ECLI:CZ:NSS:2006:5.AFS.72.2005
sp. zn. 5 Afs 72/2005 - 117
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Václava Novotného a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci
žalobce obchodní společnosti M. – B., spol. s r. o., zast. JUDr. Milanem Frišmanem,
advokátem se sídlem v Písku, Budovcova 2530, proti žalovanému Finančnímu ředitelství
v Českých Budějovicích, Mánesova 3, České Budějovice, v řízení o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 23. 3. 2005, č. j. 10 Ca
174/2003 – 71,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Rozsudkem ze dne ze dne 23. 3. 2005, č. j. 10 Ca 174/2003 - 71, zamítl Krajský soud
v Českých Budějovicích žalobu žalobce proti rozhodnutí žalovaného ze dne 14. 7. 2003,
č. j. 2104/120/2003, kterým žalovaný zamítl odvolání žalobce proti rozhodnutí Finančního
úřadu v Milevsku (dále jen „správce daně“) ze dne 26. 11. 2002, č. j. 23647/02/098970. Tímto
rozhodnutím správce daně žalobci dodatečně vyměřil daň z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roku 1999 v částce 194 250 Kč.
Žalobce (dále jen „stěžovatel“) napadl výše uvedený rozsudek včas kasační stížností.
Stěžovatel kasační stížnost podává z důvodů vad řízení ve smyslu ustanovení
§103 odst. 1 písm. b) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“),
z důvodu nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem
v předcházejícím řízení dle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. soudního řádu správního
a taktéž pro nepřezkoumatelnost ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
Stěžovatel již v podané žalobě ke krajskému soudu namítal, že správce daně
postupoval při důkazním řízení v rozporu s právními předpisy. Správce daně vyzval
stěžovatele výzvou z 10. 4. 2002, aby prokázal, že náhrady vyplacené M. S. za použití
soukromého automobilu v roce 1999 ve výši 175 412,20 Kč jsou náklady na dosažení,
zajištění a udržování zdanitelných příjmů. Stěžovatel na uvedenou výzvu řádně a včas
odpověděl a navrhl provedení konkrétních důkazů. Správce daně některé z navržených
důkazů provedl. Dne 11. 9. 2002 byl proveden výslech svědka K., k němuž stěžovatel nebyl
přizván, zbaven tak byl svých práv dle §16 odst. 4 zákona č. 337/92 Sb. (dále jen „daňový
řád“).
Dále provedl správce daně i tři místní šetření, k nimž stěžovatel nebyl přizván - u B. T.
a. s. byl slyšen R. L., nepochybně jako svědek. U J. d. a. s. B. byl slyšen zástupce společnosti,
nepochybně jako svědek, u S. B. a. s. byl slyšen Ing. P. K., jako svědek.
Ve všech výše uvedených případech namítal stěžovatel již v podané žalobě, že důkazy,
které byly získány v rozporu se zákonem, nelze považovat za důkazní prostředky a vycházet
z nich, není vůbec rozhodné, zda v rozporu se zákonem získané důkazy, o něž je opíráno
žalobou napadené rozhodnutí, korespondují či nekorespondují s tvrzeními žalobce.
Důkazy, o něž se opírá, či které hodnotí správce daně ve svém rozhodnutí, ať již jsou
ve prospěch či neprospěch daňového subjektu, musí být získány procesním způsobem, tedy
v souladu se zákonem.
Nelze vůbec vyloučit, že při zajištění práva stěžovatele, které mu garantuje
§16 odst. 4 písm. e) daňového řádu, mohly být zjištěny další, pro daňové řízení významné
skutečnosti.
Správce daně ve všech shora uvedených případech nepostupoval ústavně konformním
způsobem - např. nález Ústavního soudu č. 134 uveřejněný ve Sbírce nálezů a usnesení
Ústavního soudu ČR, ročník 2002, IV. díl.
Krajský soud v napadeném rozsudku nedává sice za pravdu žalovanému v tom směru,
že J. K. nebyl slyšen jako svědek a že ani osoby slyšené při místních šetřeních nebyly slyšeny
jako svědci, a uvádí, že všechny uvedené osoby byly slyšeny jako svědci, to že žalobce nebyl
o procesních úkonech zpraven, představuje procesní pochybení. “Toto procesní pochybení je
však bez vlivu na zákonnost napadeného rozhodnutí.“
Zmíněný závěr krajského soudu v odůvodnění (str. 9) touto kasační stížností
napadeného rozsudku však nelze v žádném případě akceptovat. Stěžovatel zde poukazuje
na rozsudek uveřejněný pod č. 255 Sbírky rozhodnutí NSS 7/2004, kde se výslovně uvádí:
Ústavně konformní výklad ustanovení §16 odst. 4 písm. e) daňového řádu přijal
Ústavní soud České republiky ve svých nálezech (srov. např. nález ze dne 11. 9. 2001,
sp. zn. I. ÚS 59 1/2000, nebo nález ze dne 29. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 232/02). Podle názoru
Ústavního soudu ČR je v rámci zachování principu „rovnosti zbraní“ v daňovém řízení třeba
vycházet z toho, že pravidlo uvedené v §16 odst. 4 písm. e) daňového řádu je nutno aplikovat
vždy, provádí-li finanční orgán ve vztahu k daňovému subjektu dokazování podle §31 tohoto
zákona. Daňový subjekt má právo zúčastnit se v rámci daňového řízení ústního jednání, byt‘
nešlo již o daňovou kontrolu, což vyplývá z ustanovení §7 odst. 1 tohoto zákona, podle něhož
se daňového řízení vedeného správcem v souladu s ustanovením §12 daňového řádu
protokol, jehož náležitosti jsou uvedeny v následujících odstavcích §12 tohoto zákona.
Není-li daňovému subjektu umožněno klást svědkům otázky, je svědecká výpověď‘ jako
důkazní prostředek nepoužitelná. Ve všech případech, kdy je vyslýchaná osoba dotazována
na důležité okolnosti v daňovém řízení, jež se týkají osob jiných, jedná se zjevně o výslech
svědka. Svědek je podle zákona povinen vypovídat pravdu a nic nezamlčet. O tom, jakož
i o následcích nepravdivé nebo neúplné výpovědi, musí být poučen. Pro účely dokazování
v daňovém řízení je nutno preferovat použití bezprostředních důkazů a daňový subjekt
s ohledem na zásadu „rovnosti zbraní“ má právo se s těmito důkazy seznámit. Daňovému
subjektu musí být umožněno, aby jeho věc byla projednána v jeho přítomnosti a aby se mohl
vyjádřit ke všem uvedeným důkazům (čl. 38 odst. Listiny základních práv a svobod).
Vzhledem ke shora uvedenému lze uzavřít, že pokud se žalobou napadené rozhodnutí
opírá o důkazy, které byly pořízeny v rozporu se zákonem (§16 odst. 4 písm. e) daňového
řádu), přičemž žaloba výslovně tuto vadu vytýká, nejedná se pouze o procesní pochybení
v postupu správce daně nemající vliv na zákonnost soudem přezkoumávaného rozhodnutí,
ale o porušení povinnosti správce daně postupovat v daňovém řízení ústavně konformním
způsobem, v tomto případě porušení práva daňového subjektu na projednání věci v jeho
přítomnosti a práva vyjádřit se ke všem prováděným důkazům. Proto soud napadené
rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení (§78 odst. 1, odst. 4
a §76 odst. 1 a) a b) s. ř. s.). Protože rozhodnutí správního orgánu I. stupně trpí stejnými
vadami, soud je podle §78 odst. 3 s. ř. s.
Stěžovatel rovněž setrvává na svém stanovisku, uvedeném ve své žalobě (str. 4, 5),
že nelze operovat, jak činí správce daně se zásadou hospodárnosti, v souvislostech
s nezákonně provedenými důkazy (str. 8 rozhodnutí žalovaného ze 14. 7. 2003,
č. j. 2104/120/2003).
Krajský soud se ani s touto námitkou v napadeném rozsudku nevypořádává, tím
je tento rozsudek nepřezkoumatelný. Kromě toho nelze přehlédnout, že napadený rozsudek
trpí další vadou, neboť přejímá závěry žalovaného, ten však k nim dochází bez toho,
že by považoval výše uvedené osoby za svědky, zatímco soud v napadeném usnesení hovoří
o tom, že o svědky šlo.
Správce daně také vyzval stěžovatele výzvou z 10. 4. 2002, aby prokázal, že náhrady
cestovních výdajů M. K. za používání vlastního osobního automobilu jsou nákladem na
dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, když měl o tom pochybnosti zejména na
základě údajů v protokolech o provedení STK v roce 95 a 98.
Stěžovatel opět na uvedenou výzvu řádně a včas odpověděl a navrhl provedení
konkrétních důkazů, tedy řádně označil relevantní důkazní prostředky.
Stěžovatel předložil jako důkazy čestné prohlášení kupce automobilu H., písemná
prohlášení obchodních partnerů k prokázání služebních jízd a zároveň navrhl, aby osoby,
které předložily písemné prohlášení a další, byly slyšeny jako svědci.
Žalovaný se vypořádal s písemnými prohlášeními vadně, když tvrdí, že “Vámi
předložená čestná prohlášení, které jste předložili jako listinné důkazní prostředky, nelze
považovat za důkaz ve smyslu §31 odst. 4 zák. o správě daní . . .“ (rozhodnutí o odvolání
vydané žalovaným dne 14. 7. 2003, str. 5).
Návrhy na provedení výslechů navržených svědků pak žalovaný vyřídil následovně:
„K vašemu návrhu na výslech svědků z řad obchodních partnerů správce daně
nepřistoupil, neboť je nepravděpodobné, že by slyšení svědci mohli s takovým časovým
odstupem potvrdit, v jaký konkrétní den se jednání, resp. služební cesta paní S. a pana K.
soukromým autem uskutečnila, což ostatně sami uvádíte ve své odpovědi a proto v písemných
prohlášeních i obchodní partneři uvádějí pouze četnost jednání a nikoliv konkrétní data.
Dalším důvodem, proč uvedených osob správce daně nepřistoupil, je skutečnost, že správce
daně nezpochybnil, že uvedené automobily byly k pracovním cestám v určitém rozsahu
využity, jak potvrzují i obchodní partneři a tyto výslechy nemohly tudíž vnést nová skutková
zjištění do uvedeného případu.“
Především není správné tvrzení, že předložená čestná prohlášení nejsou důkazem
ve smyslu §31 odst. 4 zák. daňového řádu. Podle uvedeného zákonného ustanovení lze jako
důkazních prostředků užít všech středků, jimiž se mohou ověřit skutečnosti rozhodné
pro správné stanovení daňové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecně
závaznými právními předpisy. Stěžovatelem předložená písemná prohlášení tedy jsou důkazní
prostředky ve smyslu §31 odst. 4 daňového řádu a správce daně se s nimi musel
při hodnocení důkazů podle odst. §3 citovaného zákona řádně vypořádat.
Stěžovatel považuje stejně tak za nezákonné, že správce daně odmítl provést výslechy
navržených svědků‚ které se zjevně vztahovaly k předmětu daňového řízení. Už vůbec nelze
souhlasit s výše uvedeným zdůvodněním správce daně o neprovedení navrhovaných výslechů.
Je nesporné, že daňový subjekt má ze zákona povinnost prokazovat svá tvrzení
ohledně skutečností, které tvrdí v daňovém řízení. Je tedy povinen navrhovat důkazní
prostředky, kterými mohou být jak listiny či jiné hmotné důkazy, tak zejména svědectví
jiných osob ve smyslu §8 odst. 1 daňového řádu. Správce daně samozřejmě není povinen
bez výjimky provést každý navržený důkaz. Nicméně je povinen podle §31 odst. 2 daňového
řádu dbát na to, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti, byly
zjištěny co nejúplněji, jinými slovy je povinen zjistit řádně skutkový stav.
Pokud navržené důkazní prostředky se vztahují k předmětu daňového řízení a mohou
skutečnosti, které se tohoto řízení týkají, objasnit, je namístě navržené důkazy provést.
V souzené věci stěžovatel navrhoval výslechy řady svědků a to jasně k okolnostem,
které se týkají daňového řízení.
Např. vůbec není pochybnost o tom, že navržený důkaz výslechem svědka H., který od
stěžovatele koupil osobní automobil a ve svém čestném prohlášení potvrdil stav tachometru v
únoru či březnu 2002, měl být proveden, protože by objasnil naprosto rozhodující okolnost, o
níž vyslovil správce daně pochybnost a tato svědecká výpověď by se musela hodnotit také v
souvislosti se zmíněným čestným prohlášením (a samozřejmě i důkazy dalšími). Pokud
správce daně neprovedl navržené důkazy, které mají souvislost s daňovým řízením, a jimiž
daňový subjekt chtěl prokazovat skutečnosti rozhodné pro toto daňové řízení, pak nemohl
správce daně provést řádné respektive žádné hodnocení důkazů.
Správce daně může samozřejmě odmítnout i provedení důkazů, které se týkají
daňového řízení a které mohou objasnit důležité okolnosti, které se tohoto řízení týkají,
to ovšem pouze v případě, když provedl jiné důkazy, kterými jsou bezpečně prokázány
skutečnosti, jež se v daňovém řízení musí zjišťovat, takže je zbytečné provádět ke zjištění
nějaké okolnosti další důkazy, jestliže tato okolnost je již důkazy provedenými objasněna.
V souzené věci však odmítl správce daně provést stěžovatelem navržené důkazy,
ačkoli se týkaly okolností daňového řízení u stěžovatele, v podstatě s odůvodněním, že tito
svědci by stejně nemohli nic potvrdit. Takový postup s ohledem na zásady, které jsou shora
rozebrány, byl naprosto nepřípustný a v rozporu se zákonem. Navržené důkazy bylo nezbytné
provést a závěry z nich mohl správce daně učinit teprve poté, co tyto důkazy zhodnotil
a to samostatně a v souvislosti s důkazy ostatními.
Všechny výše uvedené námitky již stěžovatel uplatnil i v žalobě, na základě níž byl
vydán touto kasační stížností napadený rozsudek. Krajský soud se však nekriticky v tomto
směru s výše uvedenými závěry žalovaného v napadeném rozsudku ztotožnil. Tento postup
je nezákonný. Paradoxní přístup zaujímá krajský soud v napadeném rozsudku stran listinných
důkazů. Na str. 10 napadeného rozsudku krajský soud uvádí, že „podle §31 odst. 4 daňového
řádu lze jako důkazních prostředků využít všech prostředků, kterými lze ověřit skutečnosti,
které mají význam pro stanovení základu daně a daně. Takovými důkazními prostředky
mohou být též listiny.“ Ihned následně krajský soud uvádí, že „konkrétní písemná prohlášení
předložená žalobcem tento zákonný požadavek nesplňují.“ Ovšem na str. 11 odst. 3
napadeného rozsudku krajský soud uvádí : . . . “R. H. ve svém čestném prohlášení potvrdil, že
vozidlo Chevrolet Nova, které koupil od M. K., mělo...“.
Tedy - žalovaný žádné listiny za důkazy nepovažuje, nemůže tedy z nich vycházet.
Krajský soud rovněž tvrdí, že listiny od stěžovatele nesplňují žádný požadavek, aby mohly
být důkazním prostředkem, ovšem zjedná listiny - prohlášení H. vychází - byt‘ nejde o důkaz.
Za tohoto stavu vůbec nelze hovořit o dodržení zásady volného hodnocení důkazů,
jak má na mysli §2 odst. 3 daňového řádu, kteréžto ustanovení je nutno vykládat
i v souvislosti s §31 odst. 2 z téhož zákona, a to jak ze strany žalovaného, tak ze strany
krajského soudu v napadeném rozsudku.
V touto kasační stížností napadeném rozsudku se soud (stejně jako předtím žalovaný),
vůbec nevypořádal s výpovědí svědka S., který jasně, logicky a věrohodně potvrdil
skutečnosti ke stavu tachometru u Renaultu Clio, totéž platí o výpovědi S.
Stěžovatel napadá touto kasační stížností uvedený rozsudek krajského soudu také
proto, že se opírá o důvody, na základě kterých nelze učinit pro věc právně relevantní závěr.
Nelze vůbec operovat v souzené věci, jak činí krajský soud v napadeném rozsudku.
„Nutno rovněž připomenout výši mzdy obou pracovníků, kdy vyúčtované náhrady
za pracovní cesty přesahují každoročně odměnu za práci přibližně trojnásobně.“
Stejně tak je zcela nesprávný závěr soudu, že zjištěné vady počítačů kilometrů mají
za následek důkazní nouzi žalobce o tom, jaký byl skutečný náklad žalobce na pracovní cesty
obou zaměstnanců.
Otázka vadných počítačů byla stěžovatelem vysvětlena, vysvětlení dílem prokázáno,
dílem prokazováno navrženými důkazy, nemůže jít k tíži stěžovatele, že je žalovaný
(nesprávně) neprovedl.
Stejně tak, pokud jde o knihu jízd soukromého vozidla, takovou knihu nebyl povinen
stěžovatel vést. Pro stručnost se poukazuje na str. 7 a 8 žaloby stěžovatele z 16. 9. 2003. Pak
ovšem není důvodu, aby krajský soud v napadeném rozsudku o knize jízd vůbec hovořil.
Stěžovatel o všech jízdách řádně účtoval, má o nich nezávadnou evidenci.
Na str. 12 a 13 touto kasační stížností napadeného rozsudku krajský soud uvádí,
že k dodatečnému doměření daně z příjmů právnických osob došlo též v souvislosti s tím,
že stěžovatel neprokázal, že skutečně v souvislosti s podnikatelskou činností spotřeboval
do dvou vysokozdvižných vozíků naftu nakoupenou podle zaúčtovaných daňových dokladů.
Stěžovatel nevedl skladovou evidenci o nakoupené a spotřebované naftě. Jestliže takovou
evidenci nemá, pak je na něm, aby jinými důkazními prostředky prokázal, jaké množství nafty
při provozu vysokozdvižných vozíků spotřeboval. Za tím účelem také stěžovatel nabídl
důkazy, konkrétně znaleckým posudkem, potvrzením výrobce vysokozdvižných vozíků, jakož
i výslechem svého zaměstnance. K neuznání celkové částky vynaložené na nákup nafty
nedošlo proto, že by stěžovatel nevedl skladovou evidenci, ale z toho důvodu, že celkově
vykázané množství spotřebované nafty nebylo možno na základě výpočtu podle předložených
důkazů k provozu daných zařízení spotřebovat.“
Stěžovatel znovu poukazuje (stejně jako v podané žalobě) na opatření FMF
č. j. V120 100/1992, podle něhož v daném případě mohl rozhodnout o naftě do pouhých dvou
vozíků při jejím účtování jako o „druhu materiálu účtovaném do spotřeby, tj. bez zúčtování
na sklad“.
Pro stručnost pak stěžovatel poukazuje na svoji podrobnější argumentaci v této věci
na str. 8 a 9 své žaloby ze dne 16. 9. 2003.
Stěžovatel znaleckým posudkem jasně prokázal, že celková spotřeba dvou
vysokozdvižných vozíků odpovídá spotřebě nafty, která podle řádně vedených daňových
dokladů byla pro tyto vozíky nakoupena.
Navíc krajský soud v tomto kasační stížností napadeném rozsudku uvádí (viz výše) . . .
„že k neuznání celkové částky vynaložené na nákup nafty nedošlo proto, že by žalobce nevedl
skladovou evidenci...“
To je ovšem v příkrém rozporu s rozhodnutím žalovaného, které bylo napadeno
žalobou, na základě níž byl vydán napadený rozsudek. V něm žalovaný naopak tvrdí,
že “v daném případě jste však řádně nevedli analytickou evidenci nakupované nafty, a proto
jste ani nebyli schopni prokázat její skutečnou spotřebu. Tím byla zpochybněna i správnost
a průkaznost vámi vedeného účetnictví. Z provedeného šetření totiž vyplývá, že tato nafta
nebyla spotřebována jednorázově, ale byla skladována v kanystrech a spotřebována průběžně
dle spotřeby. Z toho důvodu již správce daně nevyslechl vámi navrhované svědky, neboť tito,
při neexistenci skladové evidence, nemohli prokázat skutečnou spotřebu nafty.“
Na straně, jak správce daně, tak soud, jde o vadu řízení, krajský soud činí závěry
odlišné od žalovaného, a nemající oporu ve spisech správních.
Stěžovatel v podané žalobě namítal, že nebyly splněny podmínky pro stanovení daně
podle pomůcek. Krajský soud v napadeném rozsudku však uvádí, že podmínky pro stanovení
daně byly v souzené věci splněny, a opět v této souvislosti nekriticky převzal stanovisko
žalovaného.
Stěžovatel v tomto směru s napadeným rozsudkem nesouhlasí, neboť zde uváděné
závěry krajského soudu nejsou v souladu ani se skutečností, ani se zákonem, a proto jej také
touto kasační stížností napadá.
Aby správce daně mohl k použití pomůcek přistoupit, musí být splněny následující
podmínky:
1) Daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností nesplnil některou ze svých
zákonných povinností.
2) V důsledku nesplnění této některé zákonné povinnosti daňovým subjektem nelze stanovit
daňovou povinnost dokazováním.
“Obecně lze říci, že každý daňový subjekt má dvě základní povinnosti. Jednak
povinnost tvrzení, tedy povinnost za podmínek a v případech stanovených hmotněprávními
daňovými zákony (zákon o daních z příjmů, zákon o dani z přidané hodnoty atd.), podat
daňové přiznání a v něm uvádět, tj. tvrdit zákony stanovené skutečnosti. Druhou základní
povinností daňového subjektu je tzv. důkazní břemeno neboli povinnost prokázat všechny
skutečnosti, které je v daňovém přiznání povinen uvádět (viz ustanovení §31 odst. 9
daňového řádu). Předpokladem pro možnost správce daně použít při stanovení daňového
základu pomůcku, je tedy skutečnost, že daňový subjekt své důkazní břemeno v průběhu
daňové kontroly neunesl“. Daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti uvedené v daňovém
přiznání a nebo skutečnosti, k jejichž prokázání jej správce daně vyzve.
V daném případě správce daně stěžovatele vyzval k prokázání řady skutečností,
z nichž jako sporné (tj. takové u nichž správce daně podaná vysvětlení a předložené důkazní
prostředky nepovažuje za průkazné), zůstaly:
- prokázání, že výdaje na služební jízdy S. a K. jsou daňově uznatelné
- prokázání, že výdaje za naftu pro dva vysokozdvižné vozíky jsou daňově uznatelné
K výdajům na služební jízdy S. a K. byly předloženy důkazní prostředky, tj. doklady o
jízdách, prohlášení obchodním partnerů, návrhy na výslechy svědků. Správce daně neprovedl
všechny navržené důkazy a uzavřel, že najetí vysokého počtu kilometrů auty je
nepravděpodobné. Stěžovatel předložil k prokázání cest pracovníků K. a S., ke spotřebě nafty
u vysokozdvižných vozíků řádné doklady, vyúčtování cest, k odstranění pochybností správce
daně předložil a navrhl provedení řádných důkazů.
Stěžovatel tak splnil své povinnosti podle §16 odst. 2 písm. c) daňového řádu.
Stěžovatel splnil i své povinnosti podle §31 odst. 9 daňového řádu. Naopak správce daně
neprokázal existenci žádných skutečností, které jsou uvedeny v §31 odst. 8 písm. c)
citovaného zákona.
Nelze souhlasit se závěry, které učinil správce daně a také soud v odůvodnění
napadeného rozsudku, totiž, že stěžovatel při dokazování jí uváděných skutečností nesplnil
některou ze svých zákonných povinností, a že nevyvrátil pochybnosti vyjádřené správcem
daně. Nic takového ze spisového materiálu nevyplývá, a je zřejmé, že soud tuto právní otázku
posoudil nesprávně.
Stěžovatel předložil zákonem stanovené řádně vedené evidence, (navíc navrhl i řadu
důkazů), a v tomto okamžiku se důkazní břemeno přesměrovalo na správce daně. Chtěl-li
správce daně popřít správnost stěžovatelkou předložených či navržených důkazů, pak měl
především navrhované důkazy, které jsou relevantní, když jimi stěžovatel prokazuje okolnosti
důležité pro daňové řízení, případně jiné provést, a teprve potom mohl tvrdit, že prokázal
existenci skutečností správnost provedených důkazů vyvracejících, nikoli pouze
zpochybňujících.
Krajský soud v napadeném rozsudku vychází z úvahy, že stěžovatel pochybnosti
správce daně neodstranil. Krajský soud tak zcela přehlíží, že „leží-li důkazní břemeno
na správci daně (§31 odst. 8 daňového řádu), nepostačí k závěru, že daňový subjekt neunesl
důkazní břemeno, pouhé popření skutečností žalobcem tvrzených, aniž by správce daně
provedl další dokazování, které je pro věc zásadní.“ (Sbírka rozhodnutí NSS - 7/2004,
str. 608, judikát 257).
V souzené věci správce daně pouze popírá stěžovatelem tvrzené a dokazované
skutečnosti, neprovedl však žádné dokazování pro jejich vyvrácení.
Mimo jakoukoliv pochybnost byl správce daně povinen prokázat, že účetnictví
stěžovatele není správné, úplné či věrohodné.
Nic takového se v souzené věci prokazatelně nestalo. Stejně jako správce daně,
tak i krajský soud setrval v napadeném rozsudku u pouhých dohadů a ničím nedoložených
úvah - str. 14 rozsudku „stav tachografů jak byl zjištěn je onou skutečností, která v souvislosti
se zjištěním o tom, že oba pracovníci měli najet ročně desítky tisíc kilometrů nasvědčuje
tornu, že účetní podklady žalobce jsou nevěrohodné...“
Zjištěný stav tachografů pouze prokazuje, kolik ukazovaly kilometrů. Stěžovatel
prokazoval příčiny, proč tomu tak je. Desítky tisíc najetých kilometrů nemají s věrohodností
či nevěrohodností účetnictví nic společného. O každém kilometru a vyplacené náhradě bylo
řádně účtováno. Najet ročně 30 až 40 tisíc kilometrů pracovníkem stěžovatele při jejím
předmětu podnikání není nic neobvyklého.
Zde tedy krajský soud sice správně poukazuje na daňový řád, jeho ustanovení
§31 odst. 8, ovšem nesprávně jej vykládá.
V souzené věci nebyla splněna ani druhá podmínka k tomu, aby správce daně mohl
přistoupit k použití pomůcek, totiž že daňovou povinnost nebylo možno stanovit stěžovateli
dokazováním.
„Tento předpoklad v sobě zahrnuje i předpoklad splnění povinnosti správce daně
vyjádřené v ustanovení 31 odst. 2 daňového řádu, tedy povinnosti dbát na to, aby skutečnosti
rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti kontrolovaného daňového subjektu
(správně lze stanovit daňovou povinnost pouze dokazováním) byly zjištěny co nejúplněji.
Přitom není správce daně vázán jen návrhy daňových subjektů. Zákon o správě daní
a poplatků v souladu s logikou jednoznačně preferuje stanovení daňového základu a daně
dokazováním. Správce daně může proto použít pomůcku pouze tehdy, jestliže daňový subjekt
svým jednáním znemožnil dokazování v této věci a správce daně objektivně nemá možnost
stanovit daňový základ správně.“Tak tomu v souzené věci není.
V souzené věci tvrdí správce daně, že má pochybnosti ohledně některých nákladů
stěžovatele, zda jsou daňově uznatelné. I kdyby správce daně prokázal daňovou neuznatelnost
některých nákladů stěžovatele, o nichž však bylo řádně účtováno a vedeno řádně účetnictví,
což se nestalo, i pak by bylo možno stanovit stěžovateli základ daně a daň dokazováním.
Základ daně by v takovém případě byl rozdíl mezi stěžovatelem uváděnými výnosy
a správcem daně poníženými náklady.
Za této situace v souzené věci přistoupil správce daně ke stanovení daňové povinnosti
stěžovatele za použití pomůcek v rozporu s §31 odst. 5 daňového řádu.
Otázkou, zda byla v souzené věci výše uvedená druhá podmínka splněna, se však
krajský soud v napadeném rozsudku vůbec nezabývá. Proč ovšem nebylo možno stanovit
stěžovateli daňovou povinnost dokazováním již krajský soud nezdůvodňuje. Napadený
rozsudek je tedy i nepřezkoumatelný.
Vzhledem ke všem skutečnostem výše uvedeným, stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší
správní soud rozsudek napadený rozsudek pro vytýkané vady zrušil a věc vrátil k dalšímu
řízení. Zároveň stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud přiznal této kasační stížnosti
odkladný účinek.
Žalovaný se ke kasační stížnosti vyjádřil dne 23. 6. 2005, kde uvádí, že stěžovatel
vznáší de facto shodné námitky jako v žalobě, když namítá, že unesl důkazní břemeno
ve smyslu §31 odst. 9 daňového řádu, neboť na výzvy správce daně předložil větší množství
důkazních listin a čestná prohlášení svých obchodních partnerů. Z tohoto důvodu tak dle jeho
názoru nebyla splněna zákonná podmínka pro stanovení jeho daňové povinnosti podle
pomůcek.
Námitky stěžovatele jsou nedůvodné. Na základě kontroly daně z příjmů právnických
osob za rok 1999 zjistil správce daně, že stěžovatel měl v daňových nákladech mj. zahrnuty
náhrady cestovních výdajů paní S. a pana K., aniž by prokázal, a to ani na výzvu správce
daně, že pracovní cesty byly skutečně v rozsahu stěžovatelem uvedeném provedeny. Dne
10. 4. 2002 správce daně stěžovateli zaslal výzvu k prokázání skutečností
č. j. 11194/02/098930, z které vyplývá, že správce daně vdaném případě zpochybnil rozsah
pracovních cest shora citovaných zaměstnanců stěžovatele. Ze spisového materiálu je však
zřejmé, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno a uskutečnění jednotlivých pracovních cest
neprokázal. Z tohoto důvodu nebylo možno stanovit jeho daňovou povinnost za rok 1997
dokazováním, jak se mylně domnívá, a finanční úřad byl oprávněn v souladu s ustanovením
§31 odst. 5 daňového řádu přistoupit k jejímu stanovení za použití pomůcek. Rovněž i postup
finančního ředitelství, jako odvolacího orgánu, byl v souladu se zákonem, který, je-li podáno
odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru, jímž byla stanovena daňová povinnost podle
pomůcek, zkoumá dle §50 odst. 5 citovaného zákona, zda byly dodrženy zákonné podmínky
pro tento náhradní způsob stanovení daně. Dále finanční ředitelství odkazuje na své vyjádření
k žalobě stěžovatele ze dne 17. 1. 2005, kde se podrobně vyjádřilo k jednotlivým žalobním
námitkám a současně tedy i k námitkám, které stěžovatel vznesl v této kasační stížnosti.
Stěžovatel dále zpochybňuje veškeré výslechy zástupců svých obchodních partnerů,
které byly, dle jeho názoru, provedeny nezákonným způsobem, když správce daně neumožnil
stěžovateli klást svědkům při výslechu otázky.
Stěžovateli lze přisvědčit, že pokud byli v průběhu místních šetření dožádanými
správci daně dotazováni statutární zástupci obchodních partnerů stěžovatele k případným
návštěvám paní S., jednalo se o výslech svědka /totéž platí i v případě výpovědi pana J. K.
Pokud bylo těmito důkazy potvrzováno tvrzení stěžovatele o pracovních návštěvách jeho
zaměstnankyně u akciových společností, pak sice došlo k porušení procesního práva
stěžovatele, avšak bez dopadu na jeho práva hmotná, a proto nebylo třeba tyto důkazy
opakovat. Zástupci dotazovaných obchodních partnerů totiž potvrdili jak stěžovatelem
požadovanou četnost návštěv, tak i obchodní vztah, a předmětné důkazy správce daně v
daňovém řízení hodnotil v rámci volného hodnocení důkazů ve smyslu §2 daňového řádu.
Tvrzení stěžovatele, že čestné prohlášení je v daňovém řízení důkazem, je nedůvodné.
K tornu finanční ředitelství odkazuje na ustálenou judikaturu - např. rozsudky Krajského
soudu v Českých Budějovicích sp. zn. 10 Ca 274/2001, 10 Ca 202/2001, 10 Ca 16/2002, dle
nichž čestné prohlášení v daňovém řízení není v souladu s 31 odst. 4 citovaného zákona
důkazním prostředkem.
Rovněž nelze akceptovat názor stěžovatele, že by jím navrženými výslechy svědků,
jeho obchodních partnerů, kteří podali čestná prohlášení, byla splněna jeho povinnost
stěžovatele prokázat svá tvrzení.
K návrhu na výslech svědků z řad obchodních partnerů správce daně nepřistoupil,
neboť je nepravděpodobné, že by slyšení svědci mohli s takovým časovým odstupem potvrdit,
v jaký konkrétní den se jednání, resp. služební cesty uskutečnily, což ostatně stěžovatel sám
uvedl ve své odpovědi. Dalším důvodem, proč k výslechu uvedených osob správce daně
nepřistoupil, je skutečnost, že správce daně nezpochybnil, že předmětné automobily byly
k pracovním cestám v určitém rozsahu využity, jak potvrzují i obchodní partneři,
a tyto výslechy nemohly tudíž vnést nová skutková zjištění do uvedeného případu.
Dále stěžovatel vznáší námitky do rozsudku krajského soudu sp. zn. 10 Ca 174/2003,
který je předmětem této kasační stížnosti. Žalovaný má za to, že mu nepřísluší se k nim
vyjadřovat, neboť se jedná o závěry soudu.
S ohledem na shora uvedené skutečnosti Finanční ředitelství v Českých Budějovicích
navrhuje, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost v souladu s ustanovením
§110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Českých
Budějovicích v rozsahu a z důvodů uplatněných stěžovatelem v kasační stížnosti
(§109 odst. 2, 3 s. ř. s.) a dospěl k následujícím závěrům.
Nejvyšší správní soud především poukazuje na své závěry, které učinil již ve svém
rozsudku ze dne 28. 4. 2006 sp. zn. 5 Afs 45/2005, kterým rozhodl o kasační stížnosti
stěžovatele proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 23. 2. 2005,
č. j. 10 Ca 230/2004 - 20 ve věci předepsání k přímému placení daně z příjmů fyzických osob
ze závislé činnosti a funkčních požitků za zdaňovací období roku 1999 v částce 129 124 Kč
stěžovateli, protože v této části vychází ze stejného skutkového základu, totiž že stěžovatel
v roce 1999 svému jednateli M. K. a zaměstnankyni M. S. vyplácel částky, které deklaroval
jako náhradu cestovních výdajů a tudíž jako jejich příjmy, které nejsou dle ustanovení
§6 odst. 7 písm. a/ zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, předmětem daně z příjmů
fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků a jim takto vyplacené částky uplatnil
jako výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů a pro
zjištění základu daně za zdaňovací období roku 1999 (§24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb.).
Správce daně a posléze žalovaný dospěli k závěru, že stěžovatel v roce 1999 svému
jednateli M. K. a zaměstnankyni M. S. vyplácel částky, které deklaroval jako náhradu
cestovních výdajů, aniž by prokázal, a to ani na výzvu správce daně, že pracovní cesty byly
jimi skutečně v uvedeném rozsahu provedeny. Stěžovatel má naopak za to, že v tomto směru
postupoval správně a prokázal, respektive byl schopen prokázat, uskutečnění těchto
pracovních cest, v čemž mu zabránil žalovaný, když jím navržené důkazy
neprovedl. Podstatou sporu mezi účastníky v této věci tedy je, zda částky stěžovatelem za rok
1999 vyplacené jako cestovní náhrady při použití soukromého osobního vozidla ve výši
405 284,70 Kč M. K. (automobil zn. Chevrolet NOVA SPZ) při ujetí 42 194 km při
pracovních cestách a 175 412,20 Kč M. S. (automobil zn. Renault Clio 1, 2 SPZ) při ujetí
36 056 km při pracovních cestách v příslušném roce, jsou správně stěžovatelem uplatněné
jako výdaj ve smyslu ustanovení §24 odst. 1 zákona č. 589/1992 Sb. o příjmech a
§18 odst. 1 zákona č. 119/1992 Sb. o cestovních náhradách (oba ve znění v rozhodném
období roku 1999) tedy jako příjmy obou jmenovaných nepodléhající dani z příjmu fyzické
osoby. U správce daně vznikly v tomto směru pochybnosti a proto zahájil u stěžovatele
daňovou kontrolu jednak daně z příjmů fyzických osob (dne 2. 10. 2001, což tvrdí správce
daně ve zprávě o kontrole daně z příjmů fyzických osob ze dne 27. 2. 2004, kterou převzal za
stěžovatele Ing. F. M., jeho daňový poradce, přičemž stěžovatel údaj o zahájení této daňové
kontroly nenapadl v průběhu daňového řízení, v žalobě ani v kasační stížnosti) za roky
1997, 1998, 1999, 2000 a jednak daně z příjmů právnické osoby a daně silniční za roky
1997, 1998, 1999, 2000 dne 11. 12. 2001. Obě kontroly se navzájem prolínaly. Výsledky
dokazování v průběhu jedné daňové kontroly použil správce daně i pro druhou daňovou
kontrolu, přičemž tomuto postupu správce daně nelze vytýkat nesprávnost, respektive
nezákonnost, protože kontrola se týkala v tomto případě stejných skutkových okolností,
konkrétně pracovních cest obou jmenovaných v uvedeném období svými soukromými
osobními automobily. Daňové kontroly probíhaly od roku 2001 a v jejich průběhu byla dne
4. 3. 2002 u ústního jednání za přítomnosti zástupce stěžovatele vyslechnuta jako svědkyně
M. S., která potvrdila, že k pracovním cestám pro společnost stěžovatele používala svůj
soukromý automobil zn. Renault Clio 1, 2 SPZ a nejčastěji jezdila do S. p. ch. a h. v.
v Ú. n. L., v P. např. do P., P1, P2. Tato svědkyně umožnila správci daně shlédnout své
vozidlo, které stále vlastnila. Tato svědkyně byla vyslechnuta ještě 8. 3. 2002, kdy
pracovníkům správce daně předložila kopii TP AL 953 361 (tři listy) a pracovníci správce
daně ověřili stav tachometru automobilu zn. Renault Clio a zjistili, že je v něm zachyceno
99 833 km a tento stav zapsali do protokolu o ústním jednání. Dne 7. 8. 2002 byl u ústního
jednání vyslechnut jako svědek J. S. (manžel svědkyně S.), který byl seznámen s tím, že stav
tachometru vozidla zn. Renault Clio 1, 2 SPZ byl ke dni 8. 3. 2002 99 833 km, přičemž jeho
manželka při vykázaných pracovních cestách tímto vozidlem měla najet v létech 1997-2000
celkem 220 921 km a byl dotázán, kdy prováděl manipulaci s tachometrem a svědek
odpověděl, že si to nepamatuje přesně, ale tehdy, když měla být prováděna technická
prohlídka a počet ujetých kilometrů na tachometru snižoval tak, aby každý rok odpovídal
ujetým 8 – 9 tisícům kilometrů. Kolik mělo auto skutečně najeto do konce roku 2001 svědek
nevěděl. Dne 11. 9. 2002 správce daně se dotázal J. K., zda je možné z osobního automobilu
zn. Renault Clio 1, 2 RL - rok výroby 1991 vymontovat tachometr a provést snížení počtu
ujetých kilometrů na počítadle a dotázaný odpověděl, že „vymontování tachometru trvá
řádově 1 hodinu, samotná úprava počítadla kolem 2 hodin, jedná se o velice náročnou věc,
sestavení vlastního počitadla a jeho zpětná montáž do tachometru je složitá“. Tento úkon
učinil správce daně v nepřítomnosti stěžovatele a ten v kasační stížnosti napadá nezákonnost
jeho provedení a tedy nezákonnost celé daňové kontroly, neboť ze spisu nevyplývá v jakém
postavení byl J. K. v daňovém řízení a správce daně porušil ustanovení
§16 odst. 4 písm. e/ zákona č. 337/1992 Sb. Podle citovaného ustanovení daňový subjekt, u
něhož je prováděna daňová kontrola, má ve vztahu k pracovníku správce daně právo klást
svědkům a znalcům otázky při ústním jednání a místním šetření. Podle obsahu protokolu ze
dne 11. 9. 2002 nadepsaného jako protokol o ústním jednání si však správce daně jen ověřoval
odbornou technickou otázku, zda je možná manipulace s tachometrem – počitadlem ujetých
kilometrů obecně u osobního automobilu zn. Renault Clio 1, 2 RL – rok výroby 1991 a
dostalo se mu odpovědi, že je to složitá věc, taková možnost však vyloučena nebyla (viz výše
doslovná citace jeho vyjádření). J. K. se nevyjadřoval ke konkrétním poměrům stěžovatele a
svým odborným vyjádřením nijak neovlivnil postavení stěžovatele ani jeho daňovou věc. To,
že správce daně neuvedl v jakém postavení J. K. v daňovém řízení požádal o odborné
vyjádření nezpůsobuje nezákonnost takového postupu správce daně. Podle obsahu daňového
spisu zástupce stěžovatele se dostavil ke správci daně po předchozí domluvě dne 5. 11. 2002 a
byla mu předána kopie protokolu o ústním jednání č. j. 19728/02/098930, což je právě
protokol sepsaný s J. K. Ve zprávě o kontrole daně z příjmů právnické osoby ze dne
22. 11. 2002 sice správce daně uvádí, že si v průběhu kontroly zjišťoval u J. K., který se
zabývá, mimo jiné i prodejem a servisem automobilů Renault, obecné - technické informace
ohledně náročnosti manipulace s počítadlem ujetých kilometrů u osobního automobilu
Renault Clio 1, 2, přičemž z jeho vyjádření vyplynulo, že počitadlo nelze vůbec jednoduše
přetočit tak, jak to uvedl svědek S. při své výpovědi. Z této části zprávy správce daně, podle
názoru Nejvyššího správního soudu, rozhodně nevyplývá, že by taková manipulace nebyla
vůbec možná, není však tak snadná podle správce daně, jak ji svědek S. popisoval. Sám
žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti stěžovatele sice připouští, že v případě výslechu J.
K. se jednalo o výslech svědka a pokud u něj nebyl přítomen stěžovatel, bylo porušeno jeho
procesní právo, avšak bez jakéhokoliv dopadu na jeho hmotná práva. O tom, že odborné
vyjádření J. K. nemělo jakýkoliv vliv na hmotná práva stěžovatele, na jeho daňovou věc,
nemá žádné pochybnosti ani Nejvyšší správní soud. Námitku stěžovatele v tomto směru proto
nepovažuje Nejvyšší správní soud za důvodnou.
Stejně tak Nejvyšší správní soud nepovažuje za důvodnou další námitku stěžovatele
uvedenou v kasační stížnosti, totiž, že daňové řízení bylo nezákonné i proto, že správce daně
(popř. správci daně jím dožádaní) některé výslechy svědků provedl nezákonným způsobem,
když neumožnil stěžovateli klást svědkům při výslechu otázky, čímž opět postupoval
v rozporu s §16 odst. 4 písm. e/ zákona č. 337/1992 Sb. Poukázal tady na postup správce
daně u a. s. B. T., a. s. J. d. B. a a. s. S. B. Z obsahu daňového spisu vyplývá, že správce daně
ve smyslu §5 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb. požádal Finanční úřad v Táboře, aby provedl
místní šetření u daňového subjektu B. T., a. s. a to zejména o prověření z knihy návštěv za
roky 1997, 1998, zda ve dnech 11. 4. a 9. 12. 1997 a 30. 4.a 28. 5. 1998 byla u uvedené
akciové společnosti M. S. a jednala za stěžovatele a zda v uvedených dnech byl povolen vjezd
automobilu SPZ. V dožádání ze dne 25. 3. 2002 správce daně dožádaný orgán nepožádal,
aby při požadovaném úkonu zajistil přítomnost stěžovatele. Dožádaný finanční úřad
neprovedl prověření z knihy návštěv, ale dotázal se pracovníka a. s. B. T. R. L., s nímž sepsal
protokol dne 4. 4. 2002 bez přítomnosti stěžovatele, přičemž R. L. se vyjádřil tak, že
pracovnice stěžovatele M. S. v dožádání uvedených dnech jednala se subjektem B. ve věci
nákupu palet, přičemž jednání probíhala ústně. K další skutečnosti, tedy zda v uvedených
dnech byl povolen do objektu a. s. B. vjezd vozidla SPZ se jmenovaný nevyjádřil ani na to
nebyl výslovně tázán. Další dožádání učinil správce daně u Finančního úřadu ve Vodňanech
písemností ze dne 25. 3. 2002, jíž žádal provedení místního šetření u a. s. J. d., V. z knih
návštěv zda u uvedené akciové společnosti M. S. jednala za stěžovatele minimálně v roce
1997 ve dnech 23. 5., 30. 6., 19. 9. a 13. 11., v roce 1999 ve dnech 12. 2., 10. 3., 18. 5. a 29. 6.
a v roce 2000 ve dnech 29. 8. a 15. 12. a zda v uvedených dnech byl povolen vjezd
automobilu SPZ. V dožádání ze dne 25. 3. 2002 správce daně dožádaný orgán nepožádal, aby
při požadovaném úkonu zajistil přítomnost stěžovatele. Dožádaný finanční úřad ve
Vodňanech písemností ze dne 3. 4. 2002 správci daně sdělil, že knihy návštěv a evidence
odjezdů a příjezdů vozidel jsou u a. s. J. d., V. vedeny, ale společnost M. B. v požadovaných
dnech není evidována a ani návštěvu či obchodní jednání M. S. za tuto společnost nelze
prokázat. Její případné jednání však přesto nelze úplně vyloučit, protože na příkaz
generálního ředitele bylo strážné službě nařízeno neevidovat návštěvy u generálního ředitele
Ing. T. a obchodního ředitele Ing. Ř. (u toho zpravidla). Dále správce daně požádal Finanční
úřad ve Vlašimi o provedení místního šetření u S. a B. V. z knih návštěv, zda u uvedené
akciové společnosti M. S. jednala za stěžovatele minimálně v roce 1997 ve dnech 7. 5., 2. 7.,
5. 9., 6. 11. a 11. 12., v roce 1998 ve dnech 13. 1., 21. 7., 7. 8., 24. 9., 14. 10. a 4. 12., v roce
1999 dne 15. 7. a v roce 2000 ve dnech 24. 8. a 8. 11., a zda v uvedených dnech byl povolen
vjezd automobilu SPZ. Dožádaný finanční úřad správci daně sdělil přípisem ze dne
18. 4. 2002, že při prověrce knih návštěv osob a knih návštěv cizích vozidel za celá období
roků 1997, 1998, 1999 a 2000 neobsahuje záznam přítomnosti M. S. ani jiného zaměstnance
M. spol. s r. o. B. ani záznam vjezdu vozidla SPZ. Dožádaný správce daně však navíc sepsal
protokol se zástupci S. a B. V. Ing. K. a Ing. B. a ti uvedli, že do knih návštěv se zapisují
pouze návštěvy osob a vjezdy motorových vozidel, které vstoupí do areálu a. s. vyjma
návštěvních prostor ve vestibulu administrativní budovy a. s. O osobách se kterými probíhají
obchodní a jiná jednání v prostorách jednacích místností tohoto vestibulu se písemné záznamy
nevedou. Ekonomický ředitel a. s. Ing. K. uvedl, že s firmou stěžovatele proběhly obchody,
nemůže vyloučit, že jednání mezi oběma obchodními partnery proběhla mimo areál a. s. Ani u
tohoto místního šetření nebyl zástupce stěžovatele přítomen a v dožádání ze dne 25. 3. 2002
správce daně dožádaný orgán nepožádal, aby při požadovaném úkonu zajistil přítomnost
stěžovatele.
Podle ustanovení §16 odst. 4 písm. e/ zákona č. 337/1992 Sb. má daňový subjekt,
u něhož je prováděna daňová kontrola, právo klást svědkům a znalcům otázky při ústním
jednání a místním šetření. Z dožádání správce daně výše uvedených vyplývá, že správce daně
jimi nežádal výslech svědků, nýbrž jen zjištění z knih návštěv a vjezdů vozidel, přičemž
pokud dožádané finanční úřady učinily i výslech některých pracovníků příslušných firem,
učinily tak z vlastní iniciativy. Místní šetření i uvedené výslechy provedly v nepřítomnosti
stěžovatele. Nelze než konstatovat, že to nebyl správný postup. K takovému závěru dospěl již
krajský soud v odůvodnění svého rozsudku na straně 13. V tomto směru odkazuje Nejvyšší
správní soud i na nález Ústavního soudu I. ÚS 54/01. Z obsahu správního-daňového spisu
vyplývá, že stěžovatel byl seznámen s výše uvedenými dožádáními i odpověďmi příslušných
dožádaných finančních úřadů, jak vyplývá z protokolu o ústním jednání sepsaném správcem
daně dne 5. 11. 2002 a byly mu vydány i pořízené kopie těchto dokladů, včetně protokolu
o jednání č. j. 19728/02/098930. Se zprávou o daňové kontrole byl stěžovatel seznámen dne
25. 11. 2002. I když došlo k porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, bylo nutno
zkoumat, zda mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé (§76 odst. 1 písm. c/
s. ř. s.). Nejvyšší správní soud dospěl ke stejnému závěru jako krajský soud, totiž, že tomu tak
není. Provedení těchto důkazů je nutno hodnotit se všemi ostatními důkazy, nikoliv
osamoceně a je třeba přihlížet ke všemu, co v řízení vyšlo najevo.
Stěžovatel dále uvádí, že pokud správce daně zpochybnil správnost a úplnost
předkládané evidence pracovních cest soukromými vozidly M. K. a M. S., bylo na stěžovateli,
aby prokázal, že pracovní cesty byly skutečně v tvrzeném rozsahu uskutečněny a současně
tvrdí, že tak učinil předložením prohlášení obchodních partnerů, podklady prokazujícími
obchodní spolupráci či listinami různých institucí, dále výslechy svědků a tím měl také za to,
že splnil svoje povinnosti podle §16 odst. 2 písm. c/ a e/ i podle §31 odst. 9 zákona
č. 337/1992 Sb. Správce daně ho neseznámil s žádnými přetrvávajícími pochybnostmi, a proto
se důkazní břemeno podle něj přesunulo na správce daně.
Důkazním břemenem obecně se rozumí procesní odpovědnost účastníka řízení za to,
že za řízení nebyla prokázána jeho tvrzení a že z tohoto důvodu muselo být rozhodnuto o věci
samé v jeho neprospěch. Protože mezi správcem daně a daňovým subjektem neexistuje rovné
postavení, zákon o správě daní a poplatků rozložil důkazní břemeno v daňovém řízení a zcela
jednoznačně vymezuje ohledně jakých skutečností tíží důkazní břemeno daňový subjekt
(§31 odst. 9 cit. zákona) a ohledně kterých skutečností tato povinnost prokazovat existenci
relevantních tvrzení stíhá správce daně (§31 odst. 8 cit. zákona). Přitom je nutno
při vymezení rozsahu prokazovaných skutečností brát v potaz, že §31 odst. 9 cit. zákona
nedává správci daně oprávnění vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoli, ale pouze
k prokázání toho, co tvrdí daňový subjekt sám. Důkazní břemeno tedy není „putovním“
instrumentem, který by bylo ohledně zákonem stanovených skutečností možno libovolně
a nahodile přenášet kdykoli v řízení z daňového subjektu na správce daně a naopak. Otázkou,
která je pro posouzení věci rozhodná, je především to, zda správce daně postavil své tvrzení
o neunesení břemene daňovým subjektem zcela najisto a zda lze dospět k nezvratnému
závěru, že správce daně zároveň naopak zcela dostál své povinnosti dle §31 odst. 8 písm. c)
cit. zákona.
V průběhu řádně zahájené daňové kontroly správce daně výzvou k prokázání
skutečností dle §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb. ze dne 10. 4. 2002 stěžovatele vyzval
k prokázání, že ve zdaňovacím období roků 1997, 1998, 1999 a 2000 došlo k uskutečnění
pracovních cest v tom rozsahu, jak jsou uvedeny v předložených vyúčtováních pracovních
cest M. S. a M. K. a že náhrady vyplacené M. S. za použití soukromého motorového vozidla
při pracovních cestách v roce 1997 ve výši 271 193,10 Kč, v roce 1998 ve výši 293 037,90
Kč, v roce 1999 ve výši 175 412,20 Kč a v roce 2000 ve výši 154 046,70 Kč jsou nákladem
na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a že náhrady vyplacené M. K. za použití
soukromého motorového vozidla při pracovních cestách v roce 1997 ve výši 504 547,30 Kč,
v roce 1998 ve výši 453 190,90 Kč, v roce 1999 ve výši 405 284,70 Kč a v roce 2000 ve výši
365 037,60 Kč jsou nákladem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. V uvedené
výzvě na straně 2, 3 správce daně podrobně a výstižně popsal, proč u něj vznikly pochybnosti
o správnosti údajů stěžovatele v jeho účetní evidenci o výše uvedených skutečnostech. Lhůtu
stanovil správce daně v délce 15 dnů ode dne doručení výzvy, přičemž stěžovatel výzvu
převzal dne 11. 4. 2002. Požádal o prodloužení lhůty o dalších patnáct dnů a správce daně mu
rozhodnutím ze dne 12. 4. 2002 vyhověl – lhůtu mu prodloužil do 13. 5. 2002. Toto
rozhodnutí převzal stěžovatel dne 17. 4. 2002. Dne 24. 4. 2002 požádal stěžovatel správce
daně o nahlédnutí do spisu a správce daně mu vyhověl. Stěžovatel do spisu nahlédl dne
25. 4. 2002. K výzvě se stěžovatel vyjádřil písemností došlou správci daně dne 13. 5. 2002.
V prvním doplnění této své odpovědi stěžovatel, mimo jiné, k pracovním cestám M. S. navrhl
seznam svědků v počtu 13, přičemž uvedl příjmení, někdy také jméno fyzické osoby a název
firmy – obchodního partnera avšak bez uvedení ke kterým konkrétním okolnostem mají být
svědci vyslechnuti, to znamená bez uvedení data či dat tvrzeného jednání – pouze obecně
k pracovním cestám M. S. Dále uvedl, že své vyjádření bude dále doplňovat zejména o čestná
prohlášení obchodních partnerů. Tato pak správci daně zaslal a správce daně je hodnotil.
Písemností došlou správci daně dne 25. 7. 2002 stěžovatel poukázal na to, že ve svém
vyjádření k výzvě správce daně ze dne 10. 4. 2002 došlém správci daně dne 13. 5. 2002,
mimo jiné, navrhl výslech svědků a proto žádal o včasné vyrozumění o jejich výslechu a
sdělení jakých konkrétních okolností se výslech bude týkat, aniž by ovšem, jak výše uvedeno
v návrhu výslechu svědků sám uvedl, k jakým skutečnostem přesně mají být vyslechnuti.
Výzvou k prokázání skutečnosti ze dne 10. 2. 2003 v průběhu kontroly daně z příjmů
fyzických osob ze závislé činnosti za roky 1997, 1998, 1999 a 2000 správce daně stěžovateli
sdělil s odkazem na svoji výzvu ze dne 10. 4. 2002 v souvislosti s probíhající kontrolou daně
z příjmů právnických osob, že odpovědí stěžovatele, která byla správci daně doručena dne
13. 5. 2002 a prohlášením jednotlivých obchodních partnerů stěžovatele s ní současně
zaslanými, dále výpovědí svědka S. a dalšími šetřeními provedenými správcem daně nebyly
jeho pochybnosti o uskutečnění pracovních cest v tom rozsahu jak jsou uvedeny
v předložených vyúčtováních M. S. a M. K. vyvráceny a stěžovatel zároveň neprokázal, že
pracovní cesty byly uskutečněny osobními automobily Renault Clio 1,2 RN SPZ a Chevrolet
NOVA SPZ. Správce daně stěžovateli sdělil, že vyplacené částky poplatníkům M. S. a M. K.
jsou zdanitelným příjmem a nelze je považovat dle ustanovení §6 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb. za částky, které nejsou předmětem daně ani příjmy ze závislé činnosti. Stěžovatele
správce daně současně vyzval podle §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., aby, pokud má ještě
jiné další důkazy mimo těch, které již uvedl v odpovědi na shora citovanou výzvu, která byla
doručena správci daně dne 13. 5. 2002, k prokázání, že ve zdaňovacím období roků 1997,
1998, 1999 a 2000 skutečně došlo k uskutečnění pracovních cest v tom rozsahu, jak jsou
uvedeny v předložených vyúčtováních pracovních cest M. S. a M. K. a to předložením pouze
takových důkazů, které již stěžovatel neuvedl v odpovědi na výzvu ze dne 10. 4. 2002 a která
byla i s ostatními důkazy doručena správci daně dne 13. 5. 2002. Stěžovatel na výzvu
odpověděl písemností ze dne 13. 3. 2003 došlou správci daně tentýž den v níž poukázal na jím
dosud předložené a navržené důkazy, na nichž trval a současně navrhl výslech svědků podle
přílohy 1 a 2. Příloha č. 1 obsahovala seznam 75 svědků (z nichž 13 svědků již opakoval ze
svého vyjádření k výzvě správce daně ze dne 10. 4. 2002) k pracovním cestám M. S.
a náhradám za ně vyplaceným bez bližšího vymezení dat pracovních cest. Příloha č. 2
obsahovala seznam svědků pracovních cest M. K. a/ v souvislosti s nákupy palet a materiálu
(11), b/ v souvislosti se zajišťováním správních a organizačních služeb (19-21), c/
v souvislosti s nákupy strojů, náhradních dílů, zařizování oprav, obchodu s rámovými pilami
(28), d/ v souvislosti s prodejem palet a řešením reklamací (26), rovněž bez bližšího vymezení
dat pracovních cest.
Přesvědčení stěžovatele, že splnil svoji povinnost podle ustanovení §31 odst. 9 zákona
č. 337/1992 Sb., tedy prokázal všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání,
hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení
vyzván, protože splnil výzvu správce daně ze dne10. 2. 2003 a navrhl další důkazy, především
výslech svědků a správce daně mu již nedal najevo žádné pochybnosti, neodpovídá
skutečnosti. Ve výzvě ze dne10. 2. 2003 správce daně stěžovateli sdělil, že jeho odpovědí,
která byla správci daně doručena dne 13. 5. 2002 a prohlášeními jeho jednotlivých
obchodních partnerů s odpovědí současně zaslanými, dále výpovědí svědka S. a dalšími
šetřeními provedenými správcem daně nebyly jeho pochybnosti o uskutečnění pracovních
cest v tom rozsahu jak jsou uvedeny v předložených vyúčtováních M. S. a M. K. vyvráceny a
stěžovatel zároveň neprokázal, že pracovní cesty byly uskutečněny osobními automobily
Renault Clio 1,2 RN SPZ a Chevrolet NOVA SPZ. Ze sdělení správce daně vyplývá, že
zatím žádným důkazem nebo návrhem důkazu, to znamená ani navrženými výslechy 13
svědků v prvním doplnění odpovědi stěžovatele na výzvu správce daně ze dne 10. 4. 2002,
mimo jiné, k pracovním cestám M. S., nebyly rozptýleny jeho pochybnosti jak shora uvedeno.
Jen z toho, že stěžovatel návrh výslechu některých svědků opakoval a další takové navrhl
nově opět bez konkrétního uvedení dat jednání a někdy bez uvedení řádné adresy a jména a
příjmení svědka, nelze uzavřít, že splnil svoji povinnost ve smyslu citovaného ustanovení
§31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., protože ho správce daně už nevyzval k předložení
dalších důkazů. Správce daně mu totiž dal již předtím zcela jednoznačně najevo, že takovými
návrhy důkazů jeho pochybnosti nebyly vyvráceny a to z důvodů, které současně ve výzvě ze
dne10. 2. 2003 uvedl.
S předchozí námitkou souvisí i další námitka stěžovatele, totiž že v prokázání jím
tvrzených skutečností mu správce daně zabránil tím, že jím navržené důkazy neprovedl. Podle
ustanovení §2 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb. při rozhodování hodnotí správce daně důkazy
podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti;
přitom přihlíží ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo. Podle ustanovení §16 odst. 4
písm. c/ zákona č. 337/1999 Sb. daňový subjekt, u něhož je prováděna daňová kontrola, má
ve vztahu k pracovníku správce daně právo předkládat v průběhu daňové kontroly důkazní
prostředky, případně navrhovat předložení důkazních prostředků, které on sám nemá
k dispozici. Podle písm. b/ téhož ustanovení má právo být přítomen jednání s pracovníky
správce daně a podle písm. e/ téhož ustanovení má právo klást svědkům a znalcům otázky
při ústním jednání a místním šetření. Z práva předkládat a navrhovat důkazy však ještě
nevyplývá povinnost správce daně navržené důkazy provést. Nejde přitom v daném případě
o počet svědků, ale o to, co jejich výpovědí může být prokázáno a to vzhledem
ke skutečnostem, které jimi mají být prokázány a vzhledem ke všem ostatním důkazům
v řízení provedeným, respektive předloženým. Tady je nutné správci daně – daňovému
orgánu přiznat právo posouzení, zda navrženým důkazem lze tvrzenou skutečnost prokázat
či nikoliv. I v daňových řízeních je nutné sledovat hospodárnost řízení a neprovádět takové
dokazování, které nemůže prokázat tvrzené skutečnosti. Nejde však o libovůli správce daně,
protože ten musí svůj závěr o tom proč neprovedl navržené důkazy odůvodnit. Správce daně
tak učiní ve zprávě o daňové kontrole (§16 odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb.). V daném případě
tak správce daně učinil ve zprávě o daňové kontrole daně z příjmů právnických osob za rok
v daném případě 1999 ze dne 25. 11. 2002 a ve zprávě o kontrole daně z příjmů fyzických
osob ze závislé činnosti a funkčních požitků za období 1997, 1998, 1999, 2000 ze dne
27. 2. 2004. Jeho závěry přezkoumal žalovaný v přezkoumávaném rozhodnutí a na základě
žaloby stěžovatelem proti němu podané i krajský soud. V postupu daňových orgánů v tomto
směru krajský soud neshledal pochybení a neshledává ho ani Nejvyšší správní soud. Nejvyšší
správní soud souhlasí se závěry daňových orgánů i závěrem, který učinil krajský soud
v odůvodnění napadeného rozsudku k stěžovatelem v daňovém řízení předloženým čestným
prohlášením a na odůvodnění tohoto rozsudku odkazuje. Čestné prohlášení i podle názoru
Nejvyššího správního soudu není důkazním prostředkem podle §31 odst. 4 zákona
č. 337/1992 Sb. Skutečnosti v nich uvedené by však mohly být prokázány jiným způsobem.
V daném případě stěžovatel předložil s prvním doplněním výzvy správce daně ze dne
10. 4. 2002 asi 13 čestných prohlášení obchodních partnerů stěžovatele o pracovních cestách
M. S., z nichž jen a. s. K. m. v. potvrdila konkrétní návštěvu M. S. v potvrzení uvedených
dnech, ostatní uváděli jen počet návštěv v jednotlivých letech. V druhém doplnění k uvedené
výzvě stěžovatel zaslal správci daně další písemnosti a čestná prohlášení, v nichž byla
návštěva M. S. potvrzena jen uvedením počtu v jednotlivých letech a to někdy jen odhadem
(např. 3x – 4x ročně) a někdy nebyla potvrzena žádná návštěva. Totéž pak platí i o třetím
doplnění výzvy k pracovním cestám M. S. a totéž platí i o prokazování pracovních cest
jednatele M. K. předloženými prohlášeními a čestnými prohlášeními obchodních partnerů
stěžovatele a jiných subjektů. Jestliže tedy údaje o jednáních M. S. a M. K. v čestných
prohlášeních byly jen nekonkrétní a někdy jen odhadem, pak prokazování toho, co v nich bylo
uvedeno, by nemohlo splnit svůj účel a tedy prokázat tvrzení stěžovatele respektive prokázat
údaje uvedené v účetnictví stěžovatele a jeho dalších pomůckách. Představa stěžovatele, že by
mohl prokázat tato svá tvrzení navrženými svědky, je zcela nereálná. Navíc svědky navrhl jen
v obecné rovině (např. k pracovním cestám M. S. a M. K.), aniž by upřesnil konkrétně kdy se
taková pracovní návštěva měla uskutečnit. Výslechem svědků navržených stěžovatelem
vzhledem k okolnostem tohoto případu nemohly být tvrzení stěžovatele a údaje v jeho
účetnictví potvrzeny a tedy prokázány.Tento závěr se týká i stěžovatelem vytýkaného postupu
správce daně, který nevyslechl svědka H., který v čestném prohlášení potvrdil stav tachometru
vozidla Chevrolet NOVA SPZ v únoru nebo březnu 2002, které zakoupil od M. K. (stěžovatel
v kasační stížnosti namítal, že by tento svědek objasnil naprosto rozhodující okolnost, o níž
správce daně vyslovil pochybnost, neuvádí však konkrétně jakou). Nejvyšší správní soud
nesouhlasí se stěžovatelem, že v daňovém řízení byl nedostatečně zjištěný skutkový stav
v důsledku neprovedení jím navržených důkazů o pracovních cestách M. S. a M. K. Dále také
nesouhlasí s tím, že žalovaný v přezkoumávaném rozhodnutí nerespektoval zásadu volného
hodnocení důkazů. Stěžovatel napadá závěry žalovaného o tom, že prý „kniha jízd
soukromého vozidla pana K. neobsahuje údaje o nástupu na služební cestu ani návratu a že
tedy z této knihy jízd není zřejmá doba strávená na pracovní cestě“. Podle stěžovatele žádná
kniha jízd soukromého vozidla není třeba a je nadbytečná. Zákon její vedení nenařizuje, a
proto mu nemůže být přičítáno k tíži, že nečinil něco, co mu žádný závazný právní předpis
neukládá. V tomto případě však stěžovatel namítá něco, co z rozhodnutí žalovaného zcela
nevyplývá. Žalovaný totiž v přezkoumávaném rozhodnutí nehodnotí uvedený nedostatek jako
zásadní, protože uvádí, že doba strávená na pracovní cestě není podstatná, její absence však
může důkazní hodnotu vedené evidence snižovat a to právě v případech, kdy jsou zjištěny
další nesrovnalosti, jako v daném případě. V této souvislosti žalovaný na základě údajů
samotného stěžovatele také zpochybnil pracovní cesty M. K. z místa svého bydliště M., kde je
také umístěna kancelář společnosti, do místa sídla stěžovatele B. a zpět, které konal bez
uvedení účelu, takže neměl prakticky žádné soukromé cesty do zaměstnání a zpět, protože
všechny tyto cesty vykazoval jako pracovní.
Stěžovatel nesouhlasí ani se závěry správních-daňových orgánů a krajského soudu
o posouzení nákladů vynaložených na nákup nafty použité do vysokozdvižných vozíků.
V tomto směru však jen namítl, že znaleckým posudkem prokázal, že celková spotřeba dvou
vysokozdvižných vozíků odpovídá spotřebě nafty, která podle daňových dokladů byla
pro tyto vozíky nakoupena. Z obsahu správního-daňového spisu vyplývá, že stěžovatel
správci daně předložil znalecký posudek č. 536/02 o spotřebě nafty vypracovaný dne
3. 5. 2002 Ing. P. D. v jehož závěru je uvedeno, že celková spotřeba evidovaná v účetnictví
v období roku 1997 až 31. 12. 2001 odpovídá parametrům, které uvádí výrobce a které lze
uvažovat jako relevantní pro spotřebu a je spotřebou obvyklou ve smyslu podmínek provozu,
provozního režimu a technických parametrů. Vzhledem k obsahu posudku Nejvyšší správní
soud souhlasí se závěrem správních-daňových orgánů i krajského soudu, že tímto posudkem
stěžovatel skutečnou spotřebu nafty do vysokozdvižných vozíků neprokázal a že tímto
způsobem absenci skladové evidence nenahradil. V podrobnostech odkazuje Nejvyšší správní
soud na rozhodnutí žalovaného i krajského soudu v tomto smyslu.
V řízení před správcem daně stěžovatel nesplnil svoji povinnost vyplývající
z ustanovení §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., kdežto správce daně splnil svoji povinnost
vyplývající z ustanovení §31 odst. 8 téhož zákona, zejména prokázal c/ existenci skutečností
vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných evidencí
či záznamů, vedených daňovým subjektem, b/ existenci skutečností rozhodných pro užití
právní domněnky a nebo právní fikce. V tomto směru Nejvyšší správní soud odkazuje
na podrobné a výstižné odůvodnění rozsudku krajského soudu, které vychází z obsahu
daňového spisu a je s ním v souladu. Protože stěžovatel neprokázal své tvrzení o uskutečnění
pracovních cest M. S. a M. K. jejich soukromými automobily v rozsahu v jeho evidenci o
vyúčtování pracovních cest uvedeném a tedy neprokázal, že částky jim vyplacené jako
náhrady cestovních výdajů jimi byly skutečně a proto správce daně dospěl k závěru, že celé
tyto náhrady nejsou výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných
příjmů (neboť ty se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve
výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy - §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb.).
Dále dospěl k závěru, že z části tvoří tyto částky vyplacené jako náhrady cestovních výdajů
zdanitelný příjem obou jmenovaných (ve smyslu ustanovení §2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb.) a z části náhrady cestovních výdajů. Z nesplnění povinnosti stěžovatele pro správce daně
vyplynulo, že v daném případě nelze daňovou povinnost stanovit dokazováním podle
§31 odst. 1 až 4 zákona č. 337/1992 Sb. a správce daně byl oprávněn stanovit daň za použití
pomůcek ve smyslu ustanovení §31 odst. 5 citovaného zákona. To se týká především poměru
vyplacených částek jako (zdanitelného) příjmu a jako cestovních náhrad M. S. a M. K.
Stěžovatel také neprokázal skutečnou spotřebu nafty do vysokozdvižných vozíků. Námitky
stěžovatele, že v jeho případě nebyly splněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek
neobstojí, jak již přesvědčivě odůvodnily daňové orgány i krajský soud v napadeném
rozsudku. S jejich závěry Nejvyšší správní soud souhlasí.
Nejvyšší správní soud závěrem posoudil také to, zda v daném případě uplynutím času
od zdaňovacích období 1997, 1998, 1999, 2000 do zahájení daňových kontrol v tomto
rozhodnutí citovaných v roce 2001 se postavení stěžovatele nezhoršilo pokud jde o možnost
prokázání tvrzených skutečností ve své evidenci a dospěl k závěru, že tomu tak není. Výdaje
(náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění
základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem
a zvláštními předpisy (§24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb.). Takovými výdaji (náklady) jsou
i výdaje (náklady) na pracovní cesty (§24 odst. 2 písm. k/ zákona č. 586/1992 Sb.) a to mimo
jiné i na dopravu vlastním silničním motorovým vozidlem. Pokud stěžovatel svému jednateli
M. K. na základě smlouvy ze dne 30. 4. 1997 poskytl k služebnímu i soukromému použití
služební vozidlo Felicia 1,9D SPZ a od 17. 6. 1999 na základě dohody ze dne 15. 6. 1999 ke
stejným účelům služební vozidlo Škoda Octavia 1,9 TDI SPZ a souhlasil s tím, aby tento
jeho jednatel vedle služebního vozidla používal pro pracovní cesty soukromé vozidlo
Chevrolet Nova SPZ jehož spotřeba podle technického průkazu byla 26 litrů na 100 km (tedy
šlo o značně nehospodárný provoz oproti služebním automobilům, když Škoda Felicia měla
průměrnou spotřebu na 100 km 6,5 l a Škoda Octavia měla průměrnou spotřebu na 100 km
5,33 l) a pokud stěžovatel souhlasil s tím, aby zaměstnankyně M. S. používala na pracovní
cesty soukromé vozidlo Renault Clio 1,2 RN SPZ, a výdaje (náklady) na pracovní cesty
soukromými vozidly uplatnil ve smyslu §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. jako výdaje
(náklady), které odečetl pro výpočet základu daně (právnické osoby), pak ve své evidenci
(evidenčních pomůckách) musel uvést takové skutečnosti, které by výši těchto výdajů
(nákladů) zcela nezpochybnitelně prokázaly. Jen takové výdaje (náklady) mohou být daňově
uznatelné. Tak ovšem stěžovatel nepostupoval. Jestliže mu bylo známo, že tachometr
soukromého vozidla M. K. není funkční, bylo potřeba jiným způsobem objektivizovat jeho
pracovní cesty a počet ujetých kilometrů z tohoto důvodu. Tak se nestalo u něho ani u M. S. V
jejím případě její manžel manipuloval s tachometrem jejich soukromého vozidla, jak sám
svědek Jiří Sedláček připustil, aby snížil počet kilometrů automobilem ujetých z důvodů jeho
lepšího pozdějšího prodeje. Dobu manipulace neupřesnil s tím, že tak postupoval vždy, když
měla být prováděna jeho technická prohlídka. To znamená, že už v průběhu zdaňovacích
období byl prakticky tento stav stejný. Objektivizovat počet ujetých kilometrů pro pracovní
cesty nebylo možné ani bezprostředně po skončení příslušného daňového období a uplynutí
času do zahájení daňových kontrol nemá tedy žádný vliv na postavení stěžovatele, pokud jde
o prokázání jím uváděných skutečnostech v účetnictví (evidenci). Z evidence stěžovatele tedy
vyplývá jen to, co sami M. S. a M. K. jako zaměstnankyně a jednatel stěžovatele vykázali aniž
by jejich údaje mohly být ověřeny správcem daně. Tyto údaje nejsou v rozporu se zvláštním
zákonem (č. 119/1992 Sb.) jen při jejich formálním posouzení. Nemohou však být
považovány za prokázané daňové výdaje vzhledem ke všem okolnostem tohoto
případu.Finanční orgány musí mít právo neuznat výdaje uplatněné daňovým subjektem,
pokud je daňový subjekt neprokáže (v této souvislosti poukazuje Nejvyšší správní soud na
usnesení Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 67/2000, v němž uvedený soud vyslovil, mimo jiné,
že finanční orgány musí mít právo neuznat výdaje uplatněné daňovým subjektem, které…jsou
nepřiměřené. Bez této kontroly by daňové subjekty mohly uplatňovat jakékoli výdaje. To
znamená podle Nejvyššího správního soudu, že i v případě prokázání výdajů mají finanční
orgány právo je neuznat, jsou-li nepřiměřené, avšak takový závěr musí řádně odůvodnit).
Pokud by tedy stěžovatel takové výdaje chtěl hradit např. ze svého zisku, pak si může svému
jednateli a zaměstnankyni vyplatit na náhradách za pracovní cesty jejich soukromými vozidly
cokoliv, pokud však tyto vyplacené náhrady uplatnil jako daňově uznatelné výdaje (náklady)
a odečetl si je ze základu daně, pak je třeba, aby je prokázal. V daném případě však nebyly
činěny ani žádné záznamy o uskutečněném jednání M. K. s obchodními partnery a jinými
subjekty (a to ani v případě pracovních cest M. S. soukromým vozidlem). Stěžovatelem
v průběhu daňové kontroly nabídnutá čestná prohlášení obchodních partnerů a dalších
subjektů o uskutečnění pracovních jednání M. S. a M. K., daňovými orgány i krajským
soudem odmítnutá s odůvodněním, že nemohou v daňovém řízení sloužit jako důkaz,
v převážné většině ani konkrétní jednání nepotvrzovala a hlavně nepotvrzovala to,
že k jednáním jmenovaní přijeli svými soukromými osobními automobily a jakými a už vůbec
ne počet ujetých kilometrů. Ani navržení svědkové by skutečnosti rozhodné pro posouzení
sporných skutečností nemohli potvrdit, jak již správně dovodil správce daně, žalovaný
i krajský soud. Stěžovatel se skutečně dostal do důkazní nouze. Správcem daně zjištěný rozdíl
mezi stavem ujetých kilometrů na tachometrech obou soukromých vozidel a počtem
kilometrů vykázaných údajně při pracovních cestách M. S. a M. K. a nedostatek jiného
objektivního průkazu takto ujetých kilometrů vedl k tomu, že správce daně takto prokázal ve
smyslu již výše citovaného ustanovení §31 odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb. existenci
skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných
povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem, tedy stěžovatelem. Stejný
závěr lze učinit i v případě neprokázání skutečné spotřeby nafty do vysokozdvižných vozíků.
V daném případě, však finanční orgány dospěly dále k závěru, který vyjádřil žalovaný
v přezkoumávaném rozhodnutí, že vzhledem ke všem okolnostem případu vyplývá úmysl
stěžovatele jako daňového subjektu zkrátit základ daně, a to nadhodnocováním nákladů
vynaložených na pracovní cesty. Tento svůj závěr i další své závěry žalovaný
v přezkoumávaném rozhodnutí velmi podrobně a přesvědčivě odůvodnil, stejně tak jako
správce daně své závěry ve svých zprávách o daňových kontrolách v tomto rozsudku
citovaných i krajský soud své závěry v napadeném rozsudku. Napadený rozsudek krajského
soudu neshledal Nejvyšší správní soud nepřezkoumatelným.
Z důvodů v tomto rozsudku uvedených shledal Nejvyšší správní soud kasační stížnost
stěžovatele nedůvodnou a proto ji podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
V řízení o kasační stížnosti měl úspěch žalovaný a náležela by mu proto náhrada
nákladů tohoto stadia řízení ve smyslu ustanovení §60 odst. 1 s. ř. s. za použití ustanovení
§120 s. ř. s. Protože žalovaný náhradu těchto nákladů jednak nežádal a jednak mu
prokazatelné náklady v tomto řízení nevznikly, rozhodl Nejvyšší správní soud tak,
jak je ve výroku tohoto rozsudku uvedeno.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 31. května 2006
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu