ECLI:CZ:NSS:2006:6.AFS.26.2004
sp. zn. 6 Afs 26/2004 - 1
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Milady
Tomkové a soudců JUDr. Bohuslava Hnízdila a JUDr. Brigity Chrastilové v právní věci
žalobkyně: H. I ., zastoupena Mgr. Petrem Saskou, advokátem, se sídlem Mírové nám.
207/34, Ústí nad Labem, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, se
sídlem Velká hradební 61, Ústí nad Labem, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti
rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 2. 2. 2004, č. j. 15 Ca 147/2002 - 18,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalobkyni se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepř i znává .
Odůvodnění:
Finanční úřad v Ústí nad Labem na základě zprávy o výsledku kontroly zdaňování
příjmů daní z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti předepsal žalobkyni k přímému
placení platebním výměrem č. j. 114439/01/214911/0658 ze dne 14. 5. 2001, za zdaňovací
období roku 1999 daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti částku 26 835 Kč,
a to z důvodu porušení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Ze strany žalobkyně jako plátce daně nebylo
při zdanění příjmů a poskytování nezdanitelných částek ze základu daně u jednotlivých
zaměstnanců uvedených ve zprávě z kontroly postupováno v souladu s §38h, §38l a §15
citovaného zákona.
Proti tomuto platebnímu výměru podala žalobkyně prostřednictvím svého zástupce
odvolání, o němž rozhodl žalovaný (dále jen „stěžovatel“) rozhodnutím ze dne 12. 3. 2002,
č. j. 13787/110/2002, tak, že je zamítl.
Proti tomuto rozhodnutí podala žalobkyně žalobu ke Krajskému soudu v Ústí
nad Labem, neboť se domnívala, že bylo, stejně jako rozhodnutí správního orgánu I. stupně,
vydáno v rozporu se zákonem a ona jím byla zkrácena na svých právech. Nezákonnost
rozhodnutí spatřovala v tom, že stěžovatel jako správce daně nezjistil spolehlivě skutečný stav
věci, přičemž při hodnocení důkazů užil proti zájmům žalobkyně volné úvahy způsobem
hraničícím s libovůlí. Stěžovatel diskvalifikoval na základě takové volné úvahy doklad
žalobkyně předložený při daňové kontrole bez toho, aby přihlédl ke všem okolnostem.
Při kontrole vyžadoval bez náležité opory v zákoně předložení „prohlášení k dani“ v podobě,
která není závazná. Při rozhodování se též opřel o prohlášení účastníka, které bylo vydáno
v neznalosti věci a v omylu vyvolaném správcem daně, který požadoval příslušný formulář
Ministerstva financí. Skutečnost, že žalobkyně předložila správci daně předmětná prohlášení
podepsaná s datem 3. 1. 1999, k němuž ještě tyto formuláře neexistovaly, není důkazem toho,
že jednotliví zaměstnanci žalobkyně své nároky na uplatnění nezdanitelných částek
neuplatnili řádně a včas. Toto musí být předmětem dokazování, přičemž žalobkyně již dne
8. 3. 2001 navrhovala k prokázání této skutečnosti provedení důkazu svědeckými výpověďmi
zaměstnanců, avšak správní orgán důkazy neprovedl, ani se jinak s námitkami žalobkyně
nevypořádal, a bez dalšího rozhodl vydáním napadeného platebního výměru. Tento jeho závěr
odporuje zákonu a znemožňuje užití §35 odst. 6 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví,
podle něhož, dojde-li ke ztrátě nebo zničení některého účetního dokladu, je podle zákona
nezbytné provést opatření k obnovení průkaznosti účetnictví, tedy například nahrazením
takového dokladu. Žalovaná setrvala na svém tvrzení, že její zaměstnankyně řádně
a v souladu se zákonem uplatnily své nároky na odpočet částky k dani z příjmů ze závislé
činnosti, a to včasným podáním podepsaného prohlášení. Žalobkyně jako plátce daně tedy
postupovala podle zákona. Pokud správce daně pojal podezření, že tomu tak nebylo, byl
povinen dbát, aby tyto skutečnosti byly zjištěny co nejúplněji a nemohl důkaz žalobkyní
navrhovaný neprovést. Závěrem žalobkyně navrhla zrušení obou správních rozhodnutí
a vrácení věci stěžovateli k dalšímu řízení.
