tyto listiny,
doklady a poznatky užil jako pomůcky a usoudil z nich rozsah žalobcovy d aňové povinnosti.
Shora citovaný §46 odst. 3 daňového řádu nestanoví pak konkrétně, co může být jako
výhoda daňového subjektu uznáno. Ze zprávy o kontrole krajskému soudu vyplynulo,
že správce daně pro stanovení daně z přidané hodnoty vycházel ze zjištěn í učiněných na dani
z příjmů, přičemž zjištěné rozdíly ve výši tržeb použil i pro stanovení daně z přidané hodnoty.
V tomto postupu nelze dle názoru soudu shledávat pochybení. Žalovaným provedené
zdůvodnění, že v případě daně z přidané hodnoty nezpochybnil žalobcem uplatněnou daň
na vstupu a vycházel z jím předložených dokladů s odkazem na §19 zákona o DPH, kdy
si plátce daně může nárok na odpočet daně uplatnit 3 roky v daňovém přiznání za kterékoliv
zdaňovací období od zdaňovacího období, v němž se přijetí zdanitelného plnění uskutečnilo,
lze akceptovat. Poukaz žalobce na nález Ústavního soudu k otázce zohlednění přiměřených
výdajů ke stanoveným příjmům se týká daně z příjmů, proto na posuzovaný případ nedopadá.
Výběr srovnatelného subjektu však pro stano vení daně jako výhodu ve smyslu
uvedeného ustanovení hodnotit nelze, a to i kdyby tento výběr daňový subjekt skutečně
zvýhodňoval. Výběr srovnávaného subjektu ke stanovení daně podle pomůcek není tedy
výhodou, kterou má na mysli §46 odst. 3 daňového řádu, protože zmíněné ustanovení
je koncipováno tak, že daň je stanovena podle pomůcek a teprve poté její konečná výše
určena s přihlédnutím ke zjištěným výhodám. K nim je pak správce daně povinen přihlížet
tam, kde nějaké zjištěny byly, a to na základě tvrzení daňového subjektu nebo při zjištění
v souvislosti s vedeným daňovým řízení. Není však povinností správce daně vyhledávat
okolnosti, které by byly uznatelnou výhodou. V posuzovaném případě vzal krajský soud
ze spisu za zřejmé, že žalobce žádné takové okolnosti v průběhu daňového řízení neuplatnil,
v žalobě pak další výhody, které měly být správcem daně zohledněny a nebyly,
nespecifikoval. Soud má proto s ohledem na shora uvedené zato, že žalovaný se při svém
rozhodování neodchýlil z rámce, který mu zákon vymezuje §50 odst. 5 v návaznosti na §46
odst. 3 daňového řádu.
Soud neshledal důvodnými ani námitky žalobce týkající se procesních pochybení
správce daně a potažmo žalovaného. Pokud jde o námitky proti výzvám správce daně
a sdělení či nesdělení jeho konkrétních pochybností, předně krajský soud připomenul, že jak
výzvu ze dne 9. 1. 2002, tak ze dne 13. 5. 2002, nevyhotovil správce daně dle §43 daňového
řádu, ale dle §16 odst. 2 písm. c) a e) a §31 odst. 9 tohoto zákona. Z obou výzev je však
bezesporu zřejmé, že správce daně nabyl pochybnosti o správnosti žalobcem vykázaných
tržeb, je zřejmé co z tohoto důvodu po žalobci požadoval doložit a jaké záznamy a účetní
písemnosti žádal k předložení, přičemž ve vztahu k dani z přidané hodnoty pak
i konkretizoval, ve vztahu ke kterým zdanitelným plnění, ze kterých byl uplatněn nárok
na odpočet, žádal prokázání souvislosti s §19 odst. 1 zákona o DPH. Jako zásadní nemůže být
dle názoru krajského soudu hodnocena ani námitka, že správce daně rozhodl o stanovení daně
za užiti pomůcek již před vydáním druhé z uvedených výzev. Tím, že dne 10. 5. 2002
zpracoval úřední záznam s výpočtem daňové povinnosti podle pomůcek a 13. 5. 2002
vyhotovil druhou ze shora uvedených výzev, postupoval sice nesprávně, ale protože úřední
záznam slouží jen pro vnitřní potřebu správce daně a není to rozhodnutí, nešlo o pochybení,
které by mělo vliv na výsledek řízení. Pokud by totiž na zmíněnou druhou výzvu žalobce
doložil a prokázal správcem daně požadované skutečnosti, nic by správci daně nebránilo
zmíněný úřední záznam v dalším řízení nepoužít.
K námitce týkající se nahlížení do spisu je nutno konstatovat, že daňový řád
neumožňuje správci daně v případě, že stanoví daň podle pomůcek, zveřejňovat daňovému
subjektu pomůcky, a to s ohledem na dodržování §23 odst. 1 a 2 tohoto zákona. Daňový
subjekt je oprávněn nahlédnout do spisů týkajících se jeho daňových povinností, s výjimkou
částí spisu uvedených v §23 odst. 2 daňového řádu, kde je mimo jiné uvedeno, že daňový
subjekt není oprávněn nahlížet do pomůcek, zápisů sloužících výlučně pro potřeby správce
daně a dalších podkladů, do nichž nelze umožnit nahlédnutí s ohledem na povinnost zachovat
v tajnosti poměry jiných daňových subjektů. Pokud jde o úřední záznam založený
ve správním spise a jeho přílohy, tyto listiny takové údaje o jiných daňových subjektech
obsahovaly, proto nelze vytýkat správci daně, že nechtěl umožnit žalobci nahlédnutí do nich.
Jaký další konkrétní materiál, na který, jak uvedl žalobce, odkazuje zpráva z daňové kontroly
a nebylo mu umožněno nahlédnutí do něj, v žalobě blíže nespecifikoval.
K námitce porušení §16 odst. 4 písm. e) daňového řádu ve vztahu k svědkům E . S.,
Ing. S. V. a M. D., krajský soud ze správního spisu zjistil, že o konání výslechu E. S. dne 8. 1.
2002 byla v souladu s §17 odst. 7 daňového řádu dne 28. 11. 2001 vyrozuměna pouze
zástupkyně žalobce D. M., k výslechu se však ona ani žalobce nedostavili. Následně správce
daně písemně oznámil žalobci provedení výslechů a navrhl jejich opakování. K tomu žalobce
do protokolu při seznámení s obsahem výpovědí dne 14. 1. 2002 prohlásil, že nežádá
opakování výslechu svědků, neboť jím nechce klást další otázky. Je rovněž třeba dodat, že ze
zprávy o kontrole ani úředního záznamu o stanovení daně podle pomůcek pak nevyplývá, že
by správce daně zmíněné výpovědi využil. Pokud žalobce při jednání před soudem požadoval
doplnění výslechů těchto svědků, takový důkaz by nemohl s ohledem na to, k čemu by měli
být vyslechnuti, na celkovém závěru nic změnit, neboť výslechy navrhovaných osob by
nemohly nahradit všechny nedostatky zjištěné v účetnictví žalobce tak, aby jeho daňová
povinnost mohla být stanovena dokazováním.
Krajský soud dále vyřkl, že neobstojí ani námitka, že žalovaný se žalobcem
nedostatečně projednal zprávu z daňové kontroly. Z protokolu o projednání ze dne 18. 6. 2002
je zřejmé, že žalobce byl poučen o právu vyjádřit se před ukončením kontroly k výsledku
uvedenému ve zprávě a ke způsobu jeho zjištění, popř. navrhnout jeho doplnění. Žalobce však
nepožádal o poskytnutí lhůty k seznámení, ani nevznesl žádné připomínky a uvedl,
že k výsledku daňové kontroly se vyjádří v odvolání. Správci daně proto nelze vytýkat, že by
postupoval při projednání zprávy pouze formálně a že by odepřel žalobci jeho procesní práva
zakotvená v §16 daňového řádu.
