ECLI:CZ:NSS:2006:5.AFS.71.2005
sp. zn. 5 Afs 71/2005 - 111
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Václava Novotného a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci
žalobce obchodní společnosti M.–B. spol. s r. o., zast. JUDr. Milanem Frišmanem,
advokátem se sídlem v Písku, Budovcova 2530, proti žalovanému Finančnímu ředitelství
v Českých Budějovicích, Mánesova 3, České Budějovice, v řízení o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 23. 3. 2005,
č. j. 10 Ca 173/2003 – 65,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Rozsudkem ze dne ze dne 23. 3. 2005, č. j. 10 Ca 173/2003 - 65, zamítl Krajský soud
v Českých Budějovicích žalobu žalobce proti rozhodnutí žalovaného ze dne 14. 7. 2003,
č. j. 2103/120/2003, kterým žalovaný zamítl odvolání žalobce proti rozhodnutí Finančního
úřadu v Milevsku (dále jen „správce daně“) ze dne 26. 11. 2002, č. j. 23644/02/098970. Tímto
rozhodnutím správce daně žalobci dodatečně vyměřil daň z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roku 1998 v částce 252 350 Kč.
Žalobce (dále jen „stěžovatel“) napadl výše uvedený rozsudek včas kasační stížností.
Stěžovatel kasační stížnost podává z důvodů vad řízení ve smyslu ustanovení
§103 odst. 1 písm. b) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“),
z důvodu nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem
v předcházejícím řízení dle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. soudního řádu správního
a taktéž pro nepřezkoumatelnost ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
Stěžovatel již v podané žalobě ke krajskému soudu namítal, že správce daně
postupoval při důkazním řízení v rozporu s právními předpisy. Správce daně vyzval
stěžovatele výzvou z 10. 4. 2002, aby prokázal, že náhrady vyplacené M. S. za použití
soukromého automobilu v roce 1998 ve výši 293 037,90 Kč jsou náklady na dosažení,
zajištění a udržování zdanitelných příjmů. Stěžovatel na uvedenou výzvu řádně a včas
odpověděl a navrhl provedení konkrétních důkazů. Správce daně některé z navržených
důkazů provedl. Dne 11. 9. 2002 byl proveden výslech svědka K., k němuž stěžovatel nebyl
přizván, zbaven tak byl svých práv dle §16 odst. 4 zákona č. 337/92 Sb. (dále jen „daňový
řád“).
Dále provedl správce daně i tři místní šetření, k nimž stěžovatel nebyl přizván - u B. T.
a. s. byl slyšen R. L., nepochybně jako svědek, u J. d. a. s. B., byl slyšen zástupce společnosti,
nepochybně ohledně důležitých okolností v daňovém řízení stěžovatele a nepochybně jako
svědek, u S. B. a. s. byl slyšen Ing. P. K., nepochybně jako svědek.
Ve všech výše uvedených případech namítal stěžovatel již v podané žalobě, že důkazy,
které byly získány v rozporu se zákonem, nelze považovat za důkazní prostředky a vycházet
z nich, není vůbec rozhodné, zda v rozporu se zákonem získané důkazy, o něž je opíráno
žalobou napadené rozhodnutí, korespondují či nekorespondují s tvrzeními žalobce.
Důkazy, o něž se opírá, či které hodnotí správce daně ve svém rozhodnutí, ať již jsou
ve prospěch či neprospěch daňového subjektu, musí být získány procesním způsobem, tedy
v souladu se zákonem.
Nelze přece vůbec vyloučit, že při zajištění práva stěžovatele, které mu garantuje
§16 odst. 4 písm. e) daňového řádu, mohly být zjištěny další, pro daňové řízení významné
skutečnosti.
Krajský soud se v napadeném rozsudku s jeho námitkami vypořádal rozporně
nebo nevypořádal a tím je tento rozsudek i nepřezkoumatelný.
Krajský soud přisvědčil v obecné poloze žalobci v jeho názoru, že J. K. byl vyslechnut
jako svědek a stěžovatel měl být přítomen jeho výslechu a měl být přítomen místnímu šetření,
při kterém byli dotazováni statutární zástupci obchodních partnerů žalobce, což se nestalo.
Toto procesní pochybení je však podle krajského soudu bez vlivu na zákonnost napadeného
rozhodnutí.
Na nesprávnost takového postupu i na nesprávnost hodnocení tohoto postupu,
jak je činí krajský soud, je poukazováno i v rozsudku uveřejněném pod č. 255 Sbírky
rozhodnutí Nejvyššího správního soudu č. 7, ročník 2004, na který stěžovatel odkazuje.
Stěžovatel rovněž setrvává na svém stanovisku uvedeném ve své žalobě ze dne 16. 9. 2003,
str. 4, 5.
Stěžovatel řádně a včas reagoval na výzvu správce daně ze dne 10. 4. 2002,
aby vyvrátil jeho pochybnosti ohledně pracovních cest pracovníků M. K. Stěžovatel navrhl
provedení konkrétních důkazů k prokázání služebních jízd a to výslech svědka H., dále jako
důkaz předložil písemná prohlášení obchodních partnerů a zároveň navrhl, aby osoby, které
předložily písemná prohlášení a další, byly slyšeny jako svědci. Žalovaný se s písemnými
čestnými prohlášeními jako s důkazy vypořádal vadně, když uvedl (rozhodnutí o odvolání
vydané žalovaným dne 14. 7. 2003 str. 5): „Vámi předložená čestná prohlášení, která jste
předložili jako listinné důkazní prostředky, nelze považovat za důkazy ve smyslu
§31 odst. 4 zák. o správě daní“.
Návrhy na provedeních výslechů navržených svědků pak žalovaný (účastník řízení
o kasační stížnosti) tamtéž vyřídil následovně: „K vašemu návrhu na výslech svědků z řad
obchodních partnerů správce daně nepřistoupil, neboť je nepravděpodobné, že by slyšení
svědci mohli s takovým časovým odstupem potvrdit, v jaký konkrétní den se jednání,
resp. služební cesta paní S. a pana K. soukromým autem uskutečnila, což ostatně sami uvádíte
ve své odpovědi a proto v písemných prohlášeních i obchodní partneři uvádějí pouze četnost
jednání a nikoliv konkrétní data. Dalším důvodem, proč k výslechu uvedených osob správce
daně nepřistoupil, je skutečnost, že správce daně nezpochybnil, že uvedené automobily byly k
pracovním cestám v určitém rozsahu využity, jak vám potvrzují i obchodní partneři a tyto
výslechy nemohly tudíž vnést nová skutková zjištění do uvedeného případu.“
Především není správné tvrzení, že předložená čestná prohlášení nejsou důkazem
ve smyslu §31 odst. 4 zák. daňového řádu. Podle uvedeného zákonného ustanovení lze jako
důkazních prostředků užít všech prostředků, jimiž se mohou ověřit skutečnosti rozhodné
pro správné stanovení daňové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecně
závaznými právními předpisy. Ustanovení dále uvádí příkladmo výčet takových důkazních
prostředků. Stěžovatelem předložená písemná prohlášení tedy jsou důkazní prostředky
ve smyslu §31 odst. 4 zák. o správě daní a poplatků a správce daně i napadené rozhodnutí
se s nimi museli při hodnocení důkazů podle §2 odst. 3 citovaného zákona řádně vypořádat.
Stejně tak stěžovatel považuje za nezákonné, že správce daně odmítl provést výslechy
žalobcem navržených svědků a už vůbec nelze souhlasit s odůvodněním tohoto postupu,
jak je uvedeno na str. 5 napadeného rozhodnutí a také citováno výše v této žalobě.
Je nesporné, že daňový subjekt má ze zákona povinnost prokazovat svá tvrzení
ohledně skutečností, které tvrdí v daňovém řízení. Je tedy povinen navrhovat důkazní
prostředky, kterými mohou být jak listiny či jiné hmotné důkazy, tak zejména svědectví
jiných osob ve smyslu §8 odst. 1 zák. o správě daní a poplatků. Správce daně samozřejmě
není povinen bez výjimky provést každý navržený důkaz. Nicméně je povinen podle
§31 odst. 2 daňového řádu dbát na to, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení
daňové povinnosti, byly zjištěny co nejúplněji, jinými slovy je povinen zjistit řádně skutkový
stav. Pokud navržené důkazní prostředky se vztahují k předmětu daňového řízení a mohou
skutečnosti, které se tohoto řízení týkají, objasnit, je namístě navržené důkazy provést.
V souzené věci stěžovatel navrhoval výslechy řady svědků a to jasně k okolnostem,
které se týkají jeho daňového řízení. Např. vůbec není pochybnost o tom, že navržený důkaz
výslechem svědka H., který od stěžovatele koupil osobní automobil a ve svém čestném
prohlášení potvrdil stav tachometru v únoru či březnu 2002, měl být proveden,
protože by objasnil naprosto rozhodující okolnost, o níž vyslovil správce daně pochybnost
a tato svědecká výpověď by se musela hodnotit také v souvislosti se zmíněným čestným
prohlášením (a samozřejmě i důkazy dalšími).