Rozsudkem blíže označeným v záhlaví krajský soud napadené rozhodnutí i jemu
předcházející platební výměr zrušil a věc vrátil stěžovateli k dalšímu řízení. V odůvodnění
zejména uvedl, že správní orgán nemusí z navrhovaných důkazů provést ty, kterými mají být
prokázány skutečnosti, jež jsou pro posouzení předmětné věci nerozhodné nebo právně
nevýznamné. Naproti tomu, pokud rozhoduje správní orgán v neprospěch daňového subjektu,
jelikož tento neprokázal svá tvrzení, pak při tomto závěru je nezbytné, aby správní orgán
řádně a úplně provedl navržené důkazy. Důkaz navržený daňovým subjektem není třeba
provést jen za předpokladu, že jeho prostřednictvím nemohou být nepochybně rozhodné
skutečnosti prokázány. Taktéž správní orgán nemůže odmítnout provedení důkazu
s odůvodněním, že od navrhovaného důkazu nelze očekávat, že by potvrdil pravdivost tvrzené
skutečnosti. Po posouzení všech listinných důkazů obsažených ve správním spise
a po právním posouzení dospěl krajský soud k závěru, že žalovaný i správce daně nesprávně
předem hodnotil výpovědi žalobkyniných zaměstnankyň, a to s odůvodněním, že nemohou
vyvrátit fakt, že zákonná podmínka pro účinné uplatnění nezdanitelných částek ze základu
daně nebyla splněna, jelikož použitý formulář v té době neexistoval. Stěžovatel i správce daně
se měli zabývat tvrzením žalobkyně, že prohlášení k dani byla učiněna řádně a včas, včetně
argumentace, že původní prohlášení byla pravděpodobně ztracena, a proto byla učiněna
následně s antidatací. Při tom je zřejmé, že právě zaměstnankyně žalobkyně, jako poplatnice,
které činí předmětná prohlášení k dani, mohou svojí svědeckou výpovědí vyjasnit situaci
ohledně uplatnění nezdanitelných částek ze základu daně. Stěžovatel i správce daně tak
rozhodli v neprospěch žalobkyně, přičemž jí neumožnili prokázat své tvrzení ohledně
včasného a řádného uplatnění nezdanitelných částek ze základu daně, včetně tvrzené
rekonstrukce předmětných prohlášení. To v konečném důsledku pro žalobkyni znamenalo
neunesení důkazního břemene ve smyslu §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), přičemž tento důsledek může nastat
jedině tehdy, pokud správní orgán provede řádně a úplně navržené důkazy,
jejichž prostřednictvím mohou být rozhodné skutečnosti prokázány. Proto soud obě správní
rozhodnutí pro vady řízení podle §78 odst. 1 a 3 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního (dále jen „s. ř. s.“), zrušil a věc vrátil stěžovateli k dalšímu řízení.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel kasační stížnost, v níž uplatnil kasační důvody
podle §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. Konkrétně uvádí, že v daném případě navrhované
svědecké výpovědi zaměstnankyň žalobkyně nemohou být důkazem, kterým mohou být
prokázány právně relevantní skutečnosti. Tyto by sice mohly potvrdit skutečnost, že před lety
podepsaly zaměstnankyně jakási prohlášení, avšak nijak nemohou vyvrátit zjištění správce
daně, že v době, kdy prováděl kontrolu plnění daňových povinností u žalobkyně, taková
prohlášení předložena nebyla. V důsledku toho leží důkazní břemeno na daňovém subjektu,
a proto došlo k neprokázání tvrzených skutečností a následnému zvýšení daňové povinnosti
o odpovídající částku. V dalším stěžovatel rozvádí právní názor soudu v tom smyslu,
že na jeho základě by mohl daňový subjekt nahradit svědeckou výpovědí třetích osob,
např. účetnictví utopené při povodních, a správce daně by musel takový důkaz bez dalšího
považovat za dostatečný. Stěžovatel rovněž zdůrazňuje zásadu písemnosti a neveřejnosti
daňového řízení. Rekonstrukce příslušných podkladů podle zákona o účetnictví není v daném
případě možná, neboť prohlášení není účetním dokladem a jeho existenci předpokládá
pouze zákon o daních z příjmů. Na pravdě se nezakládá ani tvrzení krajského soudu,
že se správce daně nevypořádal s návrhem svědeckých výpovědí v podání ze dne 8. 3. 2001.
S uvedenou námitkou se vypořádal již stěžovatel v rámci odvolacího řízení. Žalobkyně nikdy
netvrdila a ani nepředložila prohlášení vedená jinak než na předepsaných tiskopisech
a naopak původně tvrdila, že nebyla vedena vůbec. Dle stěžovatelova názoru tak krajský soud
šel ve svém rozsudku nad rámec vznesených námitek. Vzhledem k těmto skutečnostem navrhl
zrušení rozsudku krajského soudu a vrácení věci tomuto soudu k dalšímu řízení.