Krajský soud se neztotožnil ani s názorem žalobce, že daňová kontrola, která byla
provedena oddělením specializované kontroly Finančního úřadu v Hradci Králové a nikoliv
místně příslušným správcem daně, byla provedena nezákonně. Dle §10 odst. 3 zákona
č. 531/1990 Sb. může finanční ředitelství v obvodu své působnosti v odůvodněných případech
pověřit provedením některých úkonů v rámci správy daní, dotací a řízení o přestupcích jiný
než místně příslušný finanční úřad. V souladu s tímto ustanovením pověřila ředitelka
Finančního ředitelství v Hradci Králové dne 17. 7. 2001 k provedení daňové kontroly
u žalobce Finanční úřad v Hradci Králové, a to konkrétně k provedení kontroly daně z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období 1999 a 2000 a daně z přidané hodnoty za všechna
zdaňovací období roků 1999 a 2000. Daňovou kontrolou se přitom rozumí jednotlivé úkony
správce daně prováděné ve smyslu §16 daňového řádu. Pokud dle shora citovaného §10
odst. 3 zákona č. 531/1990 Sb. může finanční ředitelství pověřit provedením některých úkonů,
tzn. i provedením více úkonů, jiného než místně příslušného správce daně, pak toto zmocnění
lze bezesporu vydat i k provedení daňové kontroly. Vzhledem k formulaci uvedeného
ustanovení je pak dle názoru soudu nepodstatné, zda takovou kontrolu provede specializované
či jiné oddělení pověřeného finančního úřadu.
Včas podanou kasační stížností namítá žalobce jako stěžovatel ve smyslu kasačních
důvodů dle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen
„s. ř. s.“), že si je vědom okolnosti, která vyplývá z §50 odst. 5 ZSDP, a sice možnosti
odvolacího orgánu v odvolacím řízení o stanovení daně podle pomůcek zkoumat pouze
dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně. Jednou
ze zákonem v §31 odst. 7 ZSDP stanovených podmínek je spolehlivost stanovení základu
a výše daně podle pomůcek, která podle dikce vykládaného zákonného ustanovení má být
„dostatečná“. Tak tomu však podle názoru stěžovatele v posuzovaném případě nebylo,
z čehož je vyvozena protiprávnost použití institutu stanovení daňové povinnosti za použití
pomůcek. V uvedené souvislosti odkazuje stěžovatel mimo jiné i na judikaturu Nejvyššího
správního soudu v Brně, konkrétně sp. zn. 7 Afs 24/2003 ze dne 3. 9. 2004. Z dikce §31
odst. 5 ZSDP vyplývá, že předpokladem uplatnění tohoto způsobu stanovení daně je splnění
dvou podmínek. Jednak porušení zákonné povinnost daňovým subjektem a jednak,
že v důsledku této skutečnosti není možno daňovou povinnost stanovit dokazováním podle
odstavců 1 až 4 citovaného ustanovení, přičemž obě tyto podmínky musí být splněny
současně. Přitom zákon o správě daní a poplatků preferuje stanovení daně prostřednictvím
dokazování. Upřednostnění stanovení daňové povinnosti dokazováním před stanovením daně
pomůckami, popř. sjednáním daně je logické, neboť první ze jmenovaných způsobů stanovení
daně má největší předpoklad k tomu, aby odrážel skutečnou realitu příjmů a výdajů daňového
subjektu.
Ve věci naplnění první z uvedených podmínek krajský soud převzal od správce daně
(ze zprávy z daňové kontroly), resp. FŘ tu část, kde je odkazováno na protokoly o ústním
jednáni se stěžovatelem. Interpretace protokolů ze strany soudu je však minimálně neúplná.
V případě odkazu na protokol ze dne 26. 10. 2001 otázka správce daně zněla: „měl jste
na konci roku 1998 provedenou inventarizaci zásob?“ V odpovědi se poté stěžovatel vyjádřil
následovně: „ne neměl. Nevedl jsem a nevedu skladní karty, protože materiál se rafinuje -
přepracovává na jiný materiál, který se od původního nakoupeného liší... .“. Z odpovědi
plyne, že správce daně se táže na jednu věc, odpověď se týká něčeho jiného, v této části
se odpověď týká roku 1998. Protokol ze dne 5. 3. 2002 stěžovatel nemá, jde zřejmě o chybné
označení protokolu. Správce daně v rámci své správní úvahy neprokázal neúplnost účetnictví
v části, které se týkalo uskutečněných zdanitelných plnění včetně povinných evidencí,
tj. záznamní povinnosti dle zákona o dani z přidané hodnoty (ZDPH), ve smyslu §31 odst. 8
písm. c) ZSDP. Nebylo zpochybněno, ani prokázáno, že by řada vystavených faktur
odběratelům byla neúplná. FŘ a následně i soud se vůbec nezabývali hmotněprávními
ustanoveními ZDPH a shodně převzali rozhodnutí v části, kde se popisuje kontrolní zjištění
u daně z příjmů. Navíc pokud FŘ uvádí, že stěžovatel nevedl skladovou evidenci zásob
a následně krajský soud se s tímto názorem ztotožnil, je nutno v této souvislosti uvést, že
v posuzovaných zdaňovacích obdobích je nutno vycházet z Postupů účtování pro účetn í
jednotky účtující v soustavě jednoduchého účetnictví č. j. 281,283/77 411/2000, zejména poté
přílohy č. 1, či 11, Vymezení pojmů. Podle bodu 10) se za zásoby považují: a) materiál
do okamžiku spotřeby b) nedokončená výroba, výrobky, zvířata c) zboží do okamžiku
prodeje. V bodě 12) Polotovary vlastní výroby jsou odděleně sledované produkty, které ještě
neprošly všechny výrobní stupně a musí být proto dokončeny nebo zkompletovány
do finálních výrobků v dalším výrobním procesu účetní jednotky. Stěžovatel průběžně
poukazoval na skutečnost, že nakoupená surovina je dále zpracovávána a tříděna. Tvrzení
správců daně i soudu v části, které se týká údajné nevedení evidence zásob proto pokládá
stěžovatel za neodpovídající důkazům a tudíž nemající oporu ve spisech.
Stěžovatel má dále zato, že se nelze ztotožnit s tvrzením správce daně, že by nebyla
předložena skladová evidence, toto je v rozporu se skutkovým stavem, což je možno
dokumentovat např. protokolem o ústním jednání ze dne 15. 3. 2002, kde v bodě 5 se uvádí,
co bylo předloženo, mimo jiné poté i nákupní a skladní karty surovin za označené měsíce
roku 1999 a 2000, zbývají doklady byly dodány dne 18. 3. 2002, viz bod 14.) a příloha - např.
11 listů inventura obchod ke dni 31. 12. 1999. Stěžovatel předkládal tu část evidence, která
byla od něj požadována, což samozřejmě nevylučuje další způsob vedení skladové evidence.
FŘ hodnotilo předloženou evidenci, která spolu se záznamní evidencí k DPH a prvotními
doklady o nákupu a prodeji měla nahradit pomocnou knihu zásob podle §15 odst. 1 písm. c)
zákona č. 563/199 1 Sb., o účetnictví, jako nedostatečně průkaznou bez konkrétní opory
v právních normách. Přestože podle §31 odst. 8 písm. b) ZSDP vyplývá povinnost prokázat
existenci skutečností rozhodných pro užití právní domněnky nebo právní fikce pro správce
daně, ten se spokojil s podřazením výše označených reálií pod obecný pojem „porušení
povinnosti daných zákonem o účetnictví“, z čehož je opět v nepřípustně extenzivním výkladu
dovozeno nesprávně vedené účetnictví stěžovatele.
V případě naplnění druhé z podmínek pro aplikaci §31 odst. 5 ZSDP se krajský soud
omezil pouze na konstatování, že FŘ dle jeho názoru důvodně dovodilo, že stěžovatel
při dokazování jím uváděných skutečností nesplnil svou zákonnou povinnost, takže nebylo
možno daňovou povinnost stanovit dokazováním ve smyslu §31 odst. 1 až 4 daňového řádu
a bylo proto oprávněno ve smyslu §31 odst. 5 cit. zákona stanovit daňovou povinnost
stěžovatele za užití pomůcek. FŘ však ve svém rozhodnutí pouze uvedlo, že po přezkoumání
rozhodnutí podle §50 odst. 5 ZSDP se ztotožňuje se stanoviskem obsaženým ve zprávě
z kontroly, tzn. že obě podmínky byly naplněny a přechod na pomůcky byl oprávněný. V této
souvislosti cituje stěžovatel opětovně z judikátu NSS, sp. zn. 7 Afs 24/2003 ze dne 3. 9. 2004:
„Z §31 odst. 5 citované zákona nelze v případě, kdy daňový subjekt prokazatelně nesplnil své
zákonné povinnosti, automaticky dovozovat závěr o nemožnosti provedení dokazování.