Pokud správce daně neprovedl navržené důkazy, které mají souvislost s daňovým
řízením, a jimiž daňový subjekt chtěl prokazovat skutečnosti rozhodné pro toto daňové řízení,
pak nemohl správce daně provést řádné respektive žádné hodnocení důkazů.
Správce daně může samozřejmě odmítnout i provedení důkazů, které se týkají
daňového řízení a které mohou objasnit důležité okolnosti, které se tohoto řízení týkají,
to ovšem pouze v případě, když provedl jiné důkazy, kterými jsou bezpečně prokázány
skutečnosti, jež se v daňovém řízení musí zjišťovat, takže je zbytečné provádět ke zjištění
nějaké okolnosti další důkazy, jestliže tato okolnost je již důkazy provedenými objasněna.
V souzené věci však odmítl správce daně provést stěžovatelem navržené důkazy,
ačkoli se týkaly okolností daňového řízení u žalobce, v podstatě s odůvodněním, že tito svědci
by stejně nemohli nic potvrdit. Takový postup s ohledem na zásady, které jsou shora
rozebrány, byl naprosto nepřípustný a v rozporu se zákonem. Navržené důkazy bylo nezbytné
provést a závěry z nich mohl správce daně učinit teprve pote, co tyto důkazy zhodnotil
a to samostatně a v souvislosti s důkazy ostatními.
Všechny výše uvedené námitky již stěžovatel uplatnil i v žalobě ze dne 16. 9. 2003,
na základě níž byl vydán touto kasační stížností napadený rozsudek, krajský soud se však
nekriticky v tomto směru s žalovaným v napadeném rozsudku ztotožnil.
V řízení nebyla respektována zásada volného hodnocení důkazů, jak ji má na mysli
§2 odst. 3 daňového řádu, který je nutné vykládat i v souvislosti s §31 odst. 2 téhož zákona
a to jak ze strany žalovaného, tak ze strany krajského soudu. Krajský soud a předtím žalovaný
se vůbec nevypořádali s výpovědí svědka S. a svědkyně S. Vůbec nelze operovat v souzené
věci tím, jak činí krajský soud v napadeném rozsudku: „Nutno rovněž připomenout výši mzdy
obou pracovníků, kdy vyúčtované náhrady za pracovní cesty přesahují každoročně odměnu za
práci přibližně trojnásobně“. Stejně tak je zcela nesprávný závěr soudu, že zjištěné vady
počítačů kilometrů mají za následek důkazní nouzi stěžovatele o tom, jaký byl skutečný
náklad stěžovatele na pracovní cesty obou zaměstnanců. Vadné počítače stěžovatel vysvětlil,
knihu jízd soukromého vozidla nebyl povinen vést.
Rovněž v případě nákladů vynaložených na nákup nafty použité do vysokozdvižných
vozíků je stěžovateli vytýkáno, že nevedl analytickou evidenci nakupované nafty a tím
se dostal do důkazní nouze, neboť nemohl prokázat její skutečnou spotřebu. Tímto postupem
správce daně zpochybnil i správnost a průkaznost jím vedeného účetnictví. Z šetření,
které správce daně provedl totiž vyplynulo, že nafta nebyla spotřebována jednorázově, byla
skladována v kanystrech a spotřebována průběžně. Proto správce daně nevyslechl navrhované
svědky, neboť svědci při neexistenci skladové evidence, nemohli prokázat skutečnou spotřebu
nafty. Rovněž nabídnuté důkazní prostředky jako znalecký posudek či potvrzení výrobce
nemohly nahradit absenci skladové evidence, neboť sice uváděly v jakém rozmezí
se pohybuje spotřeba nafty vysokozdvižných vozíků, avšak skutečnou spotřebu prokázat
nemohou. Skutečnou spotřebu nemohou prokázat ani daňové doklady čerpacích stanic. Tyto
doklady mohou prokázat pouze to, že k nákupu v konkrétně uváděném rozsahu došlo,
avšak nemohou již jednoznačně doložit, že nafta byla skutečně spotřebována při provozu
vysokozdvižných vozíků a že náklady na její nákup lze považovat za náklady vynaložené
na dosažení, zajištění a udrženích zdanitelných příjmů.“
Stěžovatel tvrdí, že znaleckým posudkem prokázal, že celková spotřeba
dvou vysokozdvižných vozíků odpovídá spotřebě nafty, která podle daňových dokladů byla
pro tyto vozíky nakoupena.
Stěžovatel znovu poukázal (stejně jako v podané žalobě) na opatření FMF
č. j. V/20 100/1992, podle něhož v daném případě mohl rozhodnout o naftě do pouhých dvou
vozíků při jejím účtování jako o “druhu materiálu účtovaném do spotřeby, tj. bez zúčtování
na sklad“. Navrženými důkazy prokázal skutečnou spotřebu nafty při provozu oněch dvou
vozíků. Pro stručnost pak poukazuje stěžovatel na svoji podrobnější argumentaci v této věci
na str. 8 a 9 své žaloby ze dne 16. 9. 2003.
Stěžovatel v podané žalobě, na základě které byl krajským soudem vydán touto
kasační stížností napadený rozsudek, namítal, že nebyly splněny podmínky pro stanovení
daně podle pomůcek, kdežto krajský soud v napadeném rozsudku došel k opačnému závěru.
Stěžovatel v tomto směru s napadeným rozsudkem nesouhlasí, neboť zde uváděné
závěry krajského soudu nejsou v souladu ani se skutečností, ani se zákonem. Aby správce
daně mohl k použití pomůcek přistoupit, musí být splněny následující podmínky:
1) Daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností nesplnil některou ze svých
zákonných povinností.
2) V důsledku nesplnění této některé zákonné povinnosti daňovým subjektem nelze stanovit
daňovou povinnost dokazováním.
„Obecně lze říci, že každý daňový subjekt má dvě základní povinnosti. Jednak
povinnost tvrzení, tedy povinnost za podmínek a v případech stanovených hmotněprávními
daňovými zákony (zákon o daních z příjmů, zákon o dani z přidané hodnoty atd.), podat
daňové přiznání a v něm uvádět, tj tvrdit zákony stanovené skutečnosti. Druhou základní
povinností daňového subjektu je tzv. důkazní břemeno neboli povinnost prokázat všechny
skutečnosti, které je v daňovém přiznání povinen uvádět (viz ustanovení §31 odst. 9
daňového řádu). Předpokladem pro možnost správce daně použít při stanovení daňového
základu pomůcku, je tedy skutečnost, že daňový subjekt své důkazní břemeno v průběhu
daňové kontroly neunesl“. Daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti uvedené v daňovém
přiznání a nebo skutečnosti, k jejichž prokázání jej správce daně vyzve. V daném případě
správce daně stěžovatele vyzval k prokázání řady skutečností, z nichž jako sporné (tj. takové
u nichž správce daně podaná vysvětlení a předložené důkazní prostředky nepovažuje
za průkazné), zůstaly:
- prokázání, že výdaje na služební jízdy S. a K. jsou daňově uznatelné
- prokázání, že výdaje za naftu pro dva vysokozdvižné vozíky jsou daňově uznatelné
K výdajům na služební jízdy S. a K. byly předloženy důkazní prostředky, tj. doklady o
jízdách, prohlášení obchodním partnerů, návrhy na výslechy svědků. Správce daně neprovedl
všechny navržené důkazy a uzavřel, že najetí vysokého počtu kilometrů auty je
nepravděpodobné. Stěžovatel předložil k prokázání cest pracovníků K. a S., ke spotřebě nafty
u vysokozdvižných vozíků řádné doklady, vyúčtování cest, k odstranění pochybností správce
daně předložil a navrhl provedení řádných důkazů.
Stěžovatel tak splnil své povinnosti podle §16 odst. 2 písm. c) daňového řádu zákona
o správě daní a poplatků. Stěžovatel splnil i své povinnosti podle §31 odst. 9 daňového řádu.
Naopak správce daně neprokázal existenci žádných skutečností, které jsou uvedeny
v §31 odst. 8 písm. c) citovaného zákona.
Nelze souhlasit se závěry, které učinil správce daně a také soud v odůvodnění
napadeného rozsudku, totiž, že stěžovatel při dokazování jím uváděných skutečností nesplnil
některou ze svých zákonných povinností, a že nevyvrátil pochybnosti vyjádřené správcem
daně. Nic takového ze spisového materiálu nevyplývá, a je zřejmé, že soud tuto právní otázku
posoudil nesprávně.
Stěžovatel předložil zákonem stanovené řádně vedené evidence (navíc navrhl i řadu
důkazů), a v tomto okamžiku se důkazní břemeno přesměrovalo na správce daně.