Žalobkyně se ke kasační stížnosti nevyjádřila.
Stěžovatel byl účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.),
a kasační stížnost je tak podána osobou oprávněnou. Za stěžovatele v řízení jedná osoba
s vysokoškolským právnickým vzděláním (§105 odst. 2 s. ř. s.). Kasační stížnost byla podána
do dvou týdnů od doručení rozsudku krajského soudu a byla tedy podána včas (§106 odst. 2
s. ř. s.). Stěžovatel kasační stížností míří na kasační důvody podle §103 odst. 1 písm. a) a d)
s. ř. s. a Nejvyšší správní soud shledává kasační stížnost přípustnou.
Nejvyšší správní soud po zjištění, že kasační stížnost je podána včas a že je přípustná,
přezkoumal napadený rozsudek včetně řízení, které mu předcházelo, a dospěl k závěru,
že kasační stížnost není důvodná. Při tom neshledal vady, ke kterým by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3 s. ř. s.).
Důvod kasační stížnosti obsažený v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. spočívá
v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení. Nesprávné posouzení
právní otázky může přitom spočívat v aplikaci nesprávného ustanovení právního předpisu
na daný skutkový stav nebo sice v aplikaci správného ustanovení právního předpisu,
avšak nesprávně interpretovaného. V nyní posuzovaném případě je předmětem sporu
posouzení právní otázky, zda výpovědi zaměstnankyní žalobkyně, jako poplatnic daně
z příjmů ze závislé činnosti, mohly být relevantním důkazem ve smyslu §31 zákona o správě
daní a poplatků.
Podle §31 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků lze jako důkazních prostředků užít
všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové
povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecně závaznými právními předpisy.
Jde zejména o různá podání daňových subjektů (přiznání, hlášení, odpovědi na výzvy správce
daně apod.), o svědecké výpovědi a znalecké posudky, veřejné listiny, zprávy o daňových
kontrolách, protokoly a úřední záznamy o místním šetření a ohledání, povinné záznamy
vedené daňovými subjekty a doklady k nim apod. Pokud ohledání nebylo možno provést
v rámci místního šetření nebo daňové kontroly, provede se u správce daně. Jednotlivé
skutečnosti rozhodné pro daňové řízení se prokazují v rámci důkazního řízení. Provedené
důkazní řízení pak osvědčí, které z předložených důkazních prostředků se staly skutečně
důkazem.
Rozhoduje-li správní orgán v neprospěch daňového subjektu, protože daňový subjekt
neprokázal své tvrzení (z důvodů neunesení důkazního břemene podle §31 odst. 9 zákona
o správě daní a poplatků), pak takový závěr předpokládá, že správní orgán řádně a úplně
provedl navržené důkazy. Důkaz, který daňový subjekt k prokázání svého tvrzení označil,
není třeba provést tehdy, jestliže jeho prostřednictvím nepochybně nemohou být rozhodné
skutečnosti prokázány. Správní orgán nemůže provedení důkazu odmítnout s tím, že od něho
nelze očekávat potvrzení pravdivosti tvrzené skutečnosti (např. nevyslechnutí navržených
svědků s poukazem na ekonomickou či personální propojenost s daňovým subjektem),
neboť správní orgán nemůže předem hodnotit pravdivost a věrohodnost důkazů,
aniž by je vůbec provedl (k tomu srov. rozsudek Krajského soudu v Ostravě publikovaný
pod č. 39/2003 Sb. NSS).