Teprve jestliže správce daně zjistí, že v daném případě není možné stanovit daň dokazováním,
může přistoupit ke stanovení daně za užití pomůcek. Za této situace odvolací orgán
rozhodující o odvolání může zkoumat pouze dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto
způsobu stanovení daně (§50 odst. 5 citovaného zákona). V odůvodnění pak musí nejen
přesvědčivě uvést, jakým způsobem byla daňovým subjektem porušena jeho zákonná
povinnost, ale také, proč nebylo možno stanovit daň dokazováním, které, jak bylo uvedeno,
je zákonem preferovanou metodou stanovení daň ové povinnosti.“ V další části rozsudku
se uvádí: „Skutečnost, zda je daňová povinnost stanovena na základě dokazování nebo
za použití pomůcek, má značné důsledky pro možnost obrany daňového subjektu proti
dodatečnému platebnímu výměru proto jsou podmínky pro stanovení daně z použití pomůcek
vymezeny tak přísně a činí z této metody postup, který lze použít pouze v krajním případě
(jako ratio ultima). Postupem, kdy správce daně stanoví daňovou povinnost v podstatě
na základě dokazování, avšak svůj postup označí za stanovení daně za užití pomůcek,
je nezákonným způsobem omezen přístup daňového subjektu k části spisu a zásadně zhoršena
jeho možnost účinné obrany v odvolacím, a stejně tak v soudním řízení. Ačkoliv tedy správce
daně fakticky stanovil daňový zákla d a daň dokazováním, nemohl stěžovatel v odvolacím
řízení např. navrhovat provedení dalších důkazů.“
Stěžovatel v této věci namítal, že daňová kontrola trvala cca 11 měsíců (od 19. 7. 2001
do 18. 6. 2002), již samotná doba kontroly a její provedení nasvědčují tomu, že se jedná
o kontrolu časově náročnou, která není v rozsahu, kterém byla prováděna běžná. Kontrola
byla prováděna za užití dokazování ve smyslu §31 odst. 1 až 4 ZSDP, nejednalo se poté
rozhodně o situaci, kdy by správce daně nemohl zjistit daňovou povinnost na základě důkazů
a na podkladě účetnictví. Stěžovatel namítal zejména skutečnost že daňová povinnost mohla
a měla být stanovena dokazováním ve smyslu §31 odst. 1 až 4 ZSDP, neboť pohyb zboží byl
doložen doklady o nákupu a prodeji a dále i evidencí záznamů předepsaných §11 ZDPH.
Vedení této evidence nebylo zpochybněno, jednalo se tedy o důkazní prostředek ve smyslu
§31 odst. 4 ZSDP, a jako s důkazním prostředkem s touto evidencí musí správce nakládat,
nikoliv ho zcela opomenout. Správcem daně nebylo rovněž prokázáno, že by záznamy vedené
podle §11 ZDPH byly neúplné. Uváděné skutečnosti jsou za užití důkazních prostředků
snadno zjistitelné pomocí přijatých a vystavených daňových dokladů. Z §31 odst. 8 písm. c)
ZSDP plyne, že správce daně je povinen mimo jiné prokázat existenci skutečností
vyvracejících správnost záznamů vedených daňovým subjektem, což znamená nepochybně
i těchto záznamů, tvořících součást důkazní materie. Stěžovatel ze všech výše
specifikovaných důvodů vyvozuje, že nenastala podmínka nemožnosti stanovení základu daně
a daně dokazováním, pokud správce daně z účetnictví stěžovatele téměř úplně vycházel, což
je patrné ze zprávy z daňové kontroly. Určité dílčí nedostatky v evidenci zásob neznamenají
samy o sobě, že by účetnictví, resp. záznamy pro účely daně z přidané hodnoty pozbyly
důkazní hodnoty, viz např. rozsudek KS v Ústí nad Labem č. j. 16 Ca 199/1996 ze dne
3. 3. 1997.
V této věci stěžovatel současně na dokreslení uvádí, že FŘ vydalo v řízení, které
souviselo s daňovou kontrolou za uvedená zdaňovací období rozhodnutí č. j. 4818/150/2002-
Šj ze dne 25. 10. 2002 ve věci odvolání stěžovatele proti rozsahu, v jakém bylo umožněno
nahlédnout do spisu na FÚ v Jičíně dne 15. 8. 2002. V této věci namítal stěžovatel mimo jiné
i absenci rejstříku spisu vedeného správcem daně podle jednotlivých položek, dále požadavek
na předložení důkazů pro výpočet daně, tj. zda použité pomůcky nejsou důkazy a zda nešlo
stanovit daň dokazováním. Ve všech uvedených aspektech stěžovatel u FŘ neuspěl včetně
posouzení požadavku na pořízení opisů ze spisového materiálu, který dosud stěžovatel
neobdržel, jako neoprávněného.
Stěžovatel rovněž napadá v návaznosti na doplnění odvolání ze dne 16. 5. 2003
použitý způsob použití pomůcek, neboť správce daně nepoužil zřejmě srovnatelné daňové
subjekty, pokud byly jako srovnávací vzorek použity a domáhá se přezkoumání vlastního
použití pomůcek včetně propočtu a použití srovnávacího vzorku. Oprávněnost použití
srovnatelných subjektů podle našeho názoru musí být přezkoumána i z toho hlediska, zda
se jednalo o šetření o skutečnostech, které měly být použity jako pomůcky. V tomto případě
poté provádí správce daně dokazování podle §31 ZSDP a je třeba v rámci zásady rovnosti
zbraní vycházet z toho, že §16 odst. 4 písm. e) ZSDP je nutno aplikovat v případě výslechů
svědků pro účely stanovení daně podle pomůcek. Stěžovatel se domnívá, že soud měl
posoudit i skutečnost, zda správce daně provedl výslech svědků bez součinnosti
se stěžovatelem, neboť FŘ odmítlo svým rozhodnutím předložení důkazů pro výpočet daně,
což bylo již zmíněno. V této věci odkazuji na stávající judikaturu Ústavního soudu, viz
I. ÚS 591/2000, II. ÚS 232/2002.
Soud dále naprosto opomenul žalobní námitku, která se týkala postupu dle §31 odst. 7
ZSDP a to z hlediska uskutečnění zdanitelných plnění, tj. z hlediska časového. Stěžovatel
namítal, že pokud správce daně převezme čísla ze zjištění daně z příjmů, ani tyto údaje
nemusí nutně souviset s fiktivním uskutečněním zdanitelných plnění. Podle §2 odst. 2 a §14
ZDPH se základ daně a daň zjišťuje za jednotlivá zdanitelná plnění a pro účely toho zákona se
daňovou povinností rozumí vlastní daňová povinnost nebo daňový odpočet jako rozdíl součtu
daně všech plnění na výstupu a vstupu. V §46 odst. 3 ZSDP se však hovoří o stanovení
základu daně a daně podle pomůcek, což není významově totéž. Z toho nepřímo plyne,
že daňová povinnost za jednotlivá zdaňovací období by u DPH neměla být shodná. Stěžovatel
se proto domnívá, že krajský soud se náležitě nevypořádal s jeh o právní argumentací a svůj
právní závěr řádně neodůvodnil.
K námitce stěžovatele, že ZSDP neumožňuje kombinaci stanovení daňové povinnosti
dokazováním, tj. na vstupu a za použití pomůcek na výstupu soud uvedl, že kombinace I
samozřejmě přípustná není, ale o tento postup se nejednalo. Stěžovatel se domnívá,
že posouzení FŘ je nesprávné a nemající oporu v ZSDP a ZDPH. ZSDP používá v §31
odst. 5 pojem stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek. Podle §2 odst. 2 a §14 ZDPH
se základ daně a daň zjišťuje a stanovuje za jednotlivá zdanitelná plnění a pro účely tohoto
zákona se daňovou povinností rozumí vlastní daňová povinnost nebo nadměrný odpočet jako
rozdíl součtu daně všech plnění na výstupu a na vstupu. Postup, kdy stanoví správce daně
daňovou povinnost pouze na výstupu, bez zohlednění daně na vstupu (odpočet daně) za užití
pomůcek prakticky ve výši 0 je v rozporu s §46 odst. 3 ZSDP. FŘ uvádí, že správce daně
použil veškeré předložené doklady ve smyslu §31 odst. 6 ZSDP jako pomůcky, poté ovšem
nemůže zdaňovat fiktivní zdanitelné plnění.