Chtěl-li správce daně popřít správnost stěžovatelem předložených či navržených
důkazů, pak měl především navrhované důkazy, které jsou relevantní, když jimi stěžovatel
prokazuje okolnosti důležité pro daňové řízení, případně jiné provést, a teprve potom mohl
tvrdit, že prokázal existenci skutečností správnost provedených důkazů vyvracejících, nikoli
pouze zpochybňujících.
Krajský soud v napadeném rozsudku na několika místech uvádí, že stěžovatel
pochybnosti správce daně neodstranil. Zcela přitom přehlíží, že „leží-li důkazní břemeno
na správci daně (§31 odst. 8 daňového řádu), nepostačí k závěru, že daňový subjekt neunesl
důkazní břemeno, pouhé popření skutečností žalobcem tvrzených, aniž by správce daně
provedl další dokazování, které je pro věc zásadní.“ (Sbírka rozhodnutí NSS - 7/2004,
str. 608, judikát 257).
V souzené věci správce daně pouze popírá stěžovatelem tvrzené a dokazované
skutečnosti, neprovedl však žádné dokazování pro jejich vyvrácení. V daném případě nebyla
splněna ani druhá podmínka k tomu, aby správce daně mohl přistoupit k použití pomůcek,
totiž že daňovou povinnost nebylo možno stanovit stěžovateli dokazováním.
Tento předpoklad v sobě zahrnuje i předpoklad splnění povinnosti správce daně
vyjádřené v ustanovení §31 odst. 2 daňového řádu, tedy povinnosti dbát na to,
aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti kontrolovaného daňového
subjektu (správně lze stanovit daňovou povinnost pouze dokazováním) byly zjištěny
co nejúplněji. Přitom není správce daně vázán jen návrhy daňových subjektů. Zákon o správě
daní a poplatků v souladu s logikou jednoznačně preferuje stanovení daňového základu a daně
dokazováním. Správce daně může proto použít pomůcku pouze tehdy, jestliže daňový subjekt
svým jednáním znemožnil dokazování v této věci a správce daně objektivně nemá možnost
stanovit daňový základ správně. Tak tomu v souzené věci není.
V souzené věci tvrdí správce daně, že má pochybnosti ohledně některých nákladů
stěžovatele, zda jsou daňově uznatelné. I kdyby správce daně prokázal daňovou neuznatelnost
některých nákladů žalobce, což se nestalo, i pak by bylo možno stanovit žalobci základ daně
a daň dokazováním. Základ daně by v takovém případě byl rozdíl mezi stěžovatelem
uváděnými výnosy a správcem daně poníženými náklady. Za této situace v souzené věci
přistoupil správce daně ke stanovení daňové povinnosti žalobce za použití pomůcek v rozporu
s §31 odst. 5 daňového řádu. Otázkou, zda byla v souzené věci výše uvedená druhá podmínka
splněna, se však krajský soud v napadeném rozsudku vůbec nezabývá.
Proč nebylo možno stanovit stěžovateli daňovou povinnost dokazováním již krajský
soud nezdůvodňuje. Napadený rozsudek je tedy i nepřezkoumatelný.
Vzhledem ke všem skutečnostem výše uvedeným, stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší
správní soud rozsudek napadený rozsudek pro vytýkané vady zrušil a věc vrátil k dalšímu
řízení. Zároveň navrhuje, aby Nejvyšší správní soud přiznal této kasační stížnosti odkladný
účinek.
Žalovaný se ke kasační stížnosti vyjádřil dne 23. 6. 2005, kde uvádí, že stěžovatel
vznáší de facto shodné námitky jako v žalobě, když namítá, že unesl důkazní břemeno
ve smyslu §31 odst. 9 daňového řádu, neboť na výzvy správce daně předložil větší množství
důkazních listin a čestná prohlášení svých obchodních partnerů. Z tohoto důvodu tak dle jeho
názoru nebyla splněna zákonná podmínka pro stanovení jeho daňové povinnosti podle
pomůcek.
Námitky stěžovatele jsou nedůvodné. Na základě kontroly daně z příjmů právnických
osob za rok 1998 zjistil správce daně, že stěžovatel měl v daňových nákladech mj. zahrnuty
náhrady cestovních výdajů paní S. a pana K., aniž by prokázal, a to ani na výzvu správce
daně, že pracovní cesty byly skutečně v rozsahu stěžovatelem uvedeném provedeny. Dne
10. 4. 2002 správce daně stěžovateli zaslal výzvu k prokázání skutečností
č. j. 11194/02/098930, z které vyplývá, že správce daně vdaném případě zpochybnil rozsah
pracovních cest shora citovaných zaměstnanců stěžovatele. Ze spisového materiálu je však
zřejmé, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno a uskutečnění jednotlivých pracovních cest
neprokázal. Z tohoto důvodu nebylo možno stanovit jeho daňovou povinnost za rok 1998
dokazováním, jak se mylně domnívá, a finanční úřad byl oprávněn v souladu s ustanovením
§31 odst. 5 daňového řádu přistoupit k jejímu stanovení za použití pomůcek. Rovněž i postup
finančního ředitelství, jako odvolacího orgánu, byl v souladu se zákonem, který, je-li podáno
odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru, jímž byla stanovena daňová povinnost podle
pomůcek, zkoumá dle §50 odst. 5 citovaného zákona, zda byly dodrženy zákonné podmínky
pro tento náhradní způsob stanovení daně. Dále finanční ředitelství odkazuje na své vyjádření
k žalobě stěžovatele ze dne 17. 1. 2005, kde se podrobně vyjádřilo k jednotlivým žalobním
námitkám a současně tedy i k námitkám, které stěžovatel vznesl v této kasační stížnosti.
Stěžovatel dále zpochybňuje veškeré výslechy zástupců svých obchodních partnerů,
které byly, dle jeho názoru, provedeny nezákonným způsobem, když správce daně neumožnil
stěžovateli klást svědkům při výslechu otázky.
Stěžovateli lze přisvědčit, že pokud byli v průběhu místních šetření dožádanými
správci daně dotazováni statutární zástupci obchodních partnerů stěžovatele k případným
návštěvám paní S., jednalo se o výslech svědka /totéž platí i v případě výpovědi pana J. K.
Pokud bylo těmito důkazy potvrzováno tvrzení stěžovatele o pracovních návštěvách jeho
zaměstnankyně u akciových společností, pak sice došlo k porušení procesního práva
stěžovatele, avšak bez dopadu na jeho práva hmotná, a proto nebylo třeba tyto důkazy
opakovat. Zástupci dotazovaných obchodních partnerů totiž potvrdili jak stěžovatelem
požadovanou četnost návštěv, tak i obchodní vztah, a předmětné důkazy správce daně v
daňovém řízení hodnotil v rámci volného hodnocení důkazů ve smyslu §2 odst. 3 daňového
řádu.
Tvrzení stěžovatele, že čestné prohlášení je v daňovém řízení důkazem, je nedůvodné.
K tomu finanční ředitelství odkazuje na ustálenou judikaturu - např. rozsudky Krajského
soudu v Českých Budějovicích sp. zn. 10 Ca 274/2001, 10 Ca 202/2001, 10 Ca 16/2002,
dle nichž čestné prohlášení v daňovém řízení není v souladu s §31 odst. 4 citovaného zákona
důkazním prostředkem.
Rovněž nelze akceptovat názor stěžovatele, že by jím navrženými výslechy svědků,
jeho obchodních partnerů, kteří podali čestná prohlášení, byla splněna jeho povinnost
stěžovatele prokázat svá tvrzení.
K návrhu na výslech svědků z řad obchodních partnerů správce daně nepřistoupil,
neboť je nepravděpodobné, že by slyšení svědci mohli s takovým časovým odstupem potvrdit,
v jaký konkrétní den se jednání, resp. služební cesty uskutečnily, což ostatně stěžovatel sám
uvedl ve své odpovědi. Dalším důvodem, proč k výslechu uvedených osob správce daně
nepřistoupil, je skutečnost, že správce daně nezpochybnil, že předmětné automobily byly
k pracovním cestám v určitém rozsahu využity, jak potvrzují i obchodní partneři, a tyto
výslechy nemohly tudíž vnést nová skutková zjištění do uvedeného případu.
Dále stěžovatel vznáší námitky do rozsudku krajského soudu sp. zn. 10 Ca 173/2003,
který je předmětem této kasační stížnosti. Žalovaný má za to, že mu nepřísluší se k nim
vyjadřovat, neboť se jedná o závěry soudu.
S ohledem na shora uvedené skutečnosti Finanční ředitelství v Českých Budějovicích
navrhuje, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost v souladu s ustanovením
§110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Českých
Budějovicích v rozsahu a z důvodů uplatněných stěžovatelem v kasační stížnosti
(§109 odst. 2, 3 s. ř. s.) a dospěl k následujícím závěrům.