S ohledem na výše uvedené je pro posouzení projednávaného případu podstatné,
že stěžovatel neakceptoval návrh zástupce žalobkyně provést svědecké výpovědi
zaměstnankyň, neboť tyto by nezměnily nic na skutečnosti, že plátce daně nemohl mít v době,
kdy zúčtovával mzdy za příslušné zdaňovací období, prohlášení k dani k dispozici,
jelikož v té době použitý formulář neexistoval. Zástupce žalobkyně však v odvolání navrhoval
provedení důkazů za účelem prokázání skutečnosti, že k uplatnění nezdanitelných částí daně
z příjmů došlo po právu, přičemž toto nijak blíže nekonkretizoval. Jestliže tedy stěžovatel
zúžil možné závěry svědeckých výpovědí toliko na objektivně nemožné potvrzení existence
předložených formulářů a apriori vyloučil jakékoli další závěry směřující k objektivnímu
zjištění, zda a případně kdy a jak byly nezdanitelné části základu daně uplatněny, postupoval
v rozporu s §31 zákona o správě daní a poplatků. Nepřípadnou je tedy stěžovatelova námitka,
že tyto svědecké výpovědi by nemohly prokázat existenci předmětných prohlášení v době
kontroly prováděné správcem daně, protože za tímto účelem nebyly ani navrhovány
zástupcem žalobkyně. Jestliže tedy je svědecká výpověď zákonem dána jako jeden
z důkazních prostředků (a to nikolivěk nižší důkazní síly ve vztahu k jiným důkazním
prostředkům), pak bylo na místě důkazy formou svědeckých výpovědí provést a následně
tyto důkazy v souvislosti s jinými hodnotit. Krajský soud tedy neuložil stěžovateli povinnost
přiznat svědeckým výpovědím váhu důkazu písemného (a tím ad absurdum dovedeno
nahradit jakékoli písemné důkazy), ale uložil mu, aby takové důkazy vůbec provedl a zabýval
se jejich obsahem. Z dikce §31 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků je zřejmé,
že jednotlivé druhy důkazních prostředků jsou si obecně rovny a správce daně musí
vždy hodnotit jejich věrohodnost zvlášť v každém jednotlivém případě, vždy s ohledem
na konkrétní okolnosti daného případu. Lze tedy uzavřít, že krajský soud věc správně
po právní stránce posoudil a pochybení se nedopustil ani při interpretaci. Na výše uvedeném
pak nic nemění ani nesprávné uvedení §35 odst. 6 zákona o správně daní a poplatků
v odůvodnění rozsudku krajského soudu v souvislosti s žalobkyní tvrzenou rekonstrukcí
účetnictví. Kasační námitku podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. tak Nejvyšší správní soud
neshledal opodstatněnou.
Stěžovatel dále uplatnil námitku nepřezkoumatelnosti rozhodnutí krajského soudu
podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů
rozhodnutí, popřípadě v jiné vadě řízení před soudem, mohla-li mít taková vada za následek
nezákonné rozhodnutí o věci samé. Konkrétně uvedl, že soud ve svém rozsudku šel v rozporu
s §75 odst. 2 s. ř. s. nad rámec vznesených žalobních námitek, protože se vyjadřoval k dosud
nikdy nepředloženým ani netvrzeným prohlášením na jiných než předepsaných tiskopisech.
Jelikož se tato námitka neobjevila v řízení před daňovými orgány, nemohl k ní přihlédnout
ani s ohledem na §75 odst. 1 téhož zákona.
K této námitce Nejvyšší správní soud konstatuje, že pod bodem III. je v žalobě
proti stěžovatelově rozhodnutí podrobně rozvedeno, proč dle žalobkynina názoru stěžovatel
pochybil, když nepřipustil důkaz formou svědeckých výpovědí zaměstnankyň. Jestliže tedy
krajský soud v odůvodnění svého rozhodnutí konstatuje, že stěžovatel žalobkyni neumožnil
prokázat její tvrzení ohledně včasného a řádného uplatnění nezdanitelných částek ze základu
daně, včetně tvrzené rekonstrukce předmětných prohlášení, pak tímto závěrem nevybočuje
z mezí žalobních bodů ani neříká, že předmětná prohlášení existovala a mohla být
„rekonstruována“, ale toliko konstatuje, že bylo na místě dát prostor žalobkyni,
aby svá tvrzení tímto způsobem prokázala. Jelikož krajský soud shledal stěžovatelovo
procesní pochybení ohledně rozsahu dokazování, nemohl se tím dostat do rozporu s §75
odst. 1 s. ř. s., neboť tento toliko zakotvuje pevný časový bod, k němuž je správní rozhodnutí
soudem přezkoumáváno. Nejvyšší správní soud rovněž neshledal, že by rozhodnutí Krajského
soudu v Ústí nad Labem bylo nesrozumitelné či trpělo nedostatkem důvodů rozhodnutí.
Ani tato stěžovatelova námitka tedy není důvodná.
Nejvyšší správní soud tak vzhledem k výše uvedenému shledal, že kasační stížnost
není důvodná, a proto ji v souladu s §110 odst. 1 s. ř. s..zamítl.
Stěžovatel, který neměl v tomto řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů řízení
(§60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s.). Žalobkyně žádné náklady neuplatňovala
a Nejvyšší správní soud ani žádné jí vzniklé náklady ze spisu nezjistil, proto bylo rozhodnuto
tak, že žalobkyni se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nej sou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 21. prosince 2006
JUDr. Milada Tomková
předsedkyně senátu