Pokud krajský soud přisvědčil závěru, že za uvedených okolností správce daně nemohl
ověřit množství nakoupených a prodaných zásob, tedy ani výši přijatých a uskutečněných
zdanitelných plnění, je tento právní závěr nedůvodný, nekorespondující spisu, a to i vzhledem
k tomu, že správce daně sám ve zprávě z daňové kontroly v části, která se týkala daně
z přidané hodnoty uvádí, že daňový subjekt (stěžovatel) vedl záznamy předepsané podle §11
ZDPH, tj. záznamy o přijatých a uskutečněných zdanitelných plněních (jako důkaz byla
označena zpráva z kontroly). Ve smyslu §31 odst. 5 ZSDP dochází ke stanovení daňové
povinnosti za použití pomůcek (tedy vstupů i výstupů), odpočet daně na vstupu však z logiky
věci vyplývající nelze uplatňovat opakovaně. Právní názor krajského soudu považuje
stěžovatel za nesprávný. V případě odkazu stěžovatele na nález ÚS IV. 179/01 chtěl
stěžovatel pouze dokumentovat skutečnost, že se správce daně zabýval pouze otázkou výše
údajných zdanitelných plnění na výstupu, v případě jejich navýšení. Stěžovatel považuje
především za nutné zdůraznit, že správce daně v rámci důkazního řízení do doby vyhotovení
úředního záznamu o stanovení základu daně a daně podle pomůcek a následně ani ve zprávě
z daňové kontroly neuvedl žádné zjištění, které by prokazovalo skutečnost, že stěžovatel
v konkrétních případech uskutečnil obchodní operace. Správce daně tedy neprokázal žádné
uskutečněné zdanitelné plnění, které by nebylo součástí jeho účetnictví a současně daňového
přiznání pro účely daně z přidané hodnoty. Stěžovatel se domnívá, že v případě uskutečnění
zdanitelných plnění tato situace nenastala, navíc se žádný správní orgán touto otázkou
nezabýval, ani krajský soud v této věci neuvedl svůj právní názor, Stěžovatel na t uto
skutečnost v žalobě upozorňoval na více místech, např. v případě postupu podle §31 odst. 7
ZSDP. V této věci se stěžovatel odkazuje mimo jiné i na rozsudek KS v Ústí nad Labem,
sp. zn. 15 Ca 165/98 ze dne 21. 3. 2000, cit.: Pokud daňový subjekt uskutečněná zdanitelná
plnění vykazovaná v daňovém přiznání prokazuje daňovými doklady a správce daně rozsah -
zdanitelných plnění nepovažuje za úplný, musí být spolehlivě, byt‘ někdy pouze pomocí
nepřímých důkazů, prokázáno, že daňový subjekt uskutečnil v jednotlivých zdaňovacích
obdobích zdanitelná plnění ve větším rozsahu, než v daňovém přiznání vykázal Stěžovatel se
domnívá, že citovaný právní názor by měl platit v zásadě obecně, i když se nemusí jednat
o zcela shodnou situaci.
ZSDP nevylučuje, aby stěžovatel i při stanovení daně s použitím pomůcek podle §31
odst. 5 ZSDP navrhoval v rámci odvolání nové důkazy, kterými prokáže (doloží) nesprávné
zhodnocení důkazní situace ze strany správce daně. Stěžovatel namítá, že o takovou situaci
se jednalo, neboť již z jeho výpovědí je zřejmé, že uváděné skutečnosti si nemohl v této době
sám vysvětlit. Tehdy totiž neměl k dispozici disketu od pí. M ., která mu byla předána až dne
28. 4. 2003 a o této skutečnosti byl pořízen. zápis.
Do stavu zásob k 31. 12. 1998, uvedeného v daňovém přiznání, byly započteny
veškeré nákupy kovového šrotu do 23. 3. 1998, aniž by se však v tomto stavu promítl stav
prodeje. Zjevně tak došlo přenosem dat z diskety k chybnému nastavení konečného stavu
zásob k 31. 12. 1998 a následně i k počátečnímu stavu zásob k 1. 1. 1999. Uvedené
skutečnosti se tak promítají v roce 1999 i 2000. Touto žalobní námitkou se však soud
nezabýval, v této věci je rozhodnuti soudu nepřezkoumatelné.
Jestliže krajský soud uvádí, že výběr srovnatelného subjektu nelze podřadit ustanovení
§46 odst. 3 ZSDP a jako „výhodu“ hodnotit nelze, dostává se podle názoru stěžovatele do
rozporu s právním názorem uvedeným v nálezu ÚS pod IV. ÚS 179/01, cit.: Takovými
dalšími výhodami jsou i jiné skutečnosti, např. za jakých podmínek daňový subjekt podniká, v
jakém oboru činnosti podniká, v jaké lokalitě má umístěnou provozovnu. a pod. Ze spisového
materiálu správce daně tedy musí být zřejmé nejen to, zda byly splněny zákonné předpoklady
pro stanovení daňové povinnosti pomocí pomůcek, ale též zda a jak správce daně přihlédl
k okolnostem, z nichž plynou výhody pro daňový subjekt.“.
Stěžovatel nemůže souhlasit ani s hodnocením jeho žalobních námitek, které se týkají
výzev, kdy krajský soud v odůvodnění svého rozsudku připomíná, že jak výzvu ze dne
9. 1. 2002, tak i ze dne 13. 5. 2002 nevyhotovil správce daně podle §43 ZSDP, ale podle §16
odst. 2 písm. c) a e) a §31 odst. 9 ZSDP. V případě odkazu na §43 ZSDP měl stěžovatel
na mysli pouze tu skutečnost, že výzvy by měly obsahovat sdělení konkrétních pochybností
správce daně. Totéž platí i o hodnocení úředního záznamu ze dne 10. 5. 2002 v předstihu
před vydáním další výzvy ze dne 13. 5. 2002, kdy sice krajský soud shledává postup jako
nesprávný, ale nepovažuje ho za pochybení, které by mělo vliv na výsledek řízení. Vzhledem
k tomu, že se jedná o předpoklad pro přechod na stanovení základu daně a daně za použití
pomůcek, považuje tuto otázku stěžovatel taktéž za zcela zásadní pro následnou aplikaci §31
odst. 5 ZSDP.
Krajský soud se dále dle názoru stěžovatele nevyrovnal s námitkou stěžovatele,
že pokud správce daně požaduje ve výzvě pouze vysvětlení, nemůže spojovat s odpovědí
na tuto výzvu jeden z krajních následků této výzvy, tj. vyměření daně bez součinnosti
s daňovým subjektem na základě pomůcek, které má k dispozici. Správce daně, pokud chce
vyměřit daň za užití pomůcek, musí vydat další výzvu, ve které uvede, jak hodnotí předložené
důkazní prostředky a současně uvede, jak je požaduje doplnit. V případě, kdy předložené
důkazní prostředky či podaná vysvětlení daňového subjektu jsou správcem daně shledána jako
nedostatečná, je povinností správce daně sdělit řádně toto své stanovisko a dát plátci daně
možnost důkazní prostředky či vysvětlení doplnit. To vyplývá ze základních zásad daňového
řízení, tj. §2 odst. 2 a 9 ZSDP včetně §16 odst. 2 písm. c) ZSDP. Tímto způsobem však
správce daně nepostupoval, což již bylo namítáno např. v případě výše specifikovaných
výzev.
Žalovaný se dle názoru stěžovatele nevypořádal s návrhem na doplnění důkazního
řízení ve věci pohybu zásob a stavu železného odpadu včetně návrhu na ověření skutečností
za užití svědeckých výpovědí. Důvodem podání stěžovatele bylo posouzení stavu zásob
komplexně, nikoliv pouze pohybu a zásob barevných kovů. Stěžovatel se neztotožňuje ani
s hodnocením svědeckých výpovědí svědků E . S., ing. S. V. a M. D. včetně vztahu k zápisu ze
dne 28. 4. 2003 ve věci předané diskety, kterým měla být dokumentována chyba stavu zásob
k 31. 12. 1998, která se poté prolíná i ve prospěch stěžovatele do dalších daňových období.
Stěžovatel proto navrhuje, aby rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové byl zrušen
a věc mu byla vrácena k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že stížnost neobsahuje žádné
nové skutečnosti, které by měly vliv na výrok napadeného rozhodnutí. Odvolací orgán
přezkoumal napadené dodatečné platební výměry na daň z přidané hodnoty za zdaňovací
období leden až prosinec 1999 a 2000 v rozsahu požadovaném v odvolání a zjistil, že daň byla
doměřena v souladu se zákony. Na základě shora uvedeného proto navrhuje, aby kasační
stížnost byla Nejvyšším správním soudem v Brně jako nedůvodná zamítnuta.
Ze spisového materiálu předloženého Nejvyššímu správnímu soudu plyne,
že v souladu se zmocněním paní M. k zastupování společnosti Z. K. (stěžovatel) ze dne 21. 8.
2000, byla zahájena daňová kontrola daně z příjmů za roky 1999 a 2000 a dále daně z přidané
hodnoty za 1-12. měsíc roku 1999 a 2000 u daňového subjektu Z. K. za přítomnosti paní M., a
to dne 19. 7. 2001. Daňovou kontrolu prováděl Finanční úřad v Hradci Králové na základě
pověření Finančního ředitelství v Hradci Králové ze dne 17. 7. 2001, č. j. 3780/150/2001. Dne
26. 10. 2001 došlo k ústnímu jednání za přítomnosti kontrolovaného subjektu, při němž tento
podal vysvětlení k některým účetním případům. Přípisem ze dne 27. 11. 2001 sdělil správce
daně daňovému subjektu o konání svědecké výpovědi paní E. S. na den 8. 1. 2002. Dne 8. 1.
2002 byla vyslechnuta svědkyně S. Přípisem ze dne 9. 1. 2002 sdělil správce daně daňovému
subjektu, že provedl výslechy svědků E. S., Ing. S. V. a M. D.; správce uvedl, že ve smyslu §
16 odst. 4 písm. e) ZSDP byla o konání výslechů informována paní M.; daňovému subjektu
bylo umožněno provedení opětovného výslechu výše uvedených svědků; subjekt byl rovněž
poučen o svém právu nahlížet do spisu ve smyslu §23 ZSDP. Se svědeckými výpověďmi
výše uvedených svědků se daňový subjekt sezn ámil u správce daně dne 14. 1. 2002. Výzva
správce daně ve smyslu §16 odst. 2 písm. c) a e) a §31 odst. 9 ZSDP ze dne 9. 1. 2002
obsahovala 14 konkrétních bodů, jež měl daňový subjekt předložit, popř. vysvětlit; tuto výzvu
si daňový subjekt převzal dne 14. 1. 2002. Další ústní jednání s daňovým subjektem se konalo
dne 15. 3. 2002, při němž daňový subjekt předložil písemnosti a podal vysvětlení k výzvě,
poté 6. 5. 2002 správce daně při ústním jednání ověřoval skutečnosti zjištěné při kontrole.
Jelikož daňový subjekt nereagoval na výzvu správce daně ze dne 9. 1. 2002, zaslal správce
daně daňovému subjektu výzvu novou ze dne 3. 5. 2002. Úřední záznam ze dne 10. 5. 2002 č.
j. 120080/02/228540-4128, o stanovení daňové povinnosti na základě pomůcek, je založen na
č. l. 9 správního spisu. Dne 18. 6. 2002 byla s daňovým subjektem projednána zpráva o
daňové kontrole. Dodatečné platební výměry na DPH byly vydány dne 23. 7. 2002, č. j.
38081/02/238921/8521 až 38130/02/238921/8521 za předmětná zdaňovací období na
celkovou částku doměřené daně ve výši 3 165 936 Kč. Dne 7. 8. 2002 udělil daňový subjekt
plnou moc k zastupování před správcem daně Ing. P. Ř., který dne 15. 8. 2002 nahlédl do
spisu daňového subjektu dle §23 ZSDP, jednalo se o spis daně z příjmů fyzických osob. Ing.
Ř. poslal dne 26. 8. 2002 správci daně žádost o sdělení důvodů rozdílu mezi stanoveným
daňovým základem a daní, jež byla přiznána dle §32 odst. 9 ZSDP, daň z přidané hodnoty za
předmětné zdaň. období, na což správce daně odpověděl 28. 8. 2002. Odvolání daňového
subjektu proti všem dodatečným platebním výměrům na DPH bylo podáno dne 26. 8. 2002,
na to reagoval správce daně výzvou ze dne 3. 9. 2002 a 4. 9. 2002 k doplnění náležitostí
odvolání. Daňový subjekt doplnil své odvolání podáním ze dne 10. 9. 2002, 25. 11. 2002, 19.
12. 2002, 18. 3. 2003 a 7. 5. 2003.
Rozhodnutím žalovaného ze dne 9. 3. 2004, č. j. 2011/130/2003-Jan byla odvolání
do všech dodatečných platebních výměrů zamítnuta, neboť správce daně II. stupně vycházel
z toho, že daňové řízen í je postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má jednak
povinnost sám daň přiznat (tedy jakési břemeno tvrzeni), ale též povinnost toto své tvrzeni
doložit - tedy břemeno důkazní. Tato zásada je vyjádřena zejména v ustanovení §31 odst. 9
ZSDP. V první fázi řízení tedy zákonodárce přenáší důkazní břemeno na daňový subjekt,
nikoliv na správce daně. Ustanovení §31 odst. 9 citovaného zákona neupravuje tedy to, co
může správce daně požadovat, ale kdo nese důkazní břemeno. Toto ustanovení je také
zařazeno v obecných ustanoveních zákona (část první). Pokud tedy správce daně podle
citovaného zákona procesně určeným způsobem vyjádří pochybnost o tvrzení daňového
subjektu, je daňový subjekt povinen tvrzené skutečnosti dokázat, a to ve lhůtě stanovené
správcem daně. Neprokáže-li je, tedy neunese-li důkazní břemeno; tj. nevyvrátí-li pochybnosti
správce daně ani na výzvu ve lhůtě stanovené správcem daně, je správce daně oprávněn
stanovit základ daně i daň podle pomůcek, které má, nebo které si opatří, a to i bez
součinnosti s daňovým subjektem (tedy náhradním způsobem podle §31 odst. 5 ZSDP).
Tento postup je průlomem do základní zásady daňového řízení, která je vyjádřena v §2
odst. 9 tohoto zákona, tedy do práva daňového subjektu spolupracovat se správcem daně při
správném stanovení její výše. Žalovaný vzal za zřejmé, že správce daně nemohl ověřit úplnost
a správnost v daňovém přiznání vykázané výše přijatých a uskutečněných zdanitelných plnění
i výsledné daňové povinnosti, zda byla řádně a ve správné výši odvedena DPH z veškerých
uskutečněných zdanitelných plnění dle §10 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané
hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a zda stěžovatel přijatá zdanitelná plnění, z nichž byl
uplatněn nárok na odpočet daně na vstupu, skutečně použil při podnikání v souladu s §19
odst. 1 citovaného zákona. Následkem všech výše uvedených nedostatků pozbylo
stěžovatelovo účetnictví, zejména však záznamní evidence k DPH důkazní hodnoty.
Stěžovatel sám současně nebyl schopen prokázat skutečnosti, ke kterým jste byl správcem
daně oprávněně vyzván v souladu s §31 odst. 9 ZSDP. Stěžovatel neprokázal všechny
skutečnosti, které byl povinen uvést v přiznání k dani, a tím neunesl své důkazní břemeno.
Správce daně nemohl při prověřování daně na vstupu i výstupu post upovat podle §31 odst. 1
až 4 ZSDP v rámci řádného dokazování. Byl tak nucen v souladu s §31 odst. 5 ZSDP stanovit
základ daně a daň za sledovaná zdaňovací období za použití pomůcek, které měl k dispozici
nebo které si obstaral i bez součinností se stěžo vatelem. Stejný záměr učinil odvolací orgán i
u DPFO a stěžovatelovo odvolání na této dani rovněž zamítl, přičemž potvrdil závěr,
že stěžovatel krátil tržby a nevykázal veškeré příjmy. Podle ustanovení §46 odst. 2 ZSDP
musí být z vyměřovacího spisu patrno, podle jakých pomůcek nebo na podkladě čeho
se správce daně při stanovení základu daně a daně odchýlil, jakož i důvody těchto rozdílů.
Odvolací orgán v rámci přezkoumání zjistil, že i tuto podmínku správce daně splnil. Odvolací
orgán přezkoumal vyměření daně i vzhledem k ustanovení §46 odst. 3 ZSDP, přičemž ani
v tomto případě nezjistil porušení zákona. Odvolací orgán přezkoumal napadené rozhodnutí
v rozsahu daném §50 odst. 5 ZSDP a neshledal v odvolání namítané porušení zákona,
zákonné podmínky pro stanovení daně podle §31 odst. 5 ZSDP byly dodrženy, proto rozhodl
tak, jak je uvedeno ve výroku rozhodnutí. Naopak konstatuje, že celé odvolání, včetně všech
doplnění, je pouhou snahou o zastření skutečnosti, že ze strany stěžovatele došlo ke krácení
tržeb a tím i daňové povinnosti na DPH. To vyplývá z toho, že je správci daně a odvolacímu
orgánu předestírána celá řada údajných formálních pochybení ze strany správce daně místo
seriozní snahy o doložení skutečného stavu z daňového hlediska.
V obšírné žalobě se stěžovatel domáhal přezkumu zákonností rozhodnutí žalovaného,
neboť skutkový stav, který vzal správní orgán za základ napadeného rozhodnutí, je v rozporu
se spisy a toto rozhodnutí i rozhodnutí správce daně v I. stupni bylo vydáno v rozporu
s právními předpisy.
V souladu s ust. §109 odst. 3 s. ř. s. je Nejvyšší správní soud vázán důvody kasační
stížnosti; to neplatí, bylo-li řízení před soudem zmatečné /ust. §103 odst. 1 písm. c) cit. zák./
nebo bylo zatíženo vadou, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé,
anebo je-li napadené rozhodnutí nepře zkoumatelné /ust. §103 odst. 1 písm. d) cit. zák./, jakož
i v případech, kdy je rozhodnutí správního orgánu nicotné. Ke skutečnostem, které stěžovatel
uplatnil poté, kdy bylo vydáno napadené rozhodnutí, Nejvyšší správní soud v souladu
s ustanovením §109 odst. 4 s. ř. s. nepřihlédne. Skutkovým základem pro rozhodnutí
kasačního soudu se tedy mohly stát pouze skutečnosti a důkazy, které byly uplatněny před
soudem, který vydal napadené rozhodnutí. Při svém rozhodování vycházel Nejvyšší správní
soud ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu
(ust. §75 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Hradci
Králové v rozsahu důvodů kasační stížnosti uplatněných dle §103 odst. 1 písm. a), b) a d)
s. ř. s. a dospěl k závěru, že kasační stížnosti nelze vyhovět.
V kasační stížnosti stěžovatel uplatňuje důvod uvedený v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.,
tj. nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím
řízení. K tvrzené nezákonnosti podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. konstatuje Nejvyšší správní
soud, že tato spočívá buď v tom, že na správně zjištěný skutkový stav je aplikována nesprávná
právní věta, popř. je sice aplikována správná právní věta, ale tato je nesprávně vyložena.
Vztah mezi skutkovým zjištěním a právním posouzením lze charakterizovat tak, že jde
o aplikaci právní normy na konkrétní případ nebo situaci.
Jako další důvod podání kasační stížnosti uplatnil stěžovatel §103 odst. 1 písm. b)
s. ř. s.; dle tohoto ustanovení lze kasační stížnost podat z důvodu tvrzené vady řízení
spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí
vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím zjišťování byl
porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem,
že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který ve věci
rozhodoval, měl napadené rozhodnutí správního orgánu zrušit; za takovou vadu řízení
se považuje i nepřezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost.
Především je třeba v posuzovaném případě předeslat skutečnost, uvedenou
v rozhodnutí žalovaného, s níž se Nejvyšší správní soud po prostudování správního spisu
ztotožňuje: stěžovatel uvedl, že při kontrole daně z přidané hodnoty předložil záznamy vedené
podle §11 zákona o DPH. Tuto evidenci však správce daně a potažmo žalovaný vzhledem
ke skutečnostem zjištěným při kontrole daně z příjmů, tj. vzhledem k neprůkaznosti
a neúplnosti účetnictví (tj. nezaúčtování všech nákupů a prodejů kovového odpadu, nevedení
skladové evidence zásob a neprovedení inventarizace veškerých zásob) nepovažovali
za věrohodnou, prokazující výši přijatých a uskutečněných zdanitelných plnění. Nemohl proto
zdanitelná plnění ověřit a porovnat s údaji o evidenci a pohybu zásob v jednotlivých
zdaňovacích obdobích, nemohl ověřit množství prodaných zásob a v důsledku toho ani výši
tržeb, tj. výši uskutečněných zdanitelných plnění, ze kterých mu dle ustanovení §10 zákona
o DPH vznikla povinnost uplatnit daň na výstupu v příslušných zdaňovacích období roku
1999 a 2000. Tím, že uvedené nesrovnalosti stěžovatele správci daně v průběhu kontroly
nevysvětlil a správnost údajů přiznaných v daňových přiznáních neprokázal, a to ani na výzvy
ze dne 9. 1. 2002 a 13. 5. 2002, ocitl se dle žalovaného ve smyslu §31 odst. 9 daňového řádu
v důkazní nouzi, když skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti nebylo
možno ověřit dokazováním podle §31 odst. 1 až 4 daňového řádu, takže daňová povinnost
musela být stanovena podle pomůcek dle §31 odst. 5 cit. zákona. Při stanovení základu daně
a daně pak správce daně vycházel ze zjištění u daně z příjmů, tj. z rozdílu výše tržeb
stanovených správcem daně a žalobcem přiznaných v daňových přiznáních za rok 1999
a 2000.
Dle §11 zákona o DPH ve znění platném pro předmětná zdaňovací období §11 má
plátce povinnost vést záznamy o přijatých a uskutečněných zdanitelných plněních a evidovat
zvlášť přijaté a vystavené daňové doklady, zjednodušené daňové doklady, daňové dobropisy
a vrubopisy, opravné daňové doklady, doklady pro opravu základu daně podle §15 odst. 5,
vystavené doklady o použití a potvrzené tiskopisy o vývozu zboží podle §45e. O přijatých
zdanitelných plněních je povinen vést záznamy v členění na plnění z dovozu a z tuzemska
podle jednotlivých sazeb daně a v členění na plnění s nárokem na odpočet daně, bez nároku
na odpočet daně a na plnění, u nichž je povinen zkracovat nárok na odpočet daně, včetně
stanovení poměrné části odpočtu daně, a záznamy o úpravách odpočtu daně. O uskutečněných
zdanitelných plněních je povinen vést záznamy v členění na plnění osvobozená od daně podle
§25, plnění na vývoz a plnění do tuzemska členěná podle jednotlivých sazeb daně a plnění,
která nejsou zdanitelnými plněními. Plnění na vývoz eviduje v členění na vývoz zboží,
při kterém dochází ke změně vlastnického práva ke zboží, a na vývoz zboží, při kterém
ke změně vlastnického práva ke zboží nedochází. Plátce, který není účetní jednotkou,
je povinen vést evidenci majetku, který užívá k podnikání. Finanční orgán může podle
zvláštních právních předpisů 8a) uložit vedení dalších záznamů rozhodných pro stanovení
daně (odst. 1) Plátce je povinen vést evidenci všech tržeb za uskutečněná zdanitelná plnění
v členění podle jednotlivých sazeb daně a za uskutečněná plnění osvobozená od daně
za jednotlivá zdaňovací období (odst. 2). Plátci, kteří podnikají společně na základě smlouvy
o sdružení nebo jiné obdobné smlouvy, jsou povinni vést evidenci podle odstavců 1 a 2
za celé sdružení odděleně. Evidenci vede určený účastník sdružení (odst. 3).
Dle §10 zákona o DPH povinnost uplatnit daň na výstupu vzniká dnem uskutečnění
zdanitelného plnění, pokud zákon nestanoví jinak (odst. 1). V případě, že plátce uskutečnil
zdanitelné plnění osvobozené od daně podle §25, 46 a 47 nebo podléhající snížené sazbě
a vystavil na toto zdanitelné plnění daňový doklad s nesprávně vyšší sazbou daně, vzniká
povinnost uplatnit daň na výstupu, a to ve výši rozdílu mezi daní uvedenou na daňovém
dokladu a daní na výstupu za uskutečněné zdanitelné plnění, dnem vystavení tohoto daňového
dokladu (odst. 2). Daň na výstupu je plátce povinen uvést do daňového přiznání za zdaňovací
období, ve kterém se uskutečnilo zdanitelné plnění (odst. 3).
Dle §31 odst. 9 ZSDP daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen
uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu
daňového řízení vyzván.
Dle §31 odst. 4 ZSDP lze jako důkazních prostředků užít všech prostředků, jimiž lze
ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti a které nejsou získány
v rozporu s obecně závaznými právními předpisy. Jde zejména o různá podání daňových
subjektů (přiznání, hlášení, odpovědi na výzvy správce daně apod.), o svědecké výpovědi
a znalecké posudky, veřejné listiny, zprávy o daňových kontrolách, protokoly a úřední
záznamy o místním šetření a ohledání, povinné záznamy vedené daňovými subjekty a doklady
k nim apod. Pokud ohledání nebylo možno provést v rámci místního šetření nebo daňové
kontroly, provede se u správce daně. Jednotlivé skutečnosti rozhodné pro daňové řízení se
prokazují v rámci důkazního řízení. Provedené důkazní řízení pak osvědčí, které
z předložených důkazních prostředků se staly skutečně důkazem.
Dle §31 odst. 5 ZSDP nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných
skutečností některou ze svých zákonných povinností, takže zde není možno daňovou
povinnost stanovit dokazováním podle odstavců 1 až 4, je správce daně oprávněn stanovit
daňovou povinnost za použití pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará bez
součinnosti s daňovým subjektem.
Dle §31 odst. 8 ZSDP správce daně prokazuje a) doručení vlastních písemností
daňovému subjektu, b) existenci skutečností rozhodných pro užití právní domněnky a nebo
právní fikce, c) existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost
či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem,
d) existenci skutečností rozhodných pro uplatnění zákonných sankcí.
Dle §50 odst. 5 ZSDP směřuje-li odvolání proti rozhodnutí o dani stanovené podle
pomůcek nebo o dani sjednané za řízení, zkoumá odvolací orgán pouze dodržení zákonných
podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně. Shledá-li odvolací orgán, že tyto
zákonné podmínky byly dodrženy, odvolání pro jeho neodůvodněnost zamítne. V opačném
případě rozhodnutí změní nebo zruší. Zjistí-li, že jsou u správce daně prvního stupně
podmínky pro rozhodnutí podle §49 odst. 1, vrátí věc k rozhodnutí s odůvodněním a pokyny
pro další řízení správci daně prvního stupně.
Dle §16 odst. 4 písm. e) ZSDP daňový subjekt, u něhož je prováděna daňová
kontrola, má ve vztahu k pracovníku správce daně právo klást svědkům a znalcům otázky
při ústním jednání a místním šetření.
Argumentuje-li stěžovatel rozhodnutím NSS sp. zn. 7 Afs 24/2003 - 95, pak je žádoucí
se k tomuto rozhodnutí vyjádřit, ovšem v celku. Toto rozhodnutí pojednalo o tom, že způsob
stanovení daně podle pomůcek je náhradní způsob jak stanovit daň, pokud ji nelze stanovit
dokazováním. Je to průlom do základní zásady daňového řízení vyjádřené v §2 odst. 9 ZSDP,
která zaručuje daňovému subjektu práv o spolupracovat se správcem daně při správném
stanovení daně. Pomůcky jsou kvalifikovaným odhadem základu daně a daně samé správcem
daně za situace, kdy daňový subjekt porušením své zákonné povinnosti znemožnil stanovit
daň dokazováním. Z dikce §31 odst. 5 citovaného zákona vyplývá, že předpokladem
uplatnění tohoto způsobu stanovení daně je splnění dvou podmínek. Jednak porušení zákonné
povinnosti daňovým subjektem a jednak že v důsledku této skutečnosti není možno daňovou
povinnost stanovit dokazováním podle odstavců 1 až 4 citovaného ustanovení, přičemž obě
tyto podmínky musí být splněny současně. Přitom zákon o správě daní a poplatků preferuje
stanovení daně prostřednictvím dokazování. Upřednostnění stanovení daňové povinnosti
dokazováním před stanovením daně pomůckami, popř. sjednáním daně, je logické, neboť
první ze jmenovaných způsobů stanovení daně má největší předpoklad k tomu, aby odrážel
skutečnou realitu příjmů a výdajů daňového subjektu.
Ve zde posuzovaném případě byl stěžovatel po zahájení daňové kontroly vyzýván
správcem daně výzvami ze dne 9. 1. 2002 a 13. 5. 2002 k předložení konkrétních dokladů
k údajům, a to namátkou předložení evidence zásob a zboží, fyzické inventury zboží, evidenci
o cenách, evidenci přeceněného zboží, evidencí tržen, evidenci odpadů, prokázání, že přijatá
zdanitelná plnění byla použita k dosažení obratu a při podnikání. Stěžovatel na tyto výzvy
reagoval, avšak narozdíl od věci 7 Afs 24/2003 - 95 zcela nedostatečným způsobem
(konkrétní nedostatky jsou podrobně uvedeny ve zprávě o daňové kontrole), proto správce
daně stěžovateli doměřil daň z přidané hodnoty podle pomůcek.
Nejvyšší správní soud se tedy nejprve zabýval otázkou, zda v daném případě byl
splněn první předpoklad stanovení daňové povinnosti podle pomůcek, totiž zda stěžovatel
při dokazování jím uváděných skutečností nesplnil některou ze svých zákonných povinností.
Za skutečnosti, které musí daňový subjekt prokázat, je v daném případě podle Nejvyššího
správního soudu nutno považovat údaje obsažené v daňovém přiznání, které stěžovatel podal.
Důkazní břemeno je ve smyslu §31 odst. 9 ZSDP na stěžovateli, který je podle citovaného
ustanovení povinen prokazovat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět mj. v daňovém
přiznání, nebo k jejichž průkazu byl správcem d aně v průběhu daňového řízení vyzván. Tato
povinnost daňového subjektu vyplývá rovněž z §16 odst. 2 písm. c) ZSDP. Správce daně
v předmětné věci v rámci daňové kontroly opakovaně vyzýval stěžovatele k prokázání
skutečností jím tvrzených v daňovém přiznání, neboť musí dbát, aby skutečnosti rozhodné
pro správné stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji (§31 odst. 2 cit. zákona). Stěžovatel
uvedené nesrovnalosti stěžovatele správci daně v průběhu kontroly nevysvětlil a správnost
údajů přiznaných v daňových přiznáních neprokázal. Nejvyšší správní soud má přitom za to,
že v dané věci správce daně nejednal libovolně, neboť vyzýval stěžovatele k prokázání
skutečností, které sám tvrdil ve svém daňovém přiznání, přičemž výzvy nelze označit
za nezřetelné a nejasné jednak proto, že z jejich obsahu je nepochybné, co správce daně
požadoval a jednak proto, že stěžovatel na ně reagoval a nepožadoval vysvětlení, čeho
se výzvy týkají. Za takové situace Nejvyšší správní soud dovozuje, že první podmínka
aplikace §31 odst. 5 ZSDP, tj. nesplnění některé ze zákonných povinností při dokazování
na straně daňového subjektu, byla v daném případě splněna.
Následně se Nejvyšší správní soud zabýval otázkou, zda byl splněn i druhý předpoklad
pro aplikaci citovaného ustanovení, tedy zda stěžovatelovo nesplnění zákonné povinnosti
při dokazování mělo za následek, že v dané věci nebylo možno jeho daňovou povinnost
stanovit dokazováním. Přitom vycházel z předpokladu, že i v případě nesplnění zákonné
povinnosti stěžovatelem má dokazování své místo, resp. že se v takovém případě musí
správce daně pokusit o stanovení daňové povinnosti dokazováním, tj. postupem
podle §31 odst. 1 až 4 ZSDP. Jinými slovy, z §31 odst. 5 citovaného zákona nelze v případě,
kdy daňový subjekt prokazatelně nesplnil své zákonné povinnosti, automaticky dovozovat
závěr o nemožnosti provedení dokazování. Teprve jestliže správce daně zjistí, že v daném
případě není možné stanovit daň dokazováním, může přistoupit ke stanovení daně za použití
pomůcek. Za této situace odvolací orgán rozhodující o odvolání proti dodatečnému
platebnímu výměru, jímž byla stanovena daňová povinnost podle pomůcek, může zkoumat
pouze dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně (§50 odst. 5
citovaného zákona). V odůvodnění pak musí nejen přesvědčivě uvést, jakým způsobem byla
daňovým subjektem porušena jeho zákonná povinnost, ale také proč nebylo možno stanovit
daň dokazováním, které, jak bylo uvedeno, je zákonem preferovanou metodou stanovení
daňové povinnosti. Z odůvodnění žalovaného plyne, že správce daně nemohl ověřit úplnost
a správnost v daňovém přiznání vykázané výše přijatých a uskutečněných zdanitelných plnění
i výsledné daňové povinnosti, zda byla řádně a ve správné výši odvedena DPH z veškerých
uskutečněných zdanitelných plnění dle §10 ZDPH a zda stěžovatel přijatá zdanitelná plnění,
z nichž byl uplatněn nárok na odpočet daně na vstupu, skutečně použil při podnikání
v souladu s §19 odst. 1 citovaného zákona. Následkem všech výše uvedených nedostatků
pozbylo stěžovatelovo účetnictví, zejména však záznamní evidence k DPH důkazní hodnoty.
Stěžovatel sám současně nebyl schopen prokázat skutečnosti, ke kterým byl správcem daně
oprávněně vyzván v souladu s §31 odst. 9 ZSDP. Stěžovatel neprokázal všechny skutečnosti,
které byl povinen uvést v přiznání k dani, a tím neunesl své důkazní břemeno. Správce daně
nemohl při prověřování daně na vstupu i výstupu postupovat podle §31 odst. 1 až 4 ZSDP
v rámci řádného dokazování. Byl tak nucen v souladu s §31 odst. 5 ZSDP stanovit základ
daně a daň za sledovaná zdaňovací období za použití pomůcek, které měl k dispozici nebo
které si obstaral i bez součinností se stěžovatelem.
Nejvyšší správní soud tedy tuto kasační námitku uzavírá konstatováním,
že stěžovatelem namítaná interpretace rozhodnutí 7 Afs 24/2003 - 93 mířící k závěru
o neoprávněnosti dokazování prostřednictvím pomůcek byla mylná již v úsudku o totožnosti
věci ve své skutkové podstatě, proto Nejvyšší správní soud po důkladném studiu správního
spisu dospěl ke stejnému závěru o použití důkazních prostředků jako správce daně.
K dalším námitkám stěžovatele o neúplné interpretaci protokolů ze strany soudu,
směřující k průkaznosti, popř. neprůkaznosti účetnictví stěžovatele, a to extenzivního výkladu
tohoto pojmu, dále o neaplikaci hmotných ustanovení zákona o DPH, vedení skladové
evidence jiným způsobem, Nejvyšší správní soud poznamenává, že všechny tyto námitky byly
zodpovězeny již ve správním řízení zcela dostatečným způsobem. Lze poznamenat, že byla
dodržena důsledná aplikace §31 odst. 9 ZSDP ve spojení s §2 odst. 9 téhož zákona, když
stěžovatel v daňové kontrole nevyužil kupř. podání námitek ve smyslu §16 odst. 4 písm. d)
ZSDP.
Námitka stěžovatele o nepoužití důkazu – evidence záznamů dle §11 ZDPH
a nevypořádání se s tímto důkazem je rovněž lichá, neboť tato evidence byla správcem daně
označena za nevěrohodnou, nadto není pravdou, že s ní správce daně jako s důkazem
pracoval, neboť ji neosvědčil jako důkaz ve smyslu §31 odst. 4 ZSDP. Ani námitka o dílčích
nedostatcích v evidenci zásob, jež by způsobily, že by účetnictví pozbylo hodnoty, nemá
v tomto případě opodstatnění, jelikož se jednalo právě naopak o zcela zásadní nedostatky
v evidování, že měly za následek důkazní nouzi.
K námitce stěžovatele o nahlížení do správního spisu je třeba poznamenat,
že se jednalo o protokol ze dne 15. 8. 2002, jež byl však veden k dani z příjmů fyzických
osob, když tato daň není předmětem tohoto soudního řízení.
Způsob užití pomůcek včetně propočtu a použití srovnávacího vzorku nemůže být
předmětem přezkumu u Nejvyššího správního soudu, krajského soudu ani žalovaného, a to
s odkazem na §50 odst. 5 ZSDP.
K námitce provedení výslechů bez součinnosti se stěžovatelem je nucen Nejvyšší
správní soud konstatovat, že s odkazem na podrobné resumé stavu věci, konkrétně v části
„ze správního spisu“ jednoznačně plyne, že stěžovateli bylo ze strany správce daně oznámeno
konání výslechu paní Soukupové, a to předem, stěžovatel se však k výslechu nedostavil;
v případě dvou ostatních svědků bylo prokazatelně stěžovateli oznámeno, že se tyto výslechy
konaly s tím, že stěžovatel může navrhnout jejich opakování, čehož však stěžovatel nevyužil.
K námitce stěžovatele o tom, že daňová povinnost ze jednotlivá zdaňovací období by
u DPH neměla být shodná Nej vyšší správní soud odkazuje na argumentační část rozsudku
k rozhodnutí NSS 7 Afs 24/2003 s tím, že stanovení základu daně a daně podle pomůcek
je jakýmsi typem sankce vůči daňovému subjektu za porušení zákonných povinností
(neprůkazné účetnictví), jiný způsob, než užitý – tedy poměrné rozdělení daňové povinnosti
na jednotlivá zdaňovací období – správce daně patrně užít nemohl, neboť prakticky neměl co
zohledňovat.
K námitce o kombinaci stanovení daňové povinnosti s dokazováním Nejvyšší správní
soud nad rámec výše uvedeného doplňuje, že neshledává postup správce daně nezákonným,
neboť užití pomůcek v dokazování jako kvalifikovaný odhad základu daně a daně samé
nemají výslovnou zákonnou oporu výpočtu, je tedy na správci daně, aby při svém
rozhodování postupoval přezkoumatelným způsobem.
K návrhu stěžovatele na provedení nových důkazů v rámci odvolání soud odkazuje
na §50 odst. 5 ZSDP, jež toto nepřipouští.
Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s hodnocením výhody jako srovnatelného
subjektu provedeným krajským soudem.
Aplikace §43 ZSDP (vytýkací řízení) namítaná stěžovatelem nemá místo v řízení, jež
se konalo před správcem daně, jednalo se totiž o daňovou kontrolu.
K ostatním námitkám kasační stížnosti se již NSS nevyjadřoval pro jejich opakování
a vracení se stále k totožnému.
Nejvyšší správní soud, shodně se závěrem krajského soudu, shledal rozhodnutí
žalovaného řádně odůvodněným, jeho závěry jsou logické a jsou odrazem řádně provedeného
dokazování. Ze správního spisu je zcela zřejmé, že správní orgán provedl v řízení úplné
dokazování, je z něj zřejmé, z jakých důkazních prostředků správní orgán při svém
rozhodování vycházel. Důkazní prostředky byly řádně zhodnoceny a provedené dokazování
vyústilo v řádně zjištěný skutkový stav, z něhož správní orgán při svém rozhodování o tom,
zda jsou zde důvody k prokázání uskutečnění zdanitelného plnění či nikoli. Nejvyšší správní
soud se ztotožňuje s hodnocením prokázání uskutečnění zdanitelného plnění tak, jak se soud
I. stupně s danou námitkou vypořádal.
Důvodem pro podání kasační stížnosti z dalšího důvodu, a to podle §103 odst. 1
písm. d) s. ř. s. je nepřezkoumatelnost, spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku
důvodů rozhodnutí, popřípadě v jiné vadě řízení před soudem, mohla-li mít taková vada
za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé. Nejvyšší správní soud dospěl k závěru,
že napadené rozhodnutí žalovaného je dostatečně srozumitelným a přesvědčivým způsobem
odůvodněno, pro stěžovatele z něj zcela jasně vyplývá, z jakých skutečností správní orgán
a následně i soud vycházely a jakými právními úvahami se při rozhodování řídily.
Nejvyšší správní soud konstatuje, že nebyly zjištěny vytýkané vady správního řízení,
pro které měl soud I. stupně napadené rozhodnutí správního orgánu zrušit. Pokud
se po přezkoumání rozhodnutí správního orgánu v intencích soudního řádu správního, onen
soud ztotožnil se závěry obsaženými v rozhodnutí žalovaného, když tyto závěry shledal
správnými, nezbylo mu, než žalobu proti rozhodnutí správního orgánu zamítnout. Lze dodat,
že kasační námitka ohledně nedostatečného dokazování při jednání před krajským soudem
(návrh důkazů sjetinou z počítače) krajský soud již při jednání ve věci dne 27. ledna 2005
odmítl, když toto vyhlásil usnesením a odůvodnil za přítomnosti zúčastněných stran.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná, a proto ji dle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle ustanovení §60 odst. 1
a 7 s. ř. s. Protože úspěšný žalovaný žádné náklady neuplatňoval, resp. mu žádné náklady
nad rámec jeho úřední činnosti nevznikly, soud mu nepřiznal náhradu nákladů řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 27. září 2006
JUDr. Václav Novotný
předseda senátu