Nejvyšší správní soud především poukazuje na své závěry, které učinil již ve svém
rozsudku ze dne 28. 4. 2006 sp. zn. 5 Afs 35/2005, kterým rozhodl o kasační stížnosti
stěžovatele proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 23. 2. 2005,
č. j. 10 Ca 229/2004 - 19 ve věci předepsání k přímému placení daně z příjmů fyzických osob
ze závislé činnosti a funkčních požitků za zdaňovací období roku 1998 v částce 190 217 Kč
stěžovateli, protože v této části vychází ze stejného skutkového základu, totiž že stěžovatel
v roce 1998 svému jednateli M. K. a zaměstnankyni M. S. vyplácel částky, které deklaroval
jako náhradu cestovních výdajů a tudíž jako jejich příjmy, které nejsou dle ustanovení
§6 odst. 7 písm. a/ zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, předmětem daně z příjmů
fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků a jim takto vyplacené částky uplatnil
jako výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů a pro
zjištění základu daně za zdaňovací období roku 1998 (§24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb.).
Správce daně a posléze žalovaný dospěli k závěru, že stěžovatel v roce 1998 svému
jednateli M. K. a zaměstnankyni M. S. vyplácel částky, které deklaroval jako náhradu
cestovních výdajů, aniž by prokázal, a to ani na výzvu správce daně, že pracovní cesty byly
jimi skutečně v uvedeném rozsahu provedeny. Stěžovatel má naopak za to, že v tomto směru
postupoval správně a prokázal, respektive byl schopen prokázat, uskutečnění těchto
pracovních cest, v čemž mu zabránil žalovaný, když jím navržené důkazy neprovedl.
Podstatou sporu mezi účastníky v této věci tedy je, zda částky stěžovatelem za rok 1998
vyplacené jako cestovní náhrady při použití soukromého osobního vozidla ve výši
453 190,90 Kč M. K. (automobil zn. Chevrolet NOVA SPZ) při ujetí 48 936 km při
pracovních cestách a 293 037,90 Kč M. S. (automobil zn. Renault Clio 1,2 SPZ) při ujetí
60 980 km při pracovních cestách v příslušném roce, jsou správně stěžovatelem uplatněné
jako výdaj ve smyslu ustanovení §24 odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb. o příjmech a
§18 odst. 1 zákona č. 119/1992 Sb. o cestovních náhradách (oba ve znění v rozhodném
období roku 1998) tedy jako příjmy obou jmenovaných nepodléhající dani z příjmu fyzické
osoby. U správce daně vznikly v tomto směru pochybnosti a proto zahájil u stěžovatele
daňovou kontrolu jednak daně z příjmů fyzických osob (dne 2. 10. 2001, což tvrdí správce
daně ve zprávě o kontrole daně z příjmů fyzických osob ze dne 27. 2. 2004, kterou převzal za
stěžovatele Ing. F. M., jeho daňový poradce, přičemž stěžovatel údaj o zahájení této daňové
kontroly nenapadl v průběhu daňového řízení, v žalobě ani v kasační stížnosti) za roky 1997,
1998, 1999, 2000 a jednak daně z příjmů právnické osoby a daně silniční za roky 1997, 1998,
1999, 2000 dne 11. 12. 2001. Obě kontroly se navzájem prolínaly. Výsledky dokazování
v průběhu jedné daňové kontroly použil správce daně i pro druhou daňovou kontrolu, přičemž
tomuto postupu správce daně nelze vytýkat nesprávnost, respektive nezákonnost, protože
kontrola se týkala v tomto případě stejných skutkových okolností, konkrétně pracovních cest
obou jmenovaných v uvedeném období svými soukromými osobními automobily. Daňové
kontroly probíhaly od roku 2001 a v jejich průběhu byla dne 4. 3. 2002 u ústního jednání za
přítomnosti zástupce stěžovatele vyslechnuta jako svědkyně M. S., která potvrdila, že
k pracovním cestám pro společnost stěžovatele používala svůj soukromý automobil zn.
Renault Clio 1, 2 SPZ a nejčastěji jezdila do S. p. ch. a h. v. v Ú. n. L., v P. např. do P., P1,
P2. Tato svědkyně umožnila správci daně shlédnout své vozidlo, které stále vlastnila. Tato
svědkyně byla vyslechnuta ještě 8. 3. 2002, kdy pracovníkům správce daně předložila kopii
TP AL 953 361 (tři listy) a pracovníci správce daně ověřili stav tachometru automobilu zn.
Renault Clio a zjistili, že je v něm zachyceno 99 833 km a tento stav zapsali do protokolu o
ústním jednání. Dne 7. 8. 2002 byl u ústního jednání vyslechnut jako svědek J. S. (manžel
svědkyně S.), který byl seznámen s tím, že stav tachometru vozidla zn. Renault Clio 1,2 SPZ
byl ke dni 8. 3. 2002 99 833 km, přičemž jeho manželka při vykázaných pracovních cestách
tímto vozidlem měla najet v létech 1997-2000 celkem 220 921 km a byl dotázán, kdy
prováděl manipulaci s tachometrem a svědek odpověděl, že si to nepamatuje přesně, ale
tehdy, když měla být prováděna technická prohlídka a počet ujetých kilometrů na tachometru
snižoval tak, aby každý rok odpovídal ujetým 8 – 9 tisícům kilometrů. Kolik mělo auto
skutečně najeto do konce roku 2001 svědek nevěděl. Dne 11. 9. 2002 správce daně se dotázal
J. K., zda je možné z osobního automobilu zn. Renault Clio 1,2 RL – rok výroby 1991
vymontovat tachometr a provést snížení počtu ujetých kilometrů na počítadle a dotázaný
odpověděl, že „vymontování tachometru trvá řádově 1 hodinu, samotná úprava počítadla
kolem 2 hodin, jedná se o velice náročnou věc, sestavení vlastního počitadla a jeho zpětná
montáž do tachometru je složitá“. Tento úkon učinil správce daně v nepřítomnosti stěžovatele
a ten v kasační stížnosti napadá nezákonnost jeho provedení a tedy nezákonnost celé daňové
kontroly, neboť ze spisu nevyplývá v jakém postavení byl J. K. v daňovém řízení a správce
daně porušil ustanovení §16 odst. 4 písm. e/ zákona č. 337/1992 Sb. Podle citovaného
ustanovení daňový subjekt, u něhož je prováděna daňová kontrola, má ve vztahu k pracovníku
správce daně právo klást svědkům a znalcům otázky při ústním jednání a místním šetření.
Podle obsahu protokolu ze dne 11. 9. 2002 nadepsaného jako protokol o ústním jednání si
však správce daně jen ověřoval odbornou technickou otázku, zda je možná manipulace
s tachometrem – počitadlem ujetých kilometrů obecně u osobního automobilu zn. Renault
Clio 1,2 RL – rok výroby 1991 a dostalo se mu odpovědi, že je to složitá věc, taková možnost
však vyloučena nebyla (viz výše doslovná citace jeho vyjádření). J. K. se nevyjadřoval ke
konkrétním poměrům stěžovatele a svým odborným vyjádřením nijak neovlivnil postavení
stěžovatele ani jeho daňovou věc. To, že správce daně neuvedl v jakém postavení J. K.
v daňovém řízení požádal o odborné vyjádření nezpůsobuje nezákonnost takového postupu
správce daně. Podle obsahu daňového spisu zástupce stěžovatele se dostavil ke správci daně
po předchozí domluvě dne 5. 11. 2002 a byla mu předána kopie protokolu o ústním jednání
č. j. 19728/02/098930, což je právě protokol sepsaný s J. K. Ve zprávě o kontrole daně
z příjmů právnické osoby ze dne 22. 11. 2002 sice správce daně uvádí, že si v průběhu
kontroly zjišťoval u J. K., který se zabývá, mimo jiné i prodejem a servisem automobilů
Renault, obecné - technické informace ohledně náročnosti manipulace s počítadlem ujetých
kilometrů u osobního automobilu Renault Clio 1,2, přičemž z jeho vyjádření vyplynulo, že
počitadlo nelze vůbec jednoduše přetočit tak, jak to uvedl svědek S. při své výpovědi. Z této
části zprávy správce daně, podle názoru Nejvyššího správního soudu, rozhodně nevyplývá,
že by taková manipulace nebyla vůbec možná, není však tak snadná podle správce daně,
jak ji svědek S. popisoval. Sám žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti stěžovatele sice
připouští, že v případě výslechu J. K. se jednalo o výslech svědka a pokud u něj nebyl
přítomen stěžovatel, bylo porušeno jeho procesní právo, avšak bez jakéhokoliv dopadu na
jeho hmotná práva. O tom, že odborné vyjádření J. K. nemělo jakýkoliv vliv na hmotná práva
stěžovatele, na jeho daňovou věc, nemá žádné pochybnosti ani Nejvyšší správní soud.
Námitku stěžovatele v tomto směru proto nepovažuje Nejvyšší správní soud za důvodnou.
Stejně tak Nejvyšší správní soud nepovažuje za důvodnou další námitku stěžovatele
uvedenou v kasační stížnosti, totiž, že daňové řízení bylo nezákonné i proto, že správce daně
(popř. správci daně jím dožádaní) některé výslechy svědků provedl nezákonným způsobem,
když neumožnil stěžovateli klást svědkům při výslechu otázky, čímž opět postupoval
v rozporu s §16 odst. 4 písm. e/ zákona č. 337/1992 Sb. Poukázal tady na postup správce
daně u a. s. B. T., a. s. J. d. B. a a. s. S. B. Z obsahu daňového spisu vyplývá, že správce daně
ve smyslu §5 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb. požádal Finanční úřad v Táboře, aby provedl
místní šetření u daňového subjektu B. T., a. s. a to zejména o prověření z knihy návštěv za
roky 1997, 1998, zda ve dnech 11. 4. a 9. 12. 1997 a 30. 4. a 28. 5. 1998 byla u uvedené
akciové společnosti M. S. a jednala za stěžovatele a zda v uvedených dnech byl povolen vjezd
automobilu SPZ. V dožádání ze dne 25. 3. 2002 správce daně dožádaný orgán nepožádal,
aby při požadovaném úkonu zajistil přítomnost stěžovatele. Dožádaný finanční úřad
neprovedl prověření z knihy návštěv, ale dotázal se pracovníka a. s. B. T. R. L., s nímž sepsal
protokol dne 4. 4. 2002 bez přítomnosti stěžovatele, přičemž R. L. se vyjádřil tak, že
pracovnice stěžovatele M. S. v dožádání uvedených dnech jednala se subjektem B. ve věci
nákupu palet, přičemž jednání probíhala ústně. K další skutečnosti, tedy zda v uvedených
dnech byl povolen do objektu a. s. B. vjezd vozidla SPZ se jmenovaný nevyjádřil ani na to
nebyl výslovně tázán. Další dožádání učinil správce daně u Finančního úřadu ve Vodňanech
písemností ze dne 25. 3. 2002, jíž žádal provedení místního šetření u a. s. J. d., V. z knih
návštěv zda u uvedené akciové společnosti M. S. jednala za stěžovatele minimálně v roce
1997 ve dnech 23. 5., 30. 6., 19. 9. a 13. 11., v roce 1999 ve dnech 12. 2., 10. 3., 18. 5. a 29. 6.
a v roce 2000 ve dnech 29. 8. a 15. 12. a zda v uvedených dnech byl povolen vjezd
automobilu SPZ. V dožádání ze dne 25. 3. 2002 správce daně dožádaný orgán nepožádal, aby
při požadovaném úkonu zajistil přítomnost stěžovatele. Dožádaný finanční úřad ve
Vodňanech písemností ze dne 3. 4. 2002 správci daně sdělil, že knihy návštěv a evidence
odjezdů a příjezdů vozidel jsou u a. s. J. d., V. vedeny, ale společnost M. B. v požadovaných
dnech není evidována a ani návštěvu či obchodní jednání M. S. za tuto společnost nelze
prokázat. Její případné jednání však přesto nelze úplně vyloučit, protože na příkaz
generálního ředitele bylo strážné službě nařízeno neevidovat návštěvy u generálního ředitele
Ing. T. a obchodního ředitele Ing. Ř. (u toho zpravidla). Dále správce daně požádal Finanční
úřad ve Vlašimi o provedení místního šetření u S. a B. V. z knih návštěv, zda u uvedené
akciové společnosti M. S. jednala za stěžovatele minimálně v roce 1997 ve dnech 7. 5., 2. 7.,
5. 9., 6. 11. a 11. 12., v roce 1998 ve dnech 13. 1., 21. 7., 7. 8., 24. 9., 14. 10. a 4. 12., v roce
1999 dne 15. 7. a v roce 2000 ve dnech 24. 8. a 8. 11., a zda v uvedených dnech byl povolen
vjezd automobilu SPZ. Dožádaný finanční úřad správci daně sdělil přípisem ze dne
18. 4. 2002, že při prověrce knih návštěv osob a knih návštěv cizích vozidel za celá období
roků 1997, 1998, 1999 a 2000 neobsahuje záznam přítomnosti M. S. ani jiného zaměstnance
M. spol. s r. o. B. ani záznam vjezdu vozidla SPZ. Dožádaný správce daně však navíc sepsal
protokol se zástupci S. a B. V. Ing. K. a Ing. B. a ti uvedli, že do knih návštěv se zapisují
pouze návštěvy osob a vjezdy motorových vozidel, které vstoupí do areálu a. s. vyjma
návštěvních prostor ve vestibulu administrativní budovy a. s. O osobách se kterými probíhají
obchodní a jiná jednání v prostorách jednacích místností tohoto vestibulu se písemné záznamy
nevedou. Ekonomický ředitel a. s. Ing. K. uvedl, že s firmou stěžovatele proběhly obchody,
nemůže vyloučit, že jednání mezi oběma obchodními partnery proběhla mimo areál a. s. Ani u
tohoto místního šetření nebyl zástupce stěžovatele přítomen a v dožádání ze dne 25. 3. 2002
správce daně dožádaný orgán nepožádal, aby při požadovaném úkonu zajistil přítomnost
stěžovatele.
Podle ustanovení §16 odst. 4 písm. e/ zákona č. 337/1992 Sb. má daňový subjekt,
u něhož je prováděna daňová kontrola, právo klást svědkům a znalcům otázky při ústním
jednání a místním šetření. Z dožádání správce daně výše uvedených vyplývá, že správce daně
jimi nežádal výslech svědků, nýbrž jen zjištění z knih návštěv a vjezdů vozidel, přičemž
pokud dožádané finanční úřady učinily i výslech některých pracovníků příslušných firem,
učinily tak z vlastní iniciativy. Místní šetření i uvedené výslechy provedly v nepřítomnosti
stěžovatele. Nelze než konstatovat, že to nebyl správný postup. K takovému závěru dospěl již
krajský soud v odůvodnění svého rozsudku na straně 13. V tomto směru odkazuje Nejvyšší
správní soud i na nález Ústavního soudu I. ÚS 54/01. Z obsahu správního-daňového spisu
vyplývá, že stěžovatel byl seznámen s výše uvedenými dožádáními i odpověďmi příslušných
dožádaných finančních úřadů, jak vyplývá z protokolu o ústním jednání sepsaném správcem
daně dne 5. 11. 2002 a byly mu vydány i pořízené kopie těchto dokladů, včetně protokolu
o jednání č. j. 19728/02/098930. Se zprávou o daňové kontrole byl stěžovatel seznámen dne
25. 11. 2002. I když došlo k porušení ustanovení o řízení před správním orgánem,bylo nutno
zkoumat, zda mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé (§76 odst. 1 písm. c/
s. ř. s.). Nejvyšší správní soud dospěl ke stejnému závěru jako krajský soud, totiž, že tomu tak
není. Provedení těchto důkazů je nutno hodnotit se všemi ostatními důkazy, nikoliv
osamoceně a je třeba přihlížet ke všemu,co v řízení vyšlo najevo.
Stěžovatel dále uvádí, že pokud správce daně zpochybnil správnost a úplnost
předkládané evidence pracovních cest soukromými vozidly M. K. a M. S., bylo na stěžovateli,
aby prokázal, že pracovní cesty byly skutečně v tvrzeném rozsahu uskutečněny a současně
tvrdí, že tak učinil předložením prohlášení obchodních partnerů, podklady prokazujícími
obchodní spolupráci či listinami různých institucí, dále výslechy svědků a tím měl také za to,
že splnil svoje povinnosti podle §16 odst. 2 písm. c/ a e/ i podle §31 odst. 9 zákona
č. 337/1992 Sb. Správce daně ho neseznámil s žádnými přetrvávajícími pochybnostmi a proto
se důkazní břemeno podle něj přesunulo na správce daně.
Důkazním břemenem obecně se rozumí procesní odpovědnost účastníka řízení za to,
že za řízení nebyla prokázána jeho tvrzení a že z tohoto důvodu muselo být rozhodnuto o věci
samé v jeho neprospěch. Protože mezi správcem daně a daňovým subjektem neexistuje rovné
postavení, zákon o správě daní a poplatků rozložil důkazní břemeno v daňovém řízení a zcela
jednoznačně vymezuje ohledně jakých skutečností tíží důkazní břemeno daňový subjekt
(§31 odst. 9 cit. zákona) a ohledně kterých skutečností tato povinnost prokazovat existenci
relevantních tvrzení stíhá správce daně (§31 odst. 8 cit. zákona). Přitom je nutno
při vymezení rozsahu prokazovaných skutečností brát v potaz, že §31 odst. 9 cit. zákona
nedává správci daně oprávnění vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoli, ale pouze
k prokázání toho, co tvrdí daňový subjekt sám. Důkazní břemeno tedy není „putovním“
instrumentem, který by bylo ohledně zákonem stanovených skutečností možno libovolně
a nahodile přenášet kdykoli v řízení z daňového subjektu na správce daně a naopak.Otázkou,
která je pro posouzení věci rozhodná, je především to, zda správce daně postavil své tvrzení
o neunesení břemene daňovým subjektem zcela najisto a zda lze dospět k nezvratnému
závěru, že správce daně zároveň naopak zcela dostál své povinnosti dle §31 odst. 8 písm. c)
cit. zákona.
V průběhu řádně zahájené daňové kontroly správce daně výzvou k prokázání
skutečností dle §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb. ze dne 10. 4. 2002 stěžovatele vyzval
k prokázání, že ve zdaňovacím období roků 1997, 1998, 1999 a 2000 došlo k uskutečnění
pracovních cest v tom rozsahu, jak jsou uvedeny v předložených vyúčtováních pracovních
cest M. S. a M. K. a že náhrady vyplacené M. S. za použití soukromého motorového vozidla
při pracovních cestách v roce 1997 ve výši 271 193,10 Kč, v roce 1998 ve výši 293 037,90
Kč, v roce 1999 ve výši 175 412,20 Kč a v roce 2000 ve výši 154 046,70 Kč jsou nákladem
na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a že náhrady vyplacené M. K. za použití
soukromého motorového vozidla při pracovních cestách v roce 1997 ve výši 504 547,30 Kč,
v roce 1998 ve výši 453 190,90 Kč, v roce 1999 ve výši 405 284,70 Kč a v roce 2000 ve výši
365 037,60 Kč jsou nákladem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. V uvedené
výzvě na straně 2,3 správce daně podrobně a výstižně popsal, proč u něj vznikly pochybnosti
o správnosti údajů stěžovatele v jeho účetní evidenci o výše uvedených skutečnostech. Lhůtu
stanovil správce daně v délce 15 dnů ode dne doručení výzvy, přičemž stěžovatel výzvu
převzal dne 11. 4. 2002. Požádal o prodloužení lhůty o dalších patnáct dnů a správce daně mu
rozhodnutím ze dne 12. 4. 2002 vyhověl – lhůtu mu prodloužil do 13. 5. 2002. Toto
rozhodnutí převzal stěžovatel dne 17. 4. 2002. Dne 24. 4. 2002 požádal stěžovatel správce
daně o nahlédnutí do spisu a správce daně mu vyhověl. Stěžovatel do spisu nahlédl dne
25. 4. 2002. K výzvě se stěžovatel vyjádřil písemností došlou správci daně dne 13. 5. 2002.
V prvním doplnění této své odpovědi stěžovatel, mimo jiné, k pracovním cestám M. S. navrhl
seznam svědků v počtu 13, přičemž uvedl příjmení, někdy také jméno fyzické osoby a název
firmy – obchodního partnera avšak bez uvedení ke kterým konkrétním okolnostem mají být
svědci vyslechnuti, to znamená bez uvedení data či dat tvrzeného jednání – pouze obecně
k pracovním cestám M. S. Dále uvedl, že své vyjádření bude dále doplňovat zejména o čestná
prohlášení obchodních partnerů. Tato pak správci daně zaslal a správce daně je hodnotil.
Písemností došlou správci daně dne 25. 7. 2002 stěžovatel poukázal na to, že ve svém
vyjádření k výzvě správce daně ze dne 10. 4. 2002 došlém správci daně dne 13. 5. 2002,
mimo jiné, navrhl výslech svědků a proto žádal o včasné vyrozumění o jejich výslechu a
sdělení jakých konkrétních okolností se výslech bude týkat, aniž by ovšem, jak výše uvedeno
v návrhu výslechu svědků sám uvedl, k jakým skutečnostem přesně mají být vyslechnuti.
Výzvou k prokázání skutečnosti ze dne 10. 2. 2003 v průběhu kontroly daně z příjmů
fyzických osob ze závislé činnosti za roky 1997, 1998, 1999 a 2000 správce daně stěžovateli
sdělil s odkazem na svoji výzvu ze dne 10. 4. 2002 v souvislosti s probíhající kontrolou daně
z příjmů právnických osob, že odpovědí stěžovatele, která byla správci daně doručena dne
13. 5. 2002 a prohlášením jednotlivých obchodních partnerů stěžovatele s ní současně
zaslanými, dále výpovědí svědka S. a dalšími šetřeními provedenými správcem daně nebyly
jeho pochybnosti o uskutečnění pracovních cest v tom rozsahu jak jsou uvedeny
v předložených vyúčtováních M. S. a M. K. vyvráceny a stěžovatel zároveň neprokázal, že
pracovní cesty byly uskutečněny osobními automobily Renault Clio 1,2 RN SPZ a Chevrolet
NOVA SPZ. Správce daně stěžovateli sdělil, že vyplacené částky poplatníkům M. S. a M. K.
jsou zdanitelným příjmem a nelze je považovat dle ustanovení §6 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb. za částky, které nejsou předmětem daně ani příjmy ze závislé činnosti. Stěžovatele
správce daně současně vyzval podle §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., aby, pokud má ještě
jiné další důkazy mimo těch, které již uvedl v odpovědi na shora citovanou výzvu, která byla
doručena správci daně dne 13. 5. 2002, k prokázání, že ve zdaňovacím období roků 1997,
1998, 1999 a 2000 skutečně došlo k uskutečnění pracovních cest v tom rozsahu, jak jsou
uvedeny v předložených vyúčtováních pracovních cest M. S. a M. K. a to předložením pouze
takových důkazů, které již stěžovatel neuvedl v odpovědi na výzvu ze dne 10. 4. 2002 a která
byla i s ostatními důkazy doručena správci daně dne 13. 5. 2002. Stěžovatel na výzvu
odpověděl písemností ze dne 13. 3. 2003 došlou správci daně tentýž den v níž poukázal na jím
dosud předložené a navržené důkazy, na nichž trval a současně navrhl výslech svědků podle
přílohy 1 a 2. Příloha č. 1 obsahovala seznam 75 svědků (z nichž 13 svědků již opakoval ze
svého vyjádření k výzvě správce daně ze dne 10. 4. 2002) k pracovním cestám M. S. a
náhradám za ně vyplaceným bez bližšího vymezení dat pracovních cest. Příloha č. 2
obsahovala seznam svědků pracovních cest M. K. a/ v souvislosti s nákupy palet a materiálu
(11), b/ v souvislosti se zajišťováním správních a organizačních služeb (19-21), c/
v souvislosti s nákupy strojů, náhradních dílů, zařizování oprav, obchodu s rámovými pilami
(28), d/ v souvislosti s prodejem palet a řešením reklamací (26), rovněž bez bližšího vymezení
dat pracovních cest.
Přesvědčení stěžovatele, že splnil svoji povinnost podle ustanovení §31 odst. 9 zákona
č. 337/1992 Sb., tedy prokázal všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání,
hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení
vyzván , protože splnil výzvu správce daně ze dne10. 2. 2003 a navrhl další důkazy,
především výslech svědků a správce daně mu již nedal najevo žádné pochybnosti,
neodpovídá skutečnosti. Ve výzvě ze dne10. 2. 2003 správce daně stěžovateli sdělil, že jeho
odpovědí, která byla správci daně doručena dne 13. 5. 2002 a prohlášeními jeho jednotlivých
obchodních partnerů s odpovědí současně zaslanými, dále výpovědí svědka Sedláčka
a dalšími šetřeními provedenými správcem daně nebyly jeho pochybnosti o uskutečnění
pracovních cest v tom rozsahu jak jsou uvedeny v předložených vyúčtováních M. S. a M. K.
vyvráceny a stěžovatel zároveň neprokázal, že pracovní cesty byly uskutečněny osobními
automobily Renault Clio 1,2 RN SPZ a Chevrolet NOVA SPZ. Ze sdělení správce daně
vyplývá, že zatím žádným důkazem nebo návrhem důkazu, to znamená ani navrženými
výslechy 13 svědků v prvním doplnění odpovědi stěžovatele na výzvu správce daně ze dne
10. 4. 2002, mimo jiné, k pracovním cestám M. S., nebyly rozptýleny jeho pochybnosti jak
shora uvedeno. Jen z toho, že stěžovatel návrh výslechu některých svědků opakoval a další
takové navrhl nově opět bez konkrétního uvedení dat jednání a někdy bez uvedení řádné
adresy a jména a příjmení svědka, nelze uzavřít, že splnil svoji povinnost ve smyslu
citovaného ustanovení §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., protože ho správce daně už
nevyzval k předložení dalších důkazů. Správce daně mu totiž dal již předtím zcela
jednoznačně najevo, že takovými návrhy důkazů jeho pochybnosti nebyly vyvráceny a to
z důvodů, které současně ve výzvě ze dne10. 2. 2003 uvedl.
S předchozí námitkou souvisí i další námitka stěžovatele, totiž že v prokázání jím
tvrzených skutečností mu správce daně zabránil tím, že jím navržené důkazy neprovedl. Podle
ustanovení §2 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb. při rozhodování hodnotí správce daně důkazy
podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti;
přitom přihlíží ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo. Podle ustanovení §16 odst. 4
písm. c/ zákona č. 337/1999 Sb. daňový subjekt, u něhož je prováděna daňová kontrola, má
ve vztahu k pracovníku správce daně právo předkládat v průběhu daňové kontroly důkazní
prostředky, případně navrhovat předložení důkazních prostředků, které on sám nemá
k dispozici. Podle písm. b/ téhož ustanovení má právo být přítomen jednání s pracovníky
správce daně a podle písm. e/ téhož ustanovení má právo klást svědkům a znalcům otázky při
ústním jednání a místním šetření. Z práva předkládat a navrhovat důkazy však ještě nevyplývá
povinnost správce daně navržené důkazy provést. Nejde přitom v daném případě o počet
svědků, ale o to, co jejich výpovědí může být prokázáno a to vzhledem ke skutečnostem,
které jimi mají být prokázány a vzhledem ke všem ostatním důkazům v řízení provedeným,
respektive předloženým. Tady je nutné správci daně – daňovému orgánu přiznat právo
posouzení, zda navrženým důkazem lze tvrzenou skutečnost prokázat či nikoliv. I v daňových
řízeních je nutné sledovat hospodárnost řízení a neprovádět takové dokazování, které nemůže
prokázat tvrzené skutečnosti. Nejde však o libovůli správce daně, protože ten musí svůj závěr
o tom proč neprovedl navržené důkazy odůvodnit. Správce daně tak učiní ve zprávě o daňové
kontrole(§16 odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb.). V daném případě tak správce daně učinil
ve zprávě o daňové kontrole daně z příjmů právnických osob za rok v daném případě 1998
ze dne 25. 11. 2002 a ve zprávě o kontrole daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti
a funkčních požitků za období 1997, 1998, 1999, 2000 ze dne 27. 2. 2004. Jeho závěry
přezkoumal žalovaný v přezkoumávaném rozhodnutí a na základě žaloby stěžovatelem
proti němu podané i krajský soud. V postupu daňových orgánů v tomto směru krajský soud
neshledal pochybení a neshledává ho ani Nejvyšší správní soud. Nejvyšší správní soud
souhlasí se závěry daňových orgánů i závěrem, který učinil krajský soud v odůvodnění
napadeného rozsudku k stěžovatelem v daňovém řízení předloženým čestným prohlášením
a na odůvodnění tohoto rozsudku odkazuje. Čestné prohlášení i podle názoru Nejvyššího
správního soudu není důkazním prostředkem podle §31 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb.
Skutečnosti v nich uvedené by však mohly být prokázány jiným způsobem. V daném případě
stěžovatel předložil s prvním doplněním výzvy správce daně ze dne 10.4.2002 asi 13 čestných
prohlášení obchodních partnerů stěžovatele o pracovních cestách M. S., z nichž jen a. s. K. m.
v. potvrdila konkrétní návštěvu M. S. v potvrzení uvedených dnech, ostatní uváděli jen počet
návštěv v jednotlivých letech. V druhém doplnění k uvedené výzvě stěžovatel zaslal správci
daně další písemnosti a čestná prohlášení, v nichž byla návštěva M. S. potvrzena jen
uvedením počtu v jednotlivých letech a to někdy jen odhadem (např. 3x – 4x ročně) a někdy
nebyla potvrzena žádná návštěva. Totéž pak platí i o třetím doplnění výzvy k pracovním
cestám M. S. a totéž platí i o prokazování pracovních cest jednatele M. K. předloženými
prohlášeními a čestnými prohlášeními obchodních partnerů stěžovatele a jiných subjektů.
Jestliže tedy údaje o jednáních M. S. a M. K. v čestných prohlášeních byly jen nekonkrétní a
někdy jen odhadem, pak prokazování toho, co v nich bylo uvedeno, by nemohlo splnit svůj
účel a tedy prokázat tvrzení stěžovatele respektive prokázat údaje uvedené v účetnictví
stěžovatele a jeho dalších pomůckách. Představa stěžovatele, že by mohl prokázat tato svá
tvrzení navrženými svědky, je zcela nereálná. Navíc svědky navrhl jen v obecné rovině (např.
k pracovním cestám M. S. a M. K.), aniž by upřesnil konkrétně kdy se taková pracovní
návštěva měla uskutečnit. Výslechem svědků navržených stěžovatelem vzhledem
k okolnostem tohoto případu nemohly být tvrzení stěžovatele a údaje v jeho účetnictví
potvrzeny a tedy prokázány. Tento závěr se týká i stěžovatelem vytýkaného postupu správce
daně, který nevyslechl svědka H., který v čestném prohlášení potvrdil stav tachometru vozidla
Chevrolet NOVA SPZ v únoru nebo březnu 2002, které zakoupil od M. K. (stěžovatel
v kasační stížnosti namítal, že by tento svědek objasnil naprosto rozhodující okolnost, o níž
správce daně vyslovil pochybnost, neuvádí však konkrétně jakou). Nejvyšší správní soud
nesouhlasí se stěžovatelem, že v daňovém řízení byl nedostatečně zjištěný skutkový stav
v důsledku neprovedení jím navržených důkazů o pracovních cestách M. S. a M. K. Dále také
nesouhlasí s tím, že žalovaný v přezkoumávaném rozhodnutí nerespektoval zásadu volného
hodnocení důkazů. Stěžovatel napadá závěry žalovaného o tom, že prý „kniha jízd
soukromého vozidla pana K. neobsahuje údaje o nástupu na služební cestu ani návratu a že
tedy z této knihy jízd není zřejmá doba strávená na pracovní cestě“. Podle stěžovatele žádná
kniha jízd soukromého vozidla není třeba a je nadbytečná. Zákon její vedení nenařizuje a
proto mu nemůže být přičítáno k tíži, že nečinil něco, co mu žádný závazný právní předpis
neukládá. V tomto případě však stěžovatel namítá něco, co z rozhodnutí žalovaného zcela
nevyplývá. Žalovaný totiž v přezkoumávaném rozhodnutí nehodnotí uvedený nedostatek jako
zásadní, protože uvádí, že doba strávená na pracovní cestě není podstatná, její absence však
může důkazní hodnotu vedené evidence snižovat a to právě v případech, kdy jsou zjištěny
další nesrovnalosti, jako v daném případě. V této souvislosti žalovaný na základě údajů
samotného stěžovatele také zpochybnil pracovní cesty M. K. z místa svého bydliště M., kde je
také umístěna kancelář společnosti, do místa sídla stěžovatele B. a zpět, které konal bez
uvedení účelu, takže neměl prakticky žádné soukromé cesty do zaměstnání a zpět, protože
všechny tyto cesty vykazoval jako pracovní.
Stěžovatel nesouhlasí ani se závěry správních-daňových orgánů a krajského soudu
o posouzení nákladů vynaložených na nákup nafty použité do vysokozdvižných vozíků.
V tomto směru však jen namítl, že znaleckým posudkem prokázal,že celková spotřeba dvou
vysokozdvižných vozíků odpovídá spotřebě nafty, která podle daňových dokladů byla
pro tyto vozíky nakoupena. Z obsahu správního-daňového spisu vyplývá, že stěžovatel
správci daně předložil znalecký posudek č. 536/02 o spotřebě nafty vypracovaný dne
3. 5. 2002 Ing. P. D. v jehož závěru je uvedeno, že celková spotřeba evidovaná v účetnictví
v období roku 1997 až 31. 12. 2001 odpovídá parametrům, které uvádí výrobce a které lze
uvažovat jako relevantní pro spotřebu a je spotřebou obvyklou ve smyslu podmínek provozu,
provozního režimu a technických parametrů. Vzhledem k obsahu posudku Nejvyšší správní
soud souhlasí se závěrem správních-daňových orgánů i krajského soudu, že tímto posudkem
stěžovatel skutečnou spotřebu nafty do vysokozdvižných vozíků neprokázal a že tímto
způsobem absenci skladové evidence nenahradil. V podrobnostech odkazuje Nejvyšší správní
soud na rozhodnutí žalovaného i krajského soudu v tomto smyslu.
V řízení před správcem daně stěžovatel nesplnil svoji povinnost vyplývající
z ustanovení §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., kdežto správce daně splnil svoji povinnost
vyplývající z ustanovení §31 odst. 8 téhož zákona, zejména prokázal c/ existenci skutečností
vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných evidencí
či záznamů, vedených daňovým subjektem, b/ existenci skutečností rozhodných pro užití
právní domněnky a nebo právní fikce. V tomto směru Nejvyšší správní soud odkazuje
na podrobné a výstižné odůvodnění rozsudku krajského soudu, které vychází z obsahu
daňového spisu a je s ním v souladu. Protože stěžovatel neprokázal své tvrzení o uskutečnění
pracovních cest M. S. a M. K. jejich soukromými automobily v rozsahu v jeho evidenci o
vyúčtování pracovních cest uvedeném a tedy neprokázal, že částky jim vyplacené jako
náhrady cestovních výdajů jimi byly skutečně a proto správce daně dospěl k závěru, že celé
tyto náhrady nejsou výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných
příjmů (neboť ty se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve
výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy - §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb.).
Dále dospěl k závěru, že z části tvoří tyto částky vyplacené jako náhrady cestovních výdajů
zdanitelný příjem obou jmenovaných (ve smyslu ustanovení §2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb.) a z části náhrady cestovních výdajů. Z nesplnění povinnosti stěžovatele pro správce daně
vyplynulo, že v daném případě nelze daňovou povinnost stanovit dokazováním podle
§31 odst. 1 až 4 zákona č. 337/1992 Sb. a správce daně byl oprávněn stanovit daň za použití
pomůcek ve smyslu ustanovení §31 odst. 5 citovaného zákona. To se týká především poměru
vyplacených částek jako (zdanitelného) příjmu a jako cestovních náhrad M. S. a M. K.
Stěžovatel také neprokázal skutečnou spotřebu nafty do vysokozdvižných vozíků. Námitky
stěžovatele, že v jeho případě nebyly splněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek
neobstojí, jak již přesvědčivě odůvodnily daňové orgány i krajský soud v napadeném
rozsudku. S jejich závěry Nejvyšší správní soud souhlasí.
Nejvyšší správní soud závěrem posoudil také to, zda v daném případě uplynutím času
od zdaňovacích období 1997, 1998, 1999, 2000 do zahájení daňových kontrol v tomto
rozhodnutí citovaných v roce 2001 se postavení stěžovatele nezhoršilo pokud jde o možnost
prokázání tvrzených skutečností ve své evidenci a dospěl k závěru, že tomu tak není. Výdaje
(náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění
základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem
a zvláštními předpisy (§24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb.). Takovými výdaji (náklady) jsou
i výdaje (náklady) na pracovní cesty (§24 odst. 2 písm. k/ zákona č. 586/1992 Sb.) a to mimo
jiné i na dopravu vlastním silničním motorovým vozidlem. Pokud stěžovatel svému jednateli
M. K. na základě smlouvy ze dne 30. 4. 1997 poskytl k služebnímu i soukromému použití
služební vozidlo Felicia 1,9D SPZ a od 17. 6. 1999 na základě dohody ze dne 15. 6. 1999 ke
stejným účelům služební vozidlo Škoda Octavia 1,9 TDI SPZ a souhlasil s tím, aby tento jeho
jednatel vedle služebního vozidla používal pro pracovní cesty soukromé vozidlo Chevrolet
Nova SPZ jehož spotřeba podle technického průkazu byla 26 litrů na 100 km (tedy šlo o
značně nehospodárný provoz oproti služebním automobilům, když Škoda Felicia měla
průměrnou spotřebu na 100 km 6,5 l a Škoda Octavia měla průměrnou spotřebu na 100 km
5,33 l) a pokud stěžovatel souhlasil s tím, aby zaměstnankyně M. S. používala na pracovní
cesty soukromé vozidlo Renault Clio 1,2 RN SPZ, a výdaje (náklady) na pracovní cesty
soukromými vozidly uplatnil ve smyslu §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. jako výdaje
(náklady), které odečetl pro výpočet základu daně (právnické osoby), pak ve své evidenci
(evidenčních pomůckách) musel uvést takové skutečnosti, které by výši těchto výdajů
(nákladů) zcela nezpochybnitelně prokázaly. Jen takové výdaje (náklady) mohou být daňově
uznatelné. Tak ovšem stěžovatel nepostupoval. Jestliže mu bylo známo, že tachometr
soukromého vozidla M. K. není funkční, bylo potřeba jiným způsobem objektivizovat jeho
pracovní cesty a počet ujetých kilometrů z tohoto důvodu. Tak se nestalo u něho ani u M. S. V
jejím případě její manžel manipuloval s tachometrem jejich soukromého vozidla, jak sám
svědek Jiří Sedláček připustil, aby snížil počet kilometrů automobilem ujetých z důvodů jeho
lepšího pozdějšího prodeje. Dobu manipulace neupřesnil s tím, že tak postupoval vždy, když
měla být prováděna jeho technická prohlídka. To znamená, že už v průběhu zdaňovacích
období byl prakticky tento stav stejný. Objektivizovat počet ujetých kilometrů pro pracovní
cesty nebylo možné ani bezprostředně po skončení příslušného daňového období a uplynutí
času do zahájení daňových kontrol nemá tedy žádný vliv na postavení stěžovatele, pokud jde
o prokázání jím uváděných skutečnostech v účetnictví (evidenci). Z evidence stěžovatele tedy
vyplývá jen to, co sami M. S. a M. K. jako zaměstnankyně a jednatel stěžovatele vykázali aniž
by jejich údaje mohly být ověřeny správcem daně. Tyto údaje nejsou v rozporu se zvláštním
zákonem (č. 119/1992 Sb.) jen při jejich formálním posouzení. Nemohou však být
považovány za prokázané daňové výdaje vzhledem ke všem okolnostem tohoto případu.
Finanční orgány musí mít právo neuznat výdaje uplatněné daňovým subjektem, pokud je
daňový subjekt neprokáže (v této souvislosti poukazuje Nejvyšší správní soud na usnesení
Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 67/2000, v němž uvedený soud vyslovil, mimo jiné, že
finanční orgány musí mít právo neuznat výdaje uplatněné daňovým subjektem, které…jsou
nepřiměřené. Bez této kontroly by daňové subjekty mohly uplatňovat jakékoli výdaje. To
znamená podle Nejvyššího správního soudu, že i v případě prokázání výdajů mají finanční
orgány právo je neuznat, jsou-li nepřiměřené, avšak takový závěr musí řádně odůvodnit).
Pokud by stěžovatel takové výdaje chtěl hradit např. ze svého zisku, pak si může svému
jednateli a zaměstnankyni vyplatit na náhradách za pracovní cesty jejich soukromými vozidly
cokoliv,pokud však tyto vyplacené náhrady uplatnil jako daňově uznatelné výdaje (náklady) a
odečetl si je ze základu daně, pak je třeba, aby je prokázal. V daném případě však nebyly
činěny ani žádné záznamy o uskutečněném jednání M. K. s obchodními partnery a jinými
subjekty (a to ani v případě pracovních cest M. S. soukromým vozidlem). Stěžovatelem
v průběhu daňové kontroly nabídnutá čestná prohlášení obchodních partnerů a dalších
subjektů o uskutečnění pracovních jednání M. S. a M. K., daňovými orgány i krajským
soudem odmítnutá s odůvodněním, že nemohou v daňovém řízení sloužit jako důkaz,
v převážné většině ani konkrétní jednání nepotvrzovala a hlavně nepotvrzovala to,
že k jednáním jmenovaní přijeli svými soukromými osobními automobily a jakými
a už vůbec ne počet ujetých kilometrů. Ani navržení svědkové by skutečnosti rozhodné
pro posouzení sporných skutečností nemohli potvrdit, jak již správně dovodil správce daně,
žalovaný i krajský soud. Stěžovatel se skutečně dostal do důkazní nouze. Správcem daně
zjištěný rozdíl mezi stavem ujetých kilometrů na tachometrech obou soukromých vozidel
a počtem kilometrů vykázaných údajně při pracovních cestách M. S. a M. K. a nedostatek
jiného objektivního průkazu takto ujetých kilometrů vedl k tomu, že správce daně takto
prokázal ve smyslu již výše citovaného ustanovení §31 odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb.
existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a
jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem, tedy stěžovatelem.
Stejný závěr lze učinit i v případě neprokázání skutečné spotřeby nafty do vysokozdvižných
vozíků. V daném případě, však finanční orgány dospěly dále k závěru, který vyjádřil žalovaný
v přezkoumávaném rozhodnutí, že vzhledem ke všem okolnostem případu vyplývá úmysl
stěžovatele jako daňového subjektu zkrátit základ daně, a to nadhodnocováním nákladů
vynaložených na pracovní cesty. Tento svůj závěr i další své závěry žalovaný
v přezkoumávaném rozhodnutí velmi podrobně a přesvědčivě odůvodnil, stejně tak jako
správce daně své závěry ve svých zprávách o daňových kontrolách v tomto rozsudku
citovaných i krajský soud své závěry v napadeném rozsudku. Napadený rozsudek krajského
soudu neshledal Nejvyšší správní soud nepřezkoumatelným.
Z důvodů v tomto rozsudku uvedených shledal Nejvyšší správní soud kasační stížnost
stěžovatele nedůvodnou a proto ji podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
V řízení o kasační stížnosti měl úspěch žalovaný a náležela by mu proto náhrada
nákladů tohoto stadia řízení ve smyslu ustanovení §60 odst. 1 s. ř. s. za použití ustanovení
§120 s. ř. s. Protože žalovaný náhradu těchto nákladů jednak nežádal a jednak
mu prokazatelné náklady v tomto řízení nevznikly, rozhodl Nejvyšší správní soud tak,
jak je ve výroku tohoto rozsudku uvedeno.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3
s. ř. s.).
V Brně dne 31. května 2006
